Gründe

I. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 25. Juli 1994 veräußerten mehrere Personen in Erbengemeinschaft (Verkäufer) das in…gelegene Grundstück für 1,8 Mio. DM an die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin). An der Klägerin, einer GmbH, waren damals die beiden Gesellschafter A und B hälftig beteiligt.

Durch zwei am 7. September 1994 nacheinander notariell beurkundete Verträge wurde zunächst der Vertrag vom Juli 1994 aufgehoben und sodann das Grundstück an eine hälftig aus A und C-GmbH bestehende GbR zum selben Preis erneut verkauft. Für die Verkäufer trat dabei eine Notariatsgehilfin als vollmachtlose Vertreterin auf. Die Genehmigung beider Verträge durch die Verkäufer erfolgte in einem Akt durch notarielle Urkunde vom 25. November 1994.

In dem erneuten Kaufvertrag nahmen die Vertragspartner „voll inhaltlich” Bezug auf den ursprünglichen Kaufvertrag und machten dessen Inhalt zum Gegenstand des Vertrages. In § 4 heißt es ferner: „Der bereits gezahlte Teilkaufpreis von 130 000 DM…wird Käufer als Anzahlung auf den Kaufpreis angerechnet. Käufer stellt Verkäufer insoweit von sämtlichen Rückforderungsansprüchen des vorherigen Käufers…frei. Verkäufer nimmt diese Freistellung an.”

Durch notariell beurkundete Vereinbarungen vom 25. November 1994, an denen die Verkäufer, die GbR sowie die Klägerin —diese vertreten durch den alleinvertretungsberechtigten Gesellschafter-Geschäftsführer A— beteiligt waren, änderten die Verkäufer und die GbR den erneuten Kaufvertrag. Die Änderungen betrafen die Zahlungsmodalitäten. Außerdem wurden die Löschung und die Eintragung der ursprünglichen bzw. der neuen Auflassungsvormerkung sowie ein vollständiger Anspruchsverzicht der Klägerin aus dem ursprünglichen Kaufvertrag geregelt. Tz. 8 dieser Urkunde enthielt sodann die bereits erwähnten Genehmigungen des Aufhebungsvertrages sowie des erneuten Kaufvertrages durch die Verkäufer.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) war der Ansicht, der ursprüngliche Kaufvertrag sei nicht rückgängig gemacht, und setzte wegen dieses Rechtsgeschäfts mit Bescheid vom 9. März 1995 eine Grunderwerbsteuer von 36 000 DM gegen die Klägerin fest. Einspruch und Klage, mit denen die Klägerin die gegenteilige Rechtsauffassung vertrat, blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) führte mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 724 veröffentlichten Urteil aus, der Tatbestand des § 16 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) sei nicht erfüllt, weil es an der tatsächlichen (wirtschaftlichen) Durchführung der Rückgängigmachung fehle. Dies beurteile sich im Wesentlichen nach dem Interesse der ursprünglichen Vertragspartner am Neuabschluss. Nutze der ursprüngliche Käufer seine Rechtsstellung aus dem ersten Kaufvertrag im eigenen Interesse oder in Wahrnehmung fremder Interessen für die erneute Veräußerung, scheide die Anwendung des § 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG aus. A habe in der mündlichen Verhandlung selbst bekundet, nach Verschlechterung der finanziellen Lage der Klägerin seine unternehmerischen Ziele mit Hilfe der GbR weiterverfolgt zu haben. Dass B an der GbR nicht beteiligt sei, sei unerheblich.

