Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betreibt eine Mineralölraffinerie, in der sie Altöle aufbereitet. Als Mineralölherstellungsbetrieb ist die Raffinerie als Steuerlager zugelassen. Bei den von der Klägerin im Bundesgebiet gesammelten Altölen handelt es sich um Maschinen-, Getriebe- und Schmieröle sowie Bearbeitungsemulsionen, Schlämme aus Leichtstoffabscheidern und Abfälle aus der Reinigung von Lagertanks. 80 % der Altöle stammen aus Betrieben der Kfz-Branche. In den von anderen Branchen zur Entsorgung gegebenen Sammelgebinden befinden sich ebenfalls Mineralöle, die in Fahrzeugen eingesetzt waren und mit Benzin und Dieselkraftstoff versetzt sind. Die von der Klägerin gesammelten Flüssigkeiten bestehen im Wesentlichen aus drei verschiedenen Bestandteilen; nämlich aus Altölen (mit anderen Stoffen verunreinigte und gebrauchte Mineralöle), aus Benzin und Dieselkraftstoff sowie aus Wasser. Der Wasseranteil an den gesammelten Flüssigkeiten beträgt durchschnittlich 40 %.

Die gesammelten Flüssigkeitsgemische werden in der von der Klägerin betriebenen Aufbereitungsanlage destilliert und auf physikalischem Weg in ihre Bestandteile getrennt. Bei den dadurch gewonnenen Leichtsiedern und Gasölen handelt es sich fast ausschließlich um Benzin und Dieselkraftstoff. Nach der pauschalierten Berechnung der Klägerin beträgt der Anteil des bei der Aufarbeitung zurückgewonnenen versteuerten Benzins 3 % des gesamten getrockneten Altöls. Der Anteil an versteuertem Dieselkraftstoff soll 8 % betragen.

Den Antrag der Klägerin, ihr gemäß § 25 Abs. 1 Nr. 2 des Mineralölsteuergesetzes (MinöStG 1993) die Mineralölsteuer für den Kohlenwasserstoffanteil in den im Januar 2001 in das Steuerlager aufgenommenen Gemischen aus versteuerten, nicht gebrauchten Mineralölen und anderen Stoffen zu vergüten, lehnte der Beklagte und Revisionskläger (das Hauptzollamt —HZA—) mit der Begründung ab, dass es sich bei den aufgearbeiteten Mineralölen nicht um Gemische aus Mineralölen und anderen Stoffen i.S. von § 25 Abs. 1 Nr. 2 MinöStG 1993 handle und dass die Klägerin den Nachweis der Versteuerung der wiedergewonnenen Mineralöle schuldig geblieben sei. Zudem sei davon auszugehen, dass im Fahrzeugmotor nicht verbrannte Kraftstoffanteile bereits gebraucht und daher einer Entsteuerung nicht mehr zugänglich seien.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) deutete das Rechtsschutzbegehren der Klägerin als isolierte Anfechtungsklage und hob die angefochtenen Verwaltungsentscheidungen auf, um dem HZA Gelegenheit zu einer Neubescheidung zu geben. Es urteilte, dass es sich im Streitfall um Gemische aus Mineralölen und anderen Stoffen i.S. von § 25 Abs. 1 Nr. 2 MinöStG 1993 handle. Mit dem Befüllen von Kraftstofftanks und der unvollständigen Verbrennung in Fahrzeugmotoren seien die Kraftstoffe noch nicht verbraucht, denn solange der Energiegehalt noch nicht genutzt worden sei, könnten die Kraftstoffe ihren Verwendungszweck noch nicht erfüllt haben. Ein exakter Nachweis der Versteuerung könne nicht verlangt werden. Dies ergebe sich bereits daraus, dass § 25 Abs. 1 Nr. 2 MinöStG 1993 im Gegensatz zu § 25 Abs. 1 Nr. 1, 3 und 4 MinöStG 1993 den Begriff „nachweislich” nicht enthalte. Vielmehr habe das HZA die angebotenen Unterlagen und die näheren Umstände frei zu würdigen und bei berechtigten Zweifeln den Vergütungsbetrag entsprechend zu kürzen.

