Schätzung der Besteuerungsgrundlagen nach § 162 AO wegen Nichtabgabe von Steuererklärungen

1. Allgemeine Grundsätze zur Schätzung bei der Nichtabgabe von Steuererklärungen

Das Finanzamt hat zu schätzen, soweit es die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann (§ 162 Abs. 1 Satz 1 AO). Ziel jeder Schätzung ist es, die Besteuerungsgrundlagen, die die größte Wahrscheinlichkeit für sich haben, zu ermitteln und bei der Steuerfestsetzung zu berücksichtigen (BFH vom 19.01.1993 VIII R 128/84, BStBl 1993 II S. 594). Die Schätzung soll insgesamt in sich schlüssig, wirtschaftlich vernünftig und möglich sein. Dabei ist aber zu beachten, dass ein Steuerpflichtiger bei schuldhafter Verletzung seiner Mitwirkungspflichten nicht besser gestellt werden darf als derjenige, der seinen Pflichten in vollem Umfang nachkommt. Sind daher die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, weil der Steuerpflichtige trotz Erinnerung die Pflicht zur Abgabe von Steuererklärungen in grober. Weise verletzt, verringert sich die Verpflichtung zur Sachverhaltsaufklärung. Dies führt zu einer Vergrößerung des Schätzungsrahmens, innerhalb dessen die Schätzung vorgenommen werden kann.

– Berücksichtigung bereits bekannter Sachverhalte

Erkenntnisse aus den Vorjahren, Kontrollmitteilungen, Mitteilungen über einheitliche und gesonderte Feststellungen, Veräußerungsmitteilungen, substantiierte Hinweise von dritter Seite, die gesonderte Verlustfeststellung nach § 10d Abs. 4 EStG, Gewerbean- und abmeldungen etc. sind auch im Rahmen der Schätzung zu berücksichtigen. Ebenso sind, soweit vorhanden, ab dem Veranlagungszeitraum 2004 die Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit sowie die anrechenbaren Lohnsteuerabzugsbeträge aus der elektronischen Lohnbescheinigung aus dem bundesweiten Lohndatenspeicher anzusetzen, insoweit besteht keine Schätzungsbefugnis.

– Keine Strafschätzungen (Schätzung ist keine Maßnahme zur Betreibung von Steuererklärungen)

Das FA kann an die obere Grenze des Schätzungsrahmens gehen, wenn ein Steuerpflichtiger trotz mehrfacher Aufforderung seine Steuererklärung nicht abgegeben hat und dadurch seine Mitwirkungspflichten grob fahrlässig bzw. vorsätzlich verletzt hat. Allerdings sind keine Strafschätzungen zulässig. Schätzungen sind auch kein Druckmittel, um den Steuerpflichtigen zur Abgabe der Steuererklärung zu veranlassen. Hierfür sind nach der AO die Festsetzung von Verspätungszuschlägen und das Zwangsmittelverfahren vorgesehen. Insbesondere von der Möglichkeit der Zwangsgeldandrohung und -festsetzung ist in geeigneten Fällen verstärkt Gebrauch zu machen.

– Abfrage im Erhebungsspeicher/Kontaktaufnahme mit der Vollstreckungsstelle vor Durchführung der Schätzung

Vor Durchführung der Schätzung ist in jedem Fall eine Abfrage im Erhebungsspeicher durchzuführen (O-Abfrage). In Fällen, in denen der Steuerpflichtige bereits erhebliche Steuerrückstände hat, ist zur Vermeidung des Entstehens weiterer, nicht beitreibbarer Steuerrückstände vor Erlass des Schätzungsbescheids Kontakt mit der Vollstreckungsstelle aufzunehmen (telefonisch bzw. mit Hilfe der Vorlage „Anfrage Besteuerungsgrundlagen Vollstr” im Ordner Veranlagung/Anforderung Steuererklärung), um dort Informationen über die gegenwärtige Vermögenslage, einzuholen. Stellt sich dabei heraus, dass schon die bereits bestehenden Rückstände wahrscheinlich innerhalb eines überschaubaren Zeitraums im Wesentlichen nicht beitreibbar sein werden, sollte sich die Schätzung möglichst an der unteren Grenze des Schätzungsrahmens bewegen. Verfügt die Vollstreckungsstelle über weitere Erkenntnisse, die für die Schätzung von Bedeutung sind (z.B. Einstellung des Gewerbebetriebs, aber bisher unterlassene Gewerbeabmeldung), teilt sie diese den Veranlagungsstellen mit.