Mit der Revision rügt die Klägerin fehlerhafte Anwendung des § 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG. Das FG habe zu Unrecht angenommen, sie, die Klägerin, habe ein Interesse an der Veräußerung des Grundstücks an die GbR gehabt und die Verkäufer hätten die Verfügungsbefugnis über das Grundstück nicht wiedererlangt. Lediglich ihr Gesellschafter-Geschäftsführer A sei an der Grundstücksveräußerung an die GbR interessiert gewesen. Dessen Interesse könne aber nicht ihr, der Klägerin, zugerechnet werden, da A nicht beherrschender Gesellschafter gewesen sei. Soweit der Bundesfinanzhof (BFH) in der Vergangenheit einer GmbH als Ersterwerberin das Interesse eines ihrer Gesellschafter an der Veräußerung des Grundstücks an einem bestimmten Zweiterwerber zugerechnet habe, habe es sich stets um einen beherrschenden Gesellschafter gehandelt. Dass die Interessen einer GmbH und ihres Gesellschafter-Geschäftsführers nicht identisch seien, zeige das Selbstkontrahierungsverbot des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB). Daher bedürfte die Zurechnung des Fremdinteresses des A an der Veräußerung des Grundstücks an die GbR des Nachweises, dass sie, die Klägerin, von A instrumentalisiert worden sei und nicht lediglich „zufällig” dessen Interessen gedient habe. Ihr, der Klägerin, sei das weitere Schicksal des Grundstücks aber völlig gleichgültig gewesen, wie sich bereits aus ihrer zeitnahen Liquidation sowie aus dem Umstand ergebe, dass B an der GbR nicht beteiligt sei. Die Verkäufer hätten auch die Verfügungsbefugnis über das Grundstück wiedererlangt. Es habe ihnen frei gestanden, lediglich den Aufhebungsvertrag zu genehmigen, nicht aber den erneuten Kaufvertrag.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung sowie den Grunderwerbsteuerbescheid vom 9. März 1995 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Januar 2002 aufzuheben.

Das FA ist der Revision entgegengetreten.

II. Die Revision ist unbegründet. Das FG hat im Ergebnis zutreffend entschieden, dass der ursprüngliche Kaufvertrag vom 25. Juli 1994 nicht i.S. des § 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG rückgängig gemacht worden ist. Es fehlt an einer vollständigen Rückabwicklung. Allerdings ergibt sich dies nicht bereits aus der Interessenlage, sondern aus der Tatsache, dass die Aufhebung des ursprünglichen Kaufvertrages sowie der erneute Kaufvertrag erst durch die in der notariellen Urkunde vom 25. November 1994 erfolgte Genehmigung seitens der Verkäufer zeitgleich wirksam geworden sind und der Klägerin darüber hinaus in Gestalt der Kaufpreisanzahlung von 130 000 DM sowie der Auflassungsvormerkung Rechtspositionen aus dem ursprünglichen Kaufvertrag erwachsen waren, die sie in dem ihr zuzurechnenden wirtschaftlichen Interesse des A auch ausgeübt hat. Die Revision war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

1. Nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG wird die Grunderwerbsteuer auf Antrag nicht festgesetzt, wenn ein Erwerbsvorgang innerhalb von zwei Jahren seit der Steuerentstehung durch Vereinbarung rückgängig gemacht wird, bevor das Eigentum am Grundstück auf den Erwerber übergegangen ist. Sofern die Steuer für den ursprünglichen Erwerbsvorgang im Zeitpunkt des Eintritts der Voraussetzungen des § 16 Abs. 1 GrEStG noch nicht festgesetzt war, wirkt diese Vorschrift als Festsetzungshindernis (BFH-Urteil vom 16. Februar 2005 II R 53/03, BFHE 209, 158, BStBl II 2005, 495, unter II. 1. b).

a) Zur Erfüllung des Tatbestands des § 16 Abs. 1 GrEStG reicht allein die zivilrechtliche (formale) Aufhebung des den Steuertatbestand erfüllenden Rechtsgeschäfts nicht aus. Vielmehr müssen sich die Vertragspartner auch tatsächlich derart aus ihren vertraglichen Bindungen entlassen haben, dass die Möglichkeit zur Verfügung über das Grundstück nicht beim Erwerber verbleibt, sondern der Veräußerer seine ursprüngliche Rechtsstellung wiedererlangt (BFH-Entscheidungen vom 9. März 1994 II R 86/90, BFHE 173, 568, BStBl II 1994, 413, sowie vom 17. April 2002 II B 120/00, BFH/NV 2002, 1170). Der Wegfall der Verfügungsmöglichkeit des Erwerbers über das Grundstück einerseits und die Wiedererlangung der ursprünglichen Rechtsstellung des Veräußerers andererseits stehen in einem sachlichen Zusammenhang (BFH in BFHE 173, 568, BStBl II 1994, 413). Nur wenn der Veräußerer seine ursprüngliche Rechtsstellung deshalb nicht wiedererlangt, weil trotz der formellen Aufhebung des Vertrages der Erwerber die Möglichkeit der Verfügung über das Grundstück behält, liegt eine Rückgängigmachung i.S. des § 16 Abs. 1 GrEStG nicht vor (BFH-Urteil vom 7. Oktober 1987 II R 123/85, BFHE 152, 193, BStBl II 1988, 296).

