Gründe

I. Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) ist eine KG, die durch Gesellschaftsvertrag vom 29. März 1994 gegründet worden war. Sie erwarb von einer Grundbesitzverwaltungsgesellschaft mbH & Co. KG mit Vertrag vom 9./10. Juni 1994 ein Grundstück zu einem Kaufpreis von ... DM. Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt —FA—) nahm mit Grunderwerbsteuer-Freistellungsbescheid vom 25. Juli 1994 diesen Erwerbsvorgang von der Besteuerung aus, weil sowohl an der Veräußerin als auch an der Erwerberin dieselben Personen mit gleichen Anteilen beteiligt waren. Am 11. Juli 1994 wurde der Gesellschaftsvertrag der Klägerin geändert. Er sah nun die Aufnahme von Kommanditisten mit einer Einlage von 21 240 000 DM vor. Bis zum Jahresende 1994 traten der Klägerin 291 Kommanditisten bei.

Am 9. Dezember 1998 erfuhr das FA durch Mitteilung einer anderen Finanzbehörde von der Änderung des Gesellschaftsvertrages. Am gleichen Tag erließ diese Behörde eine Prüfungsanordnung, die sich auch auf die Grunderwerbsteuer 1994 erstrecken sollte, aber am 18. Juni 1999 auf Einspruch der Klägerin hin wieder aufgehoben wurde. Mit auf § 173 der Abgabenordnung (AO 1977) gestütztem Änderungsbescheid vom 28. Dezember 1998 setzte das FA gegen die Klägerin Grunderwerbsteuer in Höhe von ... DM fest.

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) ging in seiner Entscheidung davon aus, das FA habe vor Beginn der Außenprüfung Kenntnis von der ihm neuen Tatsache einer Vertragsänderung erlangt und sei zu einer Änderung nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 befugt gewesen, weil die Unkenntnis der Änderung des Gesellschaftsvertrages ursächlich für den Grunderwerbsteuer-Freistellungsbescheid gewesen sei. Die Vertragsänderung führe dazu, dass die Steuervergünstigung nach § 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes zu versagen sei.

Mit der Nichtzulassungsbeschwerde macht die Klägerin geltend, die Revision sei wegen grundsätzlicher Bedeutung, wegen der Erforderlichkeit einer Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (Divergenz) sowie wegen Verfahrensmängeln zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 bis 3 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

II. Die Beschwerde hat keinen Erfolg.

1. Die Beschwerde ist unbegründet, soweit die Klägerin geltend macht, das FG weiche von der Rechtsprechung des BFH ab, wonach die Änderung eines Steuerbescheids gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 die Rechtserheblichkeit einer neuen Tatsache voraussetzt und die Unkenntnis des FA von dieser Tatsache für die ursprüngliche Veranlagung ursächlich gewesen sein muss (BFH-Urteile vom 15. Januar 1991 IX R 238/87, BFHE 164, 492, BStBl II 1991, 741; vom 7. Juni 1989 II R 73/87, BFH/NV 1990, 415; BFH-Beschluss vom 23. November 1987 GrS 1/86, BFHE 151, 495, BStBl II 1988, 180 —zu § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977—). Das FG hat seiner Entscheidung diese Rechtsprechung vorangestellt, ohne allerdings Ausführungen zu der Frage zu machen, ob das FA in Kenntnis des vollen Sachverhalts mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht anders entschieden hätte (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 151, 495, BStBl II 1988, 180; BFH-Urteil vom 6. November 1973 VIII R 12/71, BFHE 110, 552, BStBl II 1974, 67). Damit hat es aber insoweit ausdrücklich keinen abweichenden Rechtssatz aufgestellt. Auch eine inhaltliche Abweichung von der vorgenannten Rechtsprechung und damit auch von dem seitens der Klägerin weiter angezogenen BFH-Urteil in BFHE 164, 492, BStBl II 1991, 741 lässt sich insoweit nicht feststellen. Eine Schlussfolgerung, das FA hätte seinerzeit auf Grund des Gesetzes, wie es nach der damaligen Rechtsprechung des BFH ausgelegt wurde, und nach den die Finanzämter im Zeitpunkt des ursprünglichen Bescheiderlasses bindenden Verwaltungsanweisungen (BFH-Beschluss in BFHE 151, 495, BStBl II 1988, 180; BFH-Urteil in BFHE 110, 552, BStBl II 1974, 67) mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht anders entschieden, liegt so fern, dass sie dem FA nicht unterstellt werden kann.