– Schätzungen grundsätzlich unter dem Vorbehalt der Nachprüfung

Veranlagungen, bei denen die Besteuerungsgrundlagen wegen Nichtabgabe von Steuererklärungen geschätzt werden müssen, sind grundsätzlich unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO) durchzuführen. Nur so kann regelmäßig sichergestellt werden, dass spätere Erkenntnisse aus dem Vollstreckungsverfahren bei der Steuerfestsetzung noch Berücksichtigung finden können. Eine etwa notwendige Vollstreckung bittet das Landesamt in diesen Fällen unverzüglich einzuleiten. Bei einer Schätzung der Umsatzsteuer ist der Vorbehalt der Nachprüfung als überwachungswürdig zu kennzeichnen.

Endgültige Schätzungsveranlagungen kommen nur ausnahmsweise dann noch In Betracht, wenn ganz gesicherte Schätzungsgrundlagen vorliegen sollten.

– Aufhebung des Vorbehalts bei der nächsten Veranlagung

Der Vorbehalt der Nachprüfung ist grundsätzlich erst dann aufzuheben, wenn die Steuerfestsetzung/Feststellung für den folgenden Veranlagungszeitraum durchgeführt wird. Dabei sollte die Vorbehaltsveranlagung nochmals nach Aktenlage auf evtl. Fehler hin überprüft werden. Ebenso sind die in einem eventuellen Vollstreckungsverfahren gewonnenen Erkenntnisse zu berücksichtigen (vgl. AEAO zu § 162, Nr. 4).

Bei einer Umsatzsteuerfestsetzung genügt es nicht, den Merker zur Überwachung des Vorbehalts der Nachprüfung auf nicht überwachungswürdig zu setzen. Die Schätzung ist nicht mit dem Fall, dass der Steuerpflichtige selbst eine Steuererklärung einreicht, die als Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gilt, vergleichbar.

– Aktenvermerk zur Schätzung fertigen

Die Schätzung ist stets in der Akte zu dokumentieren. Dabei soll die Vorlage „AV Schätzung 162 AO Druck” (Veranlagung/Anforderung Steuererklärung) verwendet werden.

– Einspruch gegen Schätzungsbescheid

Wird gegen den Schätzungsbescheid Einspruch eingelegt, ohne dass gleichzeitig die Steuererklärung nachgereicht wird, kann grundsätzlich weder Aussetzung der Vollziehung noch Vollstreckungsaufschub gewährt werden.

Einsprüche gegen Schätzungsbescheide sind ungeachtet der 3-Monatsfrist (vgl. Tz. III.6.2 DA-Allg.) erst dann der Rechtsbehelfstelle zuzuleiten, wenn Vollstreckungsmaßnahmen beim Steuerpflichtigen durchgeführt worden sind und diese nicht zur Abgabe der Steuererklärung geführt haben.

Wird die Steuererklärung nach Abgabe des Einspruchs an die Rechtsbehelfstelle eingereicht, kann der Einspruch zur weiteren Bearbeitung an die Veranlagungsstelle zurückgegeben werden, wenn dem Einspruch durch Berücksichtigung der Erklärung vollständig abgeholfen werden kann. Wird die Steuererklärung erst während des finanzgerichtlichen Verfahrens eingereicht, ist die rechtliche Überprüfung und ggf. die Veranlagung der Steuererklärung auch bei vollständiger Abhilfe von der Rechtsbehelfstelle durchzuführen.