b) Die vorstehenden Grundsätze gelten auch, wenn die Aufhebung eines Grundstückskaufvertrages mit dem erneuten Verkauf des Grundstücks an einen anderen Erwerber einhergeht. In diesem Fall ist es für die Anwendung des § 16 Abs. 1 GrEStG ohne Bedeutung, ob und nach welcher Vorschrift der erneute Kaufvertrag seinerseits der Grunderwerbsteuer zu unterwerfen ist. Vielmehr ist für die Anwendung des § 16 Abs. 1 GrEStG entscheidend, ob für den früheren Erwerber —trotz formaler Aufhebung des ursprünglichen tatbestanderfüllenden Rechtsgeschäfts— im Zusammenhang mit der erneuten Veräußerung die Möglichkeit der Verwertung einer aus dem aufgehobenen Kaufvertrag herzuleitenden Rechtsposition verblieben und der Verkäufer demgemäß nicht aus seinen Bindungen entlassen war. Eine dem Ersterwerber verbliebene Rechtsposition kann auch unabhängig von dem zivilrechtlich beseitigten Anspruch auf Grundstücksübereignung bestehen geblieben sein, so etwa im Zusammenhang mit einer fehlenden vollständigen Rückabwicklung des Rechtsgeschäfts (z.B. Löschung einer Auflassungsvormerkung zugunsten des Ersterwerbers oder Übergang von Besitz, Nutzungen und Lasten auf den Veräußerer, vgl. BFH-Beschluss vom 10. Juli 1996 II B 139/95, BFH/NV 1997, 61). Für die dem Ersterwerber aus dem Erwerbsvorgang verbliebene Möglichkeit, eine ihm verbliebene Rechtsposition zu verwerten, bedarf es konkreter Feststellungen unter Berücksichtigung des Einzelfalls.

c) Verblieb dem Ersterwerber trotz Aufhebung des ursprünglichen tatbestandserfüllenden Rechtsgeschäfts eine derartige Verwertungsmöglichkeit und wurde diese durch die erneute Veräußerung des Grundstücks beendet, ist die Anwendung des § 16 Abs. 1 GrEStG allerdings nur dann ausgeschlossen, wenn der Ersterwerber im Zusammenhang mit der erneuten Veräußerung seine Rechtsposition im eigenen (wirtschaftlichen) Interesse auch tatsächlich verwertet hat. Umgekehrt bedeutet dies, dass nicht jede im eigenen Interesse liegende Einflussnahme des Ersterwerbers auf die erneute Veräußerung die Anwendung des § 16 Abs. 1 GrEStG entfallen lässt; die Vorschrift ist vielmehr nur dann ausgeschlossen, wenn die Einflussnahme des Erwerbers auf die Weiterveräußerung als Ausfluss der ihm verbliebenen Rechtsposition zu beurteilen ist. Das Handeln des Ersterwerbers im eigenen (wirtschaftlichen) Interesse ist für sich allein kein Tatbestandsmerkmal, das die Anwendung des § 16 Abs. 1 GrEStG ausschließt. Es indiziert nicht den Fortbestand einer dem Ersterwerber verbliebenen Möglichkeit zur Verwertung des Grundstücks, sondern setzt eine solche Möglichkeit voraus. Übt der Ersterwerber bei der erneuten Veräußerung eine ihm aus dem Erwerbsvorgang verbliebene Rechtsposition tatsächlich nicht aus (so bei der „Auswechselung” des Käufers allein aufgrund des Verlangens des Verkäufers nach Stellung eines Ersatzkäufers, vgl. BFH-Urteil vom 4. Dezember 1985 II R 171/84, BFHE 145, 448, BStBl II 1986, 271) oder handelt der Ersterwerber insoweit im ausschließlichen Interesse eines Dritten, steht dies einer Rückgängigmachung i.S. des § 16 Abs. 1 GrEStG nicht entgegen (BFH-Urteil vom 19. März 2003 II R 12/01, BFHE 202, 383, BStBl II 2003, 770). Diesen Grundsätzen entspricht die Vorentscheidung nur im Ergebnis.

