Gründe

I.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) waren je hälftige Miteigentümer zweier Grundstücke. Mit notariellem Vertrag vom 21. Dezember 1991 veräußerten die Kläger die Grundstücke für 4 054 359 DM. In Ziffer IX. des Kaufvertrages war u.a. bestimmt: „Der Käufer behält sich das Recht vor, von diesem Vertrag durch einseitige Erklärung zurückzutreten, wenn ... nicht bis zum 31.12.1992 das Vertragsobjekt durch rechtswirksamen Bebauungsplan als Gewerbegebiet ... ausgewiesen ist.” In Ziffer IV. des Vertrages wurde folgende Abrede getroffen: „Dafür, daß der Verkäufer bis zu einem evtl. von dem Käufer erklärten Rücktritt keine Möglichkeit der anderweitigen Veräußerung des Kaufgegenstandes hat, verpflichtet sich der Käufer für den Fall der Ausübung des Rücktrittsrechts, einen Betrag von 10 % des Kaufpreises gleich 405 435,90 DM zu zahlen.”

Nachdem die Grundstücke nicht bis Jahresende 1992 als Gewerbegebiet ausgewiesen worden waren, trat der Käufer Anfang 1993 vom Kaufvertrag zurück. Im Rahmen der Rückabwicklung des Kaufvertrages verständigten sich die Vertragsparteien auf ein verringertes Reugeld.

Nach Abzug von Werbungskosten stellte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) Einkünfte aus sonstigen Leistungen i.S. von § 22 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 237 467 DM fest.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) beurteilte die Zahlung eines Reugeldes als nicht steuerbaren Vorgang im Vermögensbereich (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2004, 1527).

Hiergegen richtet sich die Revision, mit der das FA die Verletzung materiellen Rechts rügt. Die Vereinbarung eines Reugeldes sei ein selbständiges Rechtsgeschäft mit eigenem Regelungsinhalt, welches wirtschaftlich einem bindenden Kaufangebot vergleichbar sei und daher der Besteuerung gemäß § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG unterliege.

Das FA beantragt, die angefochtene Entscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat zu Recht die Vereinnahmung des Reugeldes als nicht steuerbaren Vorgang im Vermögensbereich beurteilt.

1. Nach § 22 Nr. 3 EStG sind sonstige Einkünfte (§ 2 Abs. 1 Nr. 7 EStG) Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten noch zu den Einkünften im Sinne der Nummern 1, 1a, 2 oder 4 der Vorschrift gehören, z.B. Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen. Eine (sonstige) Leistung i.S. des § 22 Nr. 3 EStG ist jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages sein kann und das eine Gegenleistung auslöst (Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 17. August 2005 IX R 23/03, BFHE 211, 143, BStBl II 2006, 248, und vom 21. September 2004 IX R 13/02, BFHE 207, 284, BStBl II 2005, 44).

Allerdings führt nicht jede Einnahme, der eine Tätigkeit gegenübersteht, zu Einkünften gemäß § 22 Nr. 3 EStG. Die Vorschrift erfasst zur Ergänzung der übrigen Einkunftsarten das Ergebnis einer Erwerbstätigkeit oder Vermögensnutzung; sie setzt dementsprechend die allgemeinen Merkmale des Erzielens von Einkünften gemäß § 2 EStG voraus (BFH-Urteile vom 16. Dezember 1998 I R 137/97, BFH/NV 1999, 1250, und vom 14. September 1999 IX R 88/95, BFHE 189, 424, BStBl II 1999, 776; Jansen in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, KStG, § 22 EStG Anm. 383; Leisner, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 22 Rdnr. D 110; Blümich/Stuhrmann, § 2 EStG Rz. 36). Nicht erfasst werden danach Veräußerungsvorgänge oder veräußerungsähnliche Vorgänge im privaten Bereich, durch die ein Vermögenswert in seiner Substanz endgültig aufgegeben wird (BFH-Urteile vom 18. Mai 2004 IX R 63/02, BFHE 206, 174, BStBl II 2004, 874, und vom 21. November 1997 X R 124/94, BFHE 184, 540, BStBl II 1998, 133, jeweils m.w.N.). Dabei ist für die Abgrenzung im Einzelfall der wirtschaftliche Gehalt der zu Grunde liegenden Vereinbarung maßgebend. Entscheidend ist dabei nicht, wie die Parteien diese Leistungen benannt, sondern was sie nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse wirklich gewollt und tatsächlich bewirkt haben (vgl. BFH-Urteile in BFHE 206, 174, BStBl II 2004, 874, und vom 18. August 1977 VIII R 7/74, BFHE 123, 176, BStBl II 1977, 796).

2. Nach diesen Maßstäben hat das FG zu Recht die Gewährung des Rücktrittsrechts gegen Zahlung eines Reugeldes als bloße Folgevereinbarung eines nichtsteuerbaren Grundstückskaufvertrages ohne wirtschaftlichen Gehalt beurteilt.

Zwar besteht zwischen dem Reugeld und dem vertraglichen Rücktrittsrecht des Käufers ein wirtschaftlicher Zusammenhang.

Vereinbarung und Vereinnahmung eines Reugeldes sind aber keine Elemente einer erwerbswirtschaftlichen Tätigkeit. Die Kläger erstrebten nicht das Reugeld, sondern den nicht steuerbaren Verkauf ihrer Grundstücke, der durch die Vereinbarung des Reugeldes erst ermöglicht wurde.

Die Regelung in Ziff. IV des Kaufvertrages („dafür, dass ... keine Möglichkeit der ... Veräußerung hat”) verdeutlicht den übereinstimmenden Willen der Vertragsparteien, dem Reugeld einen Entschädigungscharakter beizumessen. Nach seinem wirtschaftlichen Gehalt sollte dieses Reugeld im Streitfall einen Mindererlös in der Vermögenssphäre ersetzen, den die Kläger im Falle des Rücktritts bei einer erneuten Veräußerung gewärtigen mussten.

Gegenteiliges ergibt sich auch nicht aus dem vom FA angeführten BFH-Urteil vom 26. April 1977 VIII R 2/75 (BFHE 122, 271, BStBl II 1977, 631). Denn anders als die entgeltliche Bestellung eines Vorkaufsrechts (vgl. auch BFH-Urteile vom 10. August 1994 X R 42/91, BFHE 175, 362, BStBl II 1995, 57, und vom 10. Dezember 1985 IX R 67/81, BFHE 145, 542, BStBl II 1986, 340) ist die Vereinnahmung eines Reugeldes ohne vorherigen Abschluss eines Grundstückkaufvertrages nicht möglich. Das Reugeld ist bloße Folgevereinbarung des —dem nicht steuerbaren Vermögensbereich zuzuordnenden— Kaufvertrages.