2. Eine Zulassung kommt auch nicht unter dem Gesichtspunkt einer Willkürentscheidung in Betracht. Danach ist die Revision dann zuzulassen, wenn die Vorentscheidung unter keinem denkbaren Aspekt rechtlich vertretbar ist und sich daher der Schluss aufdrängt, sie beruhe auf sachfremden Erwägungen (vgl. m.w.N. Ruban, Der qualifizierte Rechtsfehler als Revisionszulassungsgrund - unterschiedliche Tendenzen in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs und des Bundesgerichtshofs, Deutsches Steuerrecht 2005, 2033, 2035). Für eine solche Annahme gibt die Vorentscheidung keinen Anlass. Letztlich macht auch die Klägerin insoweit lediglich eine rechtsfehlerhafte Entscheidung geltend, nicht aber eine, die unter keinem denkbaren Aspekt rechtlich vertretbar ist.

3. Die Beschwerde ist unzulässig, soweit die Klägerin als Verfahrensmangel rügt, das FG habe die Sachbearbeiterin des FA nicht als Zeugin gehört. Die schlüssige Rüge eines solchen —verzichtbaren— Verfahrensmangels erfordert darzulegen, dass der Verfahrensmangel gerügt wurde oder warum eine Rüge nicht möglich gewesen ist. Das ist nicht geschehen.

4. a) Die Beschwerde ist auch unzulässig, soweit die Klägerin Divergenz geltend macht hinsichtlich der Reichweite eines —steuerrechtlichen— Verwertungsverbots. Die Unzulässigkeit insoweit ergibt sich schon daraus, dass die Klägerin keinen abstrakten Rechtssatz, den das FG seiner Entscheidung zu Grunde gelegt hat, formuliert, der mit tragenden Rechtsausführungen in Divergenzentscheidungen nicht übereinstimmt (vgl. m.w.N. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl. 2002, § 115 Anm. 53 ff.). Die Klägerin rügt insoweit lediglich unzutreffende Rechtsanwendung; diese allein kann nicht zur Zulassung der Revision führen. Zum anderen wäre die Frage eines Verwertungsverbots nicht klärungsfähig, weil das FG in für den BFH bindender Weise (§ 118 Abs. 2 FGO; vgl. oben 2.) tatsächlich festgestellt hat, dass das FA die Kenntnis vor Beginn der Außenprüfung, d.h. nicht auf Grund der Außenprüfung erlangt hat.

b) Die Beschwerde ist ebenso unzulässig, soweit die Klägerin Divergenz geltend macht mit der Begründung, das FG sei auf Grund einer „Sachverhaltswürdigung, welche nicht den Grundsätzen der Rechtsprechung des BFH” entspreche, unzutreffend zu dem Ergebnis gelangt, eine Maßnahme im Rahmen einer Außenprüfung liege nicht vor. Weder werden in der gesetzlich erforderlichen Weise divergierende Rechtssätze dargelegt (vgl. a) noch liegt bei einer Abweichung in der Würdigung von Tatsachen Divergenz in einer Rechtsfrage vor (Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Anm. 53).

5. Die Beschwerde ist schließlich auch unzulässig, soweit die Klägerin eine Divergenz geltend macht bzw. es für grundsätzlich bedeutsam hält, dass das FG ein Verwertungsverbot auch deswegen verneint hat, weil dem FA die Rechtswidrigkeit der Prüfungsanordnung der anderen Finanzbehörde nicht zuzurechnen sei. Diese Rechtsfrage ist nicht klärungsfähig, da das FG sich dieses Arguments nur hilfsweise (s. oben 4.) bedient hat und die Rechtsfrage damit nicht entscheidungserheblich ist.