Wegen der Möglichkeit der Fristsetzung nach § 364b AO wird auf Karte 1 zu § 364b AO verwiesen.

Kann das Einspruchsverfahren nur mit einer Einspruchsentscheidung abgeschlossen werden, soll der Vorbehalt regelmäßig aufgehoben werden. Die Aufhebung das Vorbehalts der Nachprüfung in der Einspruchsentscheidung stellt grundsätzlich keine Verböserung dar (BFH vom 10.07.1996 I R 5/96. BStBl 1997 II S. 5), so dass ein entsprechender Hinweis nicht wegen § 367 Abs. 2 Satz 2 AO erforderlich ist. Er kann jedoch sinnvoll sein, um den Einspruchsführer zur Abgabe der Erklärung zu bewegen. Ist beabsichtigt, in der Einspruchsentscheidung höhere Besteuerungsgrundlagen zu berücksichtigen. Ist trotz des Vorbehalte der Nachprüfung auf die beabsichtigte Verböserung hinzuweisen (vgl. AEAO zu § 367, Nr. 2).

2. Schätzung von Einkommensteuer

2.1. Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit

1. Sind elektronische Lohndaten im bundesweiten „Lohndatenspeicher” abgelegt, sind diese Daten bei der Steuerfestsetzung zwingend heranzuziehen. Geht das Finanzamt aufgrund der Steuererklärung des Vorjahres von einer Pflichtveranlagung aus und besteht kein Anlass. Einkünfte aus anderen Einkunftsarten zu schätzen oder von der Unrichtigkeit der „elektronischen Daten” auszugehen, kommt es in der Regel durch die Berücksichtigung der Kirchensteuer bei den Sonderausgaben zu einer Erstattung. Dieses Schätzungsergebnis ist hinzunehmen. Auf die Möglichkeit der Festsetzung von Verspätungszuschlägen in Erstattungsfällen (vgl. AEAO zu § 152, Nr. 7) wird hingewiesen.

2. Sind keine elektronischen Lohndaten im „Lohndatenspeicher” abgelegt, geht das Finanzamt aber von Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit aus, ist wie folgt zu verfahren:

– Schätzung der Lohnsteuerabzugsbeträge

Werdern bei der Schätzung auch Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit angesetzt, bei denen ein Lohnsteuerabzug vorzunehmen war, sind auch einbehaltene Lohnsteuerabzugsbeträge in geschätzter Höhe auf die festgesetzte Einkommensteuer anzurechnen. Bei diesen Anrechnungsbeträgen handelt es sich zwar nicht um Besteuerungsgrundlagen im Sinne des § 162 AO, weil sie den Abrechnungsteil des Bescheides betreffen. Die grundsätzliche Verpflichtung zur Anrechnung ergibt sich jedoch in Verfassungskonformer Auslegung aus § 88 Abs. 2 AO (Willkür- und Übermaßverbot).

Etwas anderes kann nur dann gelten, wenn bekannt oder gesichert anzunehmen ist, dass der Arbeitgeber des Steuerpflichtigen zum Lohnsteuerabzug nicht verpflichtet ist (z.B. ausländischer Arbeitgeber ohne inländischen Vertreter, vgl. § 38 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Die Steuerabzugsbeträge sind im Einzelfall nach dem geschätzten Arbeitslohn unter Berücksichtigung aller bekannten Umstände (z.B. aus Lohnsteuerermäßigungsanträgen) zu ermitteln. Unsicherheiten gehen dabei zu Lästere des Steuerpflichtigen, da er seine Mitwirkungspflicht verletzt hat. Eine ungerechtfertigte Anrechnung von Lohnsteuerabzugsbeträgen muss vermieden werden. Es besteht auch die Möglichkeit, die Lohnsteueranrechnung mit einem Widerrufsvorbehalt zu versehen (§ 120 Abs. 2 Nr. 3 AO). Die Schätzung der Steuerabzugsbeträge darf unter Berücksichtigung des Vorauszahlungssolls grundsätzlich die festgesetzte Einkommensteuer nicht übersteigen.