Mit der Revision rügt das HZA die Verletzung materiellen Rechts. Es macht geltend, dass es sich bei den im Altöl vorhandenen Mineralölkomponenten um gebrauchte Mineralöle handle. Denn ein Verbrauch sei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) bereits dann anzunehmen, wenn Mineralöl in Maschinen, Apparate und mechanische Geräte eingefüllt werde. Dies müsse auch für das Befüllen von Kraftstofftanks gelten. Aus der Formulierung „nachweislich” in § 25 Abs. 1 Nr. 1, 3 und 4 MinöStG 1993 könne nicht der Schluss gezogen werden, dass ein Nachweis bei anderen Entlastungstatbeständen entbehrlich sei. Vielmehr habe die Klägerin nach der allgemeinen Beweislastregel das Vorliegen der Entlastungsvoraussetzungen nachzuweisen. Im Übrigen gewinne die Klägerin nicht Benzin und Dieselkraftstoff, sondern lediglich eine Mitteldestillatkomponente, an der das Gasöl einen Anteil von ca. 58 % aufweise.

Die Klägerin ist der Ansicht, dass die vom HZA angeführte BFH-Rechtsprechung auf den Streitfall allein schon deshalb nicht übertragen werden könne, weil sie sich auf unversteuertes, d.h. mit einer bedingten Steuerschuld belastetes Mineralöl, beziehe. Im Streitfall handle es sich jedoch um voll versteuerte Kraftstoffe. Das Befüllen eines Kraftstofftanks oder eines Reservekanisters könne sich daher nicht als Verwendung des Mineralöls darstellen.

II.

Die Revision des HZA ist begründet (§ 126 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Sie führt zur Aufhebung des Urteils des FG, das Bundesrecht verletzt (§ 118 Abs. 1 FGO), und zur Abweisung der zulässigen Klage.

1. Das FG hat die Verwaltungsentscheidungen zu Unrecht aufgehoben. Im Streitfall kommt eine Vergütung nach § 25 Abs. 1 Nr. 2 MinöStG 1993 nämlich deshalb nicht in Betracht, weil sich den Angaben der Klägerin nicht entnehmen lässt, dass es sich bei den in den Gemischen vorhandenen Mineralölen um versteuerte, nicht gebrauchte Kraft- oder Heizstoffe handelt.

a) Nach § 25 Abs. 1 Nr. 2 MinöStG 1993 wird die Mineralölsteuer für den Kohlenwasserstoffanteil in Gemischen aus versteuerten, nicht gebrauchten Mineralölen und anderen Stoffen auf Antrag erlassen, erstattet oder vergütet, wenn aus diesen Gemischen im Steuerlager Mineralöle zurückgewonnen oder wenn die Gemische zu steuerfreien Zwecken nach § 4 Abs. 1 Nr. 1 oder Abs. 2 MinöStG 1993 —z.B. zur Aufrechterhaltung des Herstellungsbetriebes— verwendet werden. Der Vergütungsanspruch setzt voraus, dass der vergütungsberechtigte Steuerlagerinhaber (§ 25 Abs. 2 Nr. 1 MinöStG 1993) Gemische in sein Steuerlager aufgenommen hat, die neben anderen Bestandteilen bereits versteuerte und noch nicht verwendete Mineralöle enthalten. Über die Menge an aufgenommenen Gemischen und über die Menge an Mineralölen, die aus den Gemischen zurückgewonnen werden, hat der Steuerlagerinhaber auf Anordnung des HZA Anschreibungen zu führen und in der Vergütungsanmeldung alle für die Bemessung der Vergütung erforderlichen Angaben zu machen sowie die Vergütung selbst zu berechnen (§ 48 der Mineralölsteuer-Durchführungsverordnung —MinöStV—).

Nach den Feststellungen des FG und nach den eigenen Angaben der Klägerin stammt das zurückgewonnene Mineralöl insbesondere aus den in den gesammelten Gemischen vorhandenen Anteilen an Altölen (insbesondere Maschinen-, Getriebe- und Schmierölen), die mit Rückständen von unverbranntem Benzin und Dieselkraftstoff versetzt sind. Daneben können die zurückgewonnenen Mineralöle auch bei der Reinigung von Lagertanks in die Gemische eingebracht worden sein. In beiden Fällen ist davon auszugehen, dass es sich um bereits gebrauchte Kraft- oder Heizstoffe handelt.

