Gründe

I. Die Kläger und Revisionskläger zu 1. bis 8. (Kläger) sind Gesellschafter bürgerlichen Rechts des Y-Darlehensfonds (GbR). Zweck der GbR war gemäß Gesellschaftsvertrag vom…die Gewährung von Darlehen nach § 17 Abs. 2 des Berlinförderungsgesetzes (BerlinFG) in Höhe von insgesamt 3 262 000 DM. Gemäß § 6 Nr. 1 des Gesellschaftsvertrages wurde die X-GmbH, die Klägerin und Revisionsklägerin zu 9., zur —an der GbR nicht beteiligten— Geschäftsführungs-Treuhänderin bestellt. Sie war gemäß § 6 Nr. 3 des Gesellschaftsvertrages zur Geschäftsführung und Vertretung der GbR berechtigt und verpflichtet. Die Vertretungsvollmacht umfasste vor allem den Abschluss der Verträge nach § 17 BerlinFG. Sie hatte gemäß § 6 Nr. 5 des Gesellschaftsvertrages die Fremdmittel im eigenen Namen für Rechnung der GbR aufzunehmen und dieser zur Verfügung zu stellen. Zur Erleichterung des grundbuchlichen Vollzugs sollten die Grundpfandrechte für die Geschäftsführungs-Treuhänderin bestellt werden. Sie erhielt gemäß § 6 Nr. 6 des Gesellschaftsvertrages eine Haftungsvergütung von 170 000 DM für die Übernahme der persönlichen Schuldhaft der treuhänderisch für die GbR aufzunehmenden Fremdmittel, eine Vergütung von 80 000 DM für die Beschaffung der Fremdmittel, die Durchführung der Kreditanträge und für den Abschluss der Darlehensverträge und von 75 000 DM für die Vermittlung von Krediten sowie für die Verwaltung von Kreditsicherheiten.

Nach § 5 des Gesellschaftsvertrages haften die Gesellschafter den Gläubigern der GbR beschränkt in Höhe der Eigenmittel ihrer Beteiligung und ohne Nachschusspflicht.

Aufgrund von Urkunden vom…wurde ein Darlehensangebot in Höhe von 1 500 000 DM an die A-KG und von 1 762 000 DM an die B-KG unterbreitet. In der jeweiligen Darlehensurkunde erklärt die jeweilige KG als Darlehensnehmer, sie „schuldet dem Y-Fonds, ..., vertreten durch die X-GmbH ein Darlehen von DM ...”. In dem jeweiligen Anschreiben vom…erklärt die Klägerin zu 9., dass sie „in Vertretung für den Y-Fonds, GBR (Darlehensgeber)” ein Grundschulddarlehen zusage. Die Darlehenszusagen wurden am…angenommen.

Die Darlehen wurden über die…refinanziert. In den Darlehensurkunden über die Refinanzierungskredite vom…(Bl. 1 ff. und 24 ff.) wird als Darlehensnehmer die X-GmbH, also die Klägerin zu 9., genannt.

In den Erklärungen über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte 1981 bis 1983 wurden die Einkünfte der GbR aus Kapitalvermögen wie folgt angegeben:

Außerdem wurden für die Streitjahre 1981 und 1982 Steuerermäßigungen für das in 1981 ausgezahlte Darlehen von 1 500 000 DM und für das in 1982 ausgezahlte Darlehen von 1 762 000 DM geltend gemacht. Sowohl die (negativen) Kapitaleinkünfte als auch die Berlin-Darlehen wurden in den Anlagen zu den Feststellungserklärungen auf die Kläger zu 1. bis 8. entsprechend ihren Anteilen am GbR-Vermögen (Festkapital in Höhe von insgesamt 325 000 DM) verteilt.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) rechnete stattdessen in dem angefochtenen Sammelbescheid vom…sowohl die Einkünfte aus Kapitalvermögen als auch die Berlin-Darlehen den Klägern zu 1. bis 8. nur in Höhe von 9,96 v.H. zu. Es handelt sich dabei um das Verhältnis zwischen den Kapitaleinlagen der Kläger zu 1. bis 8. von insgesamt 325 000 DM zu den Berlin-Darlehen von 3 262 000 DM. Die darüber hinaus verbliebenen Einkünfte (90,04 v.H.) sowie den Restbetrag des Berlin-Darlehens ordnete er der Klägerin zu 9. zu mit dem Hinweis, dass diese kraft Rechtsform Einkünfte aus Gewerbebetrieb erziele. Außerdem ließ er für das Jahr 1982 die gezahlte Vermittlungsprovision mit der Begründung nicht zum Abzug zu, dass es sich um Aufwand für den Erwerb der Einkunftsquelle „Kapitalvermögen” handele. Die Vermittlungsprovision und die Haftungsvergütung stellten für die Klägerin zu 9. für die Jahre 1981 und 1982 keine Betriebsausgaben dar, da sie ihr selbst zugeflossen seien.