Die Steuerabzugsbeträge können bei Schätzungsfällen maschinell ermittelt werden.

Einzutragen ist dazu bei Kz 47/48.40/41 (ab VZ 2005: Kz 47/48.140/141) (einbehaltene Lohnsteuer) der Wert 1. Eintragungen zur einbehaltenen Kirchensteuer und zum Solidaritätszuschlag sind nicht vorzunehmen. Zusätzlich ist bei Kz 47.81 (ab VZ 2005 Kz. 47.181) eine Angabe zur Steuerklasse vorzunehmen.

Eine maschinelle Ermittlung Abzugsbeträge ist nicht möglich.

• wenn Arbeitslohn nur für einen Teil des Jahres bezögen wurde, und Lohnersatzleistungen eingetragen wurden,

• wenn Kirchensteuerpflicht nicht während des ganzen Jahres bestanden hat.

• in Fällen der Übertragung von Kinderfreibeträgen.

• bei getrennter Veranlagung mit Steuerklasse IV und zu berücksichtigenden Kindern.

Führt das Verfahren zur Berechnung einer Erstattung wird der OK – Hinweis E 1 – 0046 (Schätzungsfall mit Erstattung; Fall bitte nochmals prüfen) ausgegeben.

Zusätzlich ist einer der standardisierten Erläuterungstexte 702 bzw. 717 bzw. 738 (nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens) einzugeben.

– Änderung der Anrechnungsverfügung nach Vorlage der Lohnsteuerkarte bzw. Lohnsteuerbescheinigung des Arbeitgebers

Wird der Schätzungsbescheid bestandskräftig, kann auch bei nachträglicher Vortage der Lohnsteuerkarte bzw. Lohnsteuerbescheinigung des Arbeitgebers grundsätzlich dann keine Änderung des Abrechnungsteils mehr erfolgen, wenn die Steuerfestsetzung nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO nicht mehr geändert werden kann (zur Änderung von Schatzungsbescheiden nach § 173 AO vgl. AEAO zu § 173, Nr. 5) und bei Änderung lediglich der Anrechnung die Relation der bei der Schätzung berücksichtigten Größen (Arbeitslohn/Lohnsteuer) unschlüssig werden würde. Die Kürzung der bisher zu hoch geschätzten Steuerabzugsbeträge auf den tatsächlich gezahlten Betrag unterbleibt, da der Steuerpflichtige, bei Kürzung dann schlechter gestellt wäre als derjenige, der keine Steuererklärung nachreicht. Eine (teilweise) Rücknahme der Anrechnung der Steuerabzugsbeträge nach § 130 Abs. 2 AO wäre deshalb ermessensfehlerhaft.

Ergibt sich aus der abgegebenen Steuererklärung eine Erhöhung der Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit und liegen dadurch die Voraussetzungen zur Änderung des bestandskräftigen Schätzungsbescheids nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO vor, ist wegen § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG die vom Arbeitgeber bescheinigte einbehaltene Lohnsteuer im Anrechnungsteil nach § 130 Abs. 1 AO zu berücksichtigen. Dies gilt auch für den Fall, dass eine Änderung der Steuerfestsetzung wegen der gegenläufigen Saldierung materieller Fehler nach § 177 AO unterbleibt.

2.2. Schätzung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft

Zur Schätzung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft nach § 162 AO ab dem Wirtschaftsjahr 2002/2003 vgl. ESt-Kartei, Karte 30.1 ff. zu § 13 EStG und den Leitfaden „Schätzung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft nach § 162 AO (AIS: ESt/Arbeitshilfen/Leitfäden).