aa) Entgegen der Rechtsansicht des FG stellt die unvollständige Verbrennung von Mineralölen in Verbrennungsmotoren einen Gebrauch und damit eine Verwendung des Mineralöls dar. Als verwendungsorientierte Steuer auf Energieleistungen belastet die Mineralölsteuer die Verwendung von Mineralölen als Kraft- oder Heizstoff. In der Regel wird das Mineralöl bei diesen Vorgängen verbrannt und damit substanziell verbraucht. In Rechtsprechung und Literatur ist jedoch anerkannt, dass ein Verbrauch bzw. Gebrauch von Mineralöl auch dann vorliegen kann, wenn es dem Rechtssinne nach seine Eigenschaft als Steuergegenstand verloren hat, mag es auch substanziell noch vorhanden sein. Angenommen wurde dies für das Abfüllen von Benzin für Feuerzeuge in Spezialbehältnisse oder für das Einfüllen von Isolieröl in Transformatoren (Kettnaker/Frank, Das Mineralölsteuerrecht, 2. Aufl., S. 71; Schädel in Schädel/Langer/Gotterbarm, Mineralölsteuer, Mineralölzoll, 5. Aufl., Stand Mai 1992, § 3 Rz. 10, sowie Senatsurteil vom 12. November 1985 VII R 169/82, BFHE 145, 275). Auch bei einer Vermischung von Mineralöl mit nicht steuerbaren Erzeugnissen wie. z.B. bei der Herstellung von Schmierstoffen, Zubereitungen und anderen mineralölhaltigen Waren, ist von einem Verbrauch des Mineralöls auszugehen (Schädel, a.a.O., § 3 Rz. 10). Entscheidend für die Annahme eines Verbrauchs ist, dass das Mineralöl nach Abschluss des konkreten Verwendungsvorgangs nach dem Sinn und Zweck des Gesetzes mineralölsteuerrechtlich als nicht mehr existent angesehen werden soll.

Der Klägerin ist zuzugeben, dass ein Verbrauch von Benzin oder Dieselkraftstoff nicht bereits darin gesehen werden kann, dass diese Kraftstoffe getankt, d.h. in den Fahrzeugtank oder einen Reservekanister eingefüllt werden. Denn durch einfache Hilfsmittel, z.B. mit Hilfe eines Plastikschlauchs, lässt sich ein Fahrzeugtank wieder entleeren bzw. der Kraftstoff in ein anderes Behältnis umfüllen. Der in einen Reservekanister eingefüllte Kraftstoff ist sogar dazu bestimmt, im Bedarfsfall aus dem Behältnis wieder entfernt und einer nachfolgenden Verwendung zugeführt zu werden. Die Annahme einer Mineralölverwendung in diesen Fällen würde dazu führen, dass mit der Entleerung und Befüllung eines anderen Behältnisses außerhalb eines Steueraussetzungsverfahrens ein neuer Steuergegenstand hergestellt und mit der Herstellung die Mineralölsteuer für das nämliche Erzeugnis erneut zur Entstehung gebracht würde (§ 9 Abs. 2 MinöStG 1993) oder dass das Mineralöl nur unter den in § 2 Abs. 4 Nr. 5 MinöStV genannten Voraussetzungen unversteuert bleiben könnte. Dass ein solches Ergebnis in Widerspruch zur Systematik des Mineralölsteuerrechts und zum Willen des Gesetzgebers stehen dürfte, bedarf keiner weiteren Erläuterung.

Eine bestimmungsgemäße Verwendung des Mineralöls zur Erzeugung von Energie liegt jedoch spätestens in dem Zeitpunkt vor, in dem der aus dem Fahrzeugtank über die Kraftstoffleitungen dem Motor zugeführte und mit Luft vermischte Kraftstoff im Motorinneren verbrannt wird. Dabei ist es unbeachtlich, ob es sich um einen Otto- oder um einen Dieselmotor handelt. Hinsichtlich des in Zylindern bzw. in Wirbel- oder Vorkammern oder anderen Brennräumen vollständig verbrannten Kraftstoffs liegt ein substanzieller Verbrauch des eingesetzten Mineralöls vor. In Bezug auf etwaige Rückstände an unverbranntem Kraftstoff, die aus den Zylindern und Brennräumen in das Getriebe- oder Schmieröl eingetragen werden, ist von einem Verbrauch im Rechtssinne oder von einem individuellen Verbrauch auszugehen. Denn die in das Motorinnere bzw. in das Motoröl aufgenommenen Kraftstoffreste können nicht mehr ohne weiteres entnommen und nochmals als Kraftstoff in Motoren eingesetzt werden. Es bedarf vielmehr aufwändiger Verfahren, um diese Kraftstoffanteile zurückzugewinnen (evtl. Zerlegung des Motors, Aufbereitung des Altöls). Dies rechtfertigt den Schluss, diese minimalen Restmengen als mineralölsteuerrechtlich nicht mehr existent und damit als verbraucht anzusehen.