Bei der GbR wurde…eine Betriebsprüfung durchgeführt. Der Prüfer gelangte in seinem Bericht vom…zu der Auffassung, die Feststellung für die Streitjahre 1981 bis 1983 sei erklärungsgemäß durchzuführen und die Einkünfte seien den Klägern zu 1. bis 8. zuzurechnen (Tz. 32, 13 des Berichts).

Das FA folgte dieser Auffassung nicht. Der Einspruch führte zu einer sog. Verböserung dergestalt, dass das FA die angefochtenen Bescheide ersatzlos aufhob und Feststellungen ablehnte sowie den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurückwies. Es entschied, den Klägern zu 1. bis 8. seien die Einkünfte aus den Darlehen auch nicht quotal zuzurechnen, da sie das Eigenkapital nicht als Berlin-Darlehen zur Verfügung gestellt, sondern zur Begleichung der Vergütungsansprüche der Klägerin zu 9. gemäß § 6 Nr. 6 des Gesellschaftsvertrages verwendet hätten.

In der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) hob das FA die Einspruchsentscheidung insoweit auf, als diese für die streitigen Zeiträume eine Verböserung enthielt.

Das FG wies die Klage mit dem sinngemäßen Begehren, die Besteuerungsgrundlagen entsprechend Tz. 32 des Betriebsprüfungsberichts und damit erklärungsgemäß festzustellen, als unbegründet ab. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) hätten die Treugeber insoweit weder Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt noch insoweit Anspruch auf die Steuerermäßigung nach § 17 Abs. 2 BerlinFG, als sie die Risiken der Darlehensgewährung nicht träfen (Urteile vom 28. November 1990 X R 109/89, BFHE 163, 264, BStBl II 1991, 327; vom 4. November 1992 X R 212/87, BFH/NV 1993, 235). Der Streitfall unterscheide sich von den bisher vom BFH entschiedenen Sachverhalten dadurch, dass die Treuhänder-Geschäftsführerin bei der Darlehensvergabe entgegen der Rechtsansicht des FA nicht im eigenen, sondern im Namen der GbR aufgetreten sei. Das sei aber nicht entscheidend, weil die GbR in Höhe der nur noch allein entscheidenden Fremdfinanzierungsquote steuerlich nicht als Schuldnerin der die Refinanzierungskredite gewährenden…angesehen werden könne. Aus der Aufdeckung der Treuhandschaft gegenüber der…allein folge noch nicht ein Handeln im fremden Namen. Daraus, dass die Kläger zu 1. bis 8. nicht als Kreditnehmer der finanzierenden Bank angesehen werden könnten, resultiere, dass es ihnen nicht möglich gewesen sei, das Darlehen durch Auftreten der Treuhänderin für sie in offener Stellvertretung „weiterzureichen”.

Die Kläger rügen mit ihrer Revision eine Verletzung von § 17 Abs. 2 BerlinFG sowie § 8 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG).

Sie beantragen,

unter Aufhebung der Vorentscheidung die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte für 1981 bis 1983 und den Anteil am Darlehensbetrag nach § 17 BerlinFG vom…mit der Maßgabe zu ändern, dass die Besteuerungsgrundlagen entsprechend der Tz. 32 und der darin in Bezug genommenen Anlagen des Betriebsprüfungsberichts vom…festgestellt werden.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Die Einkünfte aus den beiden Berlin-Darlehen sind entgegen der Auffassung des FG den Klägern zu 1. bis 8. und nicht der Klägerin zu 9. zuzurechnen. Die tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz reichen jedoch nicht aus, um zu entscheiden, in welchem Umfang die an die Klägerin zu 9. gezahlten Vergütungen Werbungskosten (§ 9 des Einkommensteuergesetzes —EStG—) der GbR sind.

1. Die aus den beiden Berlin-Darlehen erzielten Einkünfte sind ausschließlich den Klägern zu 1. bis 8. als solche aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 8 EStG in der für die Streitjahre 1981 bis 1983 gültigen Fassung, nunmehr: § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG) und nicht der Klägerin zu 9., der Geschäftsführerin und Treuhänderin, zuzurechnen.

Nach § 20 Abs. 1 Nr. 8 EStG in der für die Streitjahre 1981 bis 1983 gültigen Fassung gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen Zinsen aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, z.B. aus Einlagen und Guthaben bei Kreditinstituten, aus Darlehen und Anleihen.