2.3. Schätzung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb und selbstständiger Arbeit

Bei der Schätzung des Gewinns aus Gewerbebetrieb soll im Allgemeinen auf den bei der Umsatzsteuer zugrunde gelegten Umsatz ein Reingewinnsais angewandt werden, der über dem Mittelwert lt. Richtsatzsammlung liegt. Ebenso können die Ergebnisse des Vorjahres als Anhaltspunkt dienen. Entsprechendes gilt für die Ermittlung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Wenn der Gewinn eines Steuerpflichtigen, der bisher durch Einnahmeüberschussrechnung ermittelt wurde, durch Schätzung nach den Grundsätzen des § 4 Abs. 1 EStG festgestellt wird, so handelt es sieh bei der erstmaligen Anwendung von Richtsätzen um einen Wechsel der Gewinnermittlungsart, so dass auch ein Übergangsgewinn zu schätzen ist (vgl. R 4.6 EStR und H 4.1 (Gewinnschätzung) EStH).

3. Schätzung der Umsatzsteuer

Bei einer Steuerfestsetzung wegen Nichtabgabe der Umsatzsteuer-Jahreserklärung soll die Schätzung sich an die vorangemeldeten Umsätze in den Voranmeldungszeiträumen, zuzüglich eines angemessenen Sicherheitszuschlags, anlehnen. Entsprechendes gilt für die Vorsteuerbeträge, deren Schätzung nach dem BMF-Schreiben vom 30.06.1981 (BStBl 1981 I S. 508; Tz. 25) zulässig ist (ebenso BFH-Urteil vom 05.08.1988 X R 55/81, BStBl 1989 II S. 120).

Sofern sich aufgrund der eingereichten Voranmeldungen für das Schätzungsjahr insgesamt ein nicht unwesentlicher Erstattungsbetrag ergeben hat, sollte im Einzelfall vor einer Schätzung der Jahressteuer eine Umsatzsteuersünderprüfung durchgeführt werden.

Wurden bereits im Voranmeldungsverfahren Schätzungen durchgeführt, sind diese nur dann als Grundlage (incl. Sicherheitszuschlag) heranzuziehen, wenn die geschätzten Beträge im Wesentlichen bezahlt/beigetrieben worden sind. Bestehen aber aus diesen Schätzungen hohe Rückstände, die nicht beitreibbar sind, sollte die Schätzung der Jahressteuer nicht noch zu einer weiteren Erhöhung des Rückstands führen. Liegen Erkenntnisse vor, die eine niedrigere Festsetzung der Jahressteuer im Vergleich zu den festgesetzten Vorauszahlungen rechtfertigen, ist eine Herabsetzung der Umsatzsteuer im Schätzungswege durchzuführen.

4. Folgen von Schätzungsfehlern

Schätzungsfehler, d.h. der Ansatz von Besteuerungsgrundlagen, die außerhalb des sich aus den Umständen des Einzelteiles ergehenden Schätzungsrahmens liegen, führen regelmäßig auch dann nicht zur Nichtigkeit des Schatzungsbescheids, wenn mehrere grobe Schätzungsfehler vorliegen, sondern lediglich zur Rechtswidrigkeit des Verwaltungsakts. Willkürlich und damit nichtig ist ein Schätzungsbescheid allerdings, wenn das Schätzungsergebnis trotz vorhandener Möglichkeiten, den Sachverhalt aufzuklären, krass von den tatsächlichen Gegebenheiten abweicht und in keiner Weise erkennbar ist, dass das Finanzamt überhaupt und ggf. welche Schätzungserwägungen angestellt hat. In diesen Fällen spricht der BFH von einem „objektiv willkürlichen Hoheitsakt” (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 15.05.2002 X R 34/99 und BFH-Beschluss vom 20.10.2005 IV B 65/04, BFH/NV 2006 S. 240). Auch unter diesem Gesichtspunkt ist die Dokumentation der Schätzung in den Steuerakten unverzichtbar.

Bayerisches Landesamt für Steuern v. 26.05.2006 - S 0335 - 3 St 41 M

Fundstelle(n):
DB 2006 S. 1343 Nr. 25
BAAAB-88361