bb) Dies gilt auch für Kraftstoff- oder Heizölrückstände, die nach der vollständigen Entleerung von Kraftstoff- oder Heizöltanks an den Wandungen oder am Boden der Tanks zurückbleiben und nur durch eine Reinigung des Tanks unter Vermischung mit anderen Stoffen entfernt werden können. Denn in diesem Fall ist das Mineralöl nicht mehr durch bloßes Umfüllen oder Abpumpen, sondern nur durch den Einsatz zusätzlicher Mittel (z.B. Hochdruckreiniger, Wasser, Reinigungsmittel etc.) aus den Behältnissen zu entfernen. Darüber hinaus ist zu berücksichtigen, dass die bei der Tankreinigung anfallenden Gemische aus Wasser, Reinigungsmittel und Mineralölrückständen in der Regel nur einen geringen Anteil an Mineralölen aufweisen, die ohne eine aufwändige Aufbereitung der Gemische nicht mehr als Kraft- oder Heizstoffe eingesetzt werden können. Deshalb ist in diesen Fällen ebenfalls von einem Verbrauch des Mineralöls auszugehen.

cc) Die Annahme, dass es sich bei den in Getriebe- und Schmieröle eingetragenen sowie bei der Tankreinigung anfallenden Benzin- und Dieselkraftstoffrückständen um gebrauchtes Mineralöl i.S. von § 25 Abs. 1 Nr. 2 MinöStG 1993 handelt, steht nicht in Widerspruch zu Sinn und Zweck der Vergütungsregelung, die durch Art. 1 Nr. 12 des Verbrauchsteueränderungsgesetzes 1988 (BGBl I 2270, 2272) in das Mineralölsteuerrecht eingeführt worden und bis heute in ihrem Regelungsgehalt unverändert geblieben ist. Zur Boden- und Luftreinhaltung sollte durch die Neufassung von § 10 Abs. 1 MinöStG a.F. die Entsteuerung von Mineralölbestandteilen z.B. in Luft-Gas-Gemischen ermöglicht werden, die beim Verladen von Benzin aufgefangen und zurückgewonnen werden (BTDrucks 11/2970, S. 13). Die Maßnahme zielt insbesondere auf die Förderung von sog. Dämpferückgewinnungsanlagen, mit denen die beim Verladen von Mineralölen aufgefangene Luft von umweltschädlichen Kohlenwasserstoffanteilen gereinigt wird (Schädel, a.a.O., § 10 Rz. 1). In diesen Fällen dürfte die Herkunft und der steuerliche Status der zurückgewonnenen Mineralöle außer Frage stehen. Ein weiterer Anwendungsbereich für die Entlastungsregelung besteht in den Fällen, in denen versteuerte Kraft- oder Heizstoffe durch nicht kohlenwasserstoffhaltige Stoffe verunreinigt sind, so dass sie zur Sicherung ihrer Qualität und Einsatzfähigkeit in ein Steuerlager zurückverbracht und dort einer Reinigung unterzogen werden (Teichner, a.a.O., § 25 Rz. 13). Auch bei dieser Fallkonstellation dürfte die Herkunft und der steuerliche Status der zur Reinigung anstehenden Mineralöle feststehen. Im Gegensatz zu diesen Fallgruppen liegt im Streitfall weder eine Rückgewinnung von Mineralölen aus bei Ladevorgängen entstandenen Dämpfen noch eine Reinigung von Mineralölen vor. Vielmehr wird in der Raffinerie der Klägerin getrocknetem Altöl ein kohlenwasserstoffhaltiger Anteil an Leichtsiedern und Gasölen in Höhe von 3 bzw. 8 % entzogen. Es liegt die Vermutung nahe, dass der Gesetzgeber bei der Konzipierung der Entlastungsvorschrift an eine solche Art der Mineralölrückgewinnung nicht gedacht hat.