2. Das FG hat aus der Interessenlage, nämlich daraus, dass die erneute Veräußerung im Interesse des Gesellschafter-Geschäftsführers der Klägerin an die GbR erfolgt ist, geschlossen, die Klägerin habe ihre Rechtsposition als Ersterwerberin nicht vollständig aufgegeben und daher hätten die Veräußerer die Verfügungsbefugnis über das Grundstück nicht zurückerlangt. Eine derartige Indizwirkung für eine der Ersterwerberin zukommende Rechtsposition und deren Ausnutzung ist jedoch den Interessen, die der Gesellschafter-Geschäftsführer A mit der Aufhebung des ursprünglichen Kaufvertrages verfolgt hat und deren Verfolgung der Klägerin zuzurechnen ist, nicht beizumessen. Gleichwohl ist die Vorentscheidung im Ergebnis richtig, weil der ursprüngliche Kaufvertrag erst zeitgleich mit dem erneuten Kaufvertrag wirksam geworden ist und der Klägerin aus ersterem aufgrund der Teilzahlung und in Gestalt der Auflassungsvormerkung Rechtspositionen erwachsen waren, die sie auch ausgeübt hat.

a) Die Aufhebung des ursprünglichen Kaufvertrages durch den Vertrag vom 7. September 1994, bei dessem Zustandekommen die Veräußerer vollmachtlos vertreten waren, bedurfte gemäß § 177 Abs. 1 i.V.m. § 184 Abs. 1 BGB ebenso wie der erneute Kaufvertrag noch der Genehmigung. Bis zur Erteilung der Genehmigung des Aufhebungsvertrages durch die Verkäufer ist dieser unter dem Gesichtspunkt einer Rückgängigmachung des Erwerbsvorgangs i.S. des § 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG ohne Bedeutung. Bis zu diesem Zeitpunkt ist die Klägerin Inhaberin sämtlicher Rechte und Pflichten aus dem urspünglichen Kaufvertrag geblieben. Da die Veräußerer den Aufhebungs- und den erneuten Kaufvertrag am 25. November 1994 gleichzeitig genehmigt haben, kann auch auf sich beruhen, ob sie einzig den Aufhebungsvertrag hätten genehmigen können. Sie haben es jedenfalls nicht getan. Ein schwebend unwirksamer Aufhebungsvertrag aber berührte die Rechtsstellung der Klägerin aus dem ursprünglichen Kaufvertrag noch nicht.

b) Die Genehmigung der beiden Verträge vom 7. September 1994 durch die Verkäufer erfolgte darüber hinaus als einer von mehreren Punkten unter Tz. 8 der Urkunde vom 25. November 1994, dem in Tz. 4, 5 und 7 Regelungen bezüglich der Auflassungsvormerkung zur Sicherung des Verschaffungsanspruchs der Klägerin aus dem ursprünglichen Kaufvertrag und bezüglich der von ihr bereits geleisteten Teilzahlung vorausgingen. Wegen dieser Regelungen musste die Klägerin auch an den Vereinbarungen vom 25. November 1994 beteiligt werden. Mit beiden Regelungen —nämlich sowohl mit der Bewilligung der Löschung der Vormerkung als auch mit der Umbuchung der Teilzahlung von 130 000 DM auf den erneuten Kaufvertrag in Verbindung mit der Erklärung, insoweit auf Ansprüche gegen die Verkäufer zu verzichten— hat die Klägerin auf Inhalt und Durchführbarkeit des erneuten Kaufvertrages in Gestalt der Änderungsvereinbarungen vom 25. November 1994 Einfluss genommen.

c) Die Einflussnahme erfolgte zwar im Interesse des A; dessen Interessenwahrnehmung muss sich jedoch die Klägerin zurechnen lassen. Soweit nach der Rechtsprechung die ausschließliche Verfolgung der Interessen Dritter einer Rückgängigmachung i.S. des § 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG nicht entgegenstehen soll (vgl. oben 1. c), reicht es im Falle einer Kapitalgesellschaft als Ersterwerberin nicht aus, dass die verfolgten Interessen nicht solche der Kapitalgesellschaft sind. Vielmehr dürfen es auch nicht die Interessen derjenigen Person(en) sein, die bei der Ausübung der Rechtsposition der Kapitalgesellschaft aus dem ursprünglichen Kaufvertrag für die Gesellschaft gehandelt haben. Diese Anforderung an ein Handeln im ausschließlichen Interesse Dritter ist im Streitfall nicht erfüllt. A hat als alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer die der Klägerin zur Verfügung stehenden Rechtspositionen im eigenen Interesse genutzt und die Klägerin damit —wie sie es selber ausdrückt— für sich instrumentalisiert. Die Klägerin und A konnten zwar verschiedene Interessen haben; jedoch wurde nur ein und derselbe (Handlungs-)Wille wirksam (vgl. BFH-Urteil vom 15. Dezember 2004 II R 37/01, BFHE 208, 59, BStBl II 2005, 303).