b) Im Übrigen kann aus dem Fehlen des Zusatzes „nachweislich” in § 25 Abs. 1 Nr. 2 MinöStG 1993 nicht darauf geschlossen werden, dass der Vergütungsberechtigte die Voraussetzungen des Vergütungsanspruches, zu denen die Versteuerung der in den Gemischen enthaltenen Mineralöle gehört, gegenüber der Finanzbehörde nicht darzulegen bräuchte. Aus der ursprünglichen Fassung des Entlastungstatbestandes geht eine diesbezügliche Nachweispflicht deutlich hervor. Nach § 10 Abs. 1 Satz 1 MinöStG a.F. wurde Herstellern und Steuerlagerinhabern die Steuer für nachweislich versteuerte, nicht gebrauchte Mineralöle auf Antrag erstattet oder vergütet, die in ihren Herstellungsbetrieb oder in ihr Steuerlager aufgenommen worden sind. Nach Satz 2 dieser Vorschrift galt dies auch für die Steuer auf Mineralölanteile in Gemischen aus nicht gebrauchten Mineralölen und anderen Stoffen. Durch diese Bezugnahme wurden die in Satz 1 aufgestellten Entlastungsvoraussetzungen in den ergänzenden Entlastungstatbestand mit einbezogen. Bei der Neufassung der Vorschrift durch Art. 2 Nr. 6 des Gesetzes zum Einstieg in die ökologische Steuerreform vom 24. März 1999 (BGBl I 378, 381) wurden die beiden Regelungen unter Auflösung dieser Bezugnahme in einen Katalog von insgesamt sechs Entlastungstatbeständen aufgenommen. Der Gesetzesbegründung ist lediglich zu entnehmen, dass weiterhin eine Entsteuerung der Mineralölanteile, z.B. von Benzin-Luft-Gemischen, ermöglicht werden sollte (BTDrucks 14/40, S. 14). Eine Änderung des Entlastungsverfahrens bzw. der Verzicht auf den Nachweis der Vergütungsvoraussetzungen wird indes nicht angesprochen. Dies lässt die Deutung zu, dass es sich bei der Nichtaufnahme des Wortes „nachweislich” lediglich um ein Redaktionsversehen handeln könnte.

Aber selbst wenn der Gesetzgeber mit der Neufassung eine bewusste Lockerung der Nachweispflicht hätte herbeiführen wollen, folgt daraus nicht, dass der Vergütungsberechtigte auf nähere Angaben zur Herkunft und zur Versteuerung der Mineralöle gänzlich verzichten könnte. Vielmehr hat er nach § 48 Abs. 2 Satz 2 MinöStV gegenüber dem HZA alle für die Bemessung des Erlasses, der Erstattung oder der Vergütung erforderlichen Angaben zu machen und den Erlass, die Erstattung und die Vergütung selbst zu berechnen. Aus dem Erfordernis der Selbstberechnung ergibt sich die Verpflichtung zur Präzisierung der in den Gemischen enthaltenen Mengen an Kohlenwasserstoffanteilen, die auf eine Eintragung von versteuerten Mineralölen zurückzuführen sind. In diesem Zusammenhang ist zu berücksichtigen, dass sich in den Gemischen auch unversteuerte oder zu ermäßigten Steuersätzen versteuerte Kraft- oder Heizstoffe befinden können. Dies trifft z.B. auf Schiffsbetriebsstoffe oder auf Kraftstoffe zu, die im öffentlichen Personennahverkehr oder in der Land- und Forstwirtschaft verwendet werden. Eine Vergütung für diese Mineralöle in Höhe des Regelsteuersatzes würde zu einem nicht gerechtfertigten Steuervorteil führen, der vom Gesetz nicht mehr gedeckt wäre. Aus diesen Gründen ist die Finanzbehörde auf die Angaben des Vergütungsberechtigten angewiesen. Dieser hat die Versteuerung der Mineralöle durch geeignete Angaben und Unterlagen zumindest glaubhaft zu machen. Da die in Altölen vorhandenen Rückstände aus unverbrannten Kraftstoffen für eine Vergütung nicht in Betracht kommen, verbleiben u.a. Kraftstoffe, die aus der Entleerung der Tanks von Altfahrzeugen stammen, oder Heizstoffe, die bei der Entleerung bzw. Reinigung von Heizöltanks anfallen. Diese Mengen sind durch geeignete Aufzeichnungen und Angaben, die erforderlichenfalls von den Kunden der Klägerin beschafft werden müssen, zu belegen. Ungefähre Schätzungen und der Hinweis auf eine nicht bestehende Nachweispflicht reichen indes nicht aus. Da im Streitfall weder ein Nachweis noch eine hinreichende Glaubhaftmachung der Versteuerung erfolgt ist, durfte das FG der Klage der Klägerin auch aus diesem Grund nicht stattgeben.