Einkünfte sind gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG demjenigen zuzurechnen, der sie erzielt. Dies ist derjenige, der den Tatbestand der Erzielung der Einkünfte (vgl. auch § 38 der Abgabenordnung —AO 1977—) erfüllt (vgl. z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 29. November 1982 GrS 1/81, BFHE 137, 433, BStBl II 1983, 272; BFH-Urteil vom 30. Januar 1986 IV R 125/83, BFHE 146, 59, BStBl II 1986, 404). Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt derjenige, der das Kapitalvermögen zur Nutzung überlässt (BFH-Urteil vom 24. April 1990 VIII R 170/83, BFHE 160, 256, BStBl II 1990, 539, m.w.N.). Bei einer verzinslichen Kapitalforderung ist dies in der Regel der Gläubiger, der dem Schuldner die Nutzung des Kapitalbetrags gegen Entgelt überlässt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 146, 59, BStBl II 1986, 404).

Im Streitfall hat das FG zu Recht entschieden, dass zivilrechtliche Darlehensgläubigerin (§ 607 des Bürgerlichen Gesetzbuchs —BGB— a.F., nunmehr: § 488 BGB) jeweils die GbR und nicht die Klägerin zu 9. als Treuhänderin war. Denn die Klägerin zu 9., die zu einem Handeln als Stellvertreterin bei Abschluss der Verträge über die Berlin-Darlehen gemäß § 6 Nr. 3 des Gesellschaftsvertrages berechtigt und verpflichtet war, ist bei der Vergabe der Darlehen auch tatsächlich ausdrücklich als Stellvertreterin der GbR und nicht im eigenen Namen als Treuhänderin aufgetreten.

2. Eine vom Zivilrecht abweichende Zurechnung der Einkünfte aus einem Darlehen ist ausnahmsweise dann vorzunehmen, wenn ein anderer als der zivilrechtliche Darlehensgläubiger wirtschaftlich Inhaber der Darlehensforderung ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 20. Januar 1999 I R 69/97, BFHE 188, 254). Nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO 1977 ist wirtschaftlicher Eigentümer derjenige, der die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den rechtlichen Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Die in § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO 1977 aufgeführten Beispiele lassen erkennen, dass es sich um Fälle handelt, in denen die formale (äußere) Rechtsmacht durch im Innenverhältnis gegebene Befugnisse begrenzt wird (vgl. BFH-Urteil vom 4. Februar 1998 XI R 35/97, BFHE 185, 121, BStBl II 1998, 542). Ein derartiger Sachverhalt liegt im Streitfall nicht vor.

a) Die GbR als die zivilrechtliche Gläubigerin der Berlin-Darlehen ist im Innenverhältnis nicht als Treuhänderin für die Klägerin zu 9. tätig geworden (vgl. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, § 159 AO 1977). Vielmehr schließt der Umstand, dass die Klägerin zu 9. bei der Darlehensvergabe ausdrücklich als Stellvertreterin der GbR aufgetreten ist, die Annahme aus, die GbR habe umgekehrt für die Klägerin zu 9. als deren Treuhänderin gehandelt.

b) Die Klägerin zu 9. war auch nicht deshalb wirtschaftliche Inhaberin der Darlehensforderung, weil die von der GbR vergebenen Berlin-Darlehen nicht aus deren eigenen Mitteln stammen, sondern in vollem Umfang refinanziert waren. Denn für eine vom Zivilrecht abweichende Zurechnung der Einkünfte aus einer Darlehensforderung (§ 20 Abs. 1 Nr. 8 EStG 1981) kommt es nicht entscheidend auf die Herkunft der Mittel, sondern darauf an, ob dem zivilrechtlichen Forderungsinhaber die Erträge im Innenverhältnis auch wirtschaftlich zustehen sollen. Dies war hier der Fall.

aa) Dabei geht der Senat davon aus, dass der Tatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 8 EStG 1981 trotz der Refinanzierung der Berlin-Darlehen verwirklicht ist und der GbR infolge der Höhe der Zinsen, die sie der Klägerin zu 9. als Treuhänderin zu erstatten hatte, nicht etwa die Überschusserzielungsabsicht gefehlt hat (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil vom 25. Juli 2000 VIII R 35/99, BFHE 193, 264, BStBl II 2001, 698, unter 6.b aa der Entscheidungsgründe). Denn dies hat das FA nicht behauptet und das FG auch nicht festgestellt.

bb) Der Umstand, dass der jeweilige Refinanzierungskredit nicht im Namen der GbR, sondern durch die Klägerin zu 9. im eigenen Namen als Treuhänderin aufgenommen worden ist, rechtfertigt auch unter Berücksichtigung der Haftungsbeschränkung der Gesellschafter der GbR nicht die Annahme, die Klägerin zu 9. sei wirtschaftlich Inhaberin der Forderungen aus den Berlin-Darlehen.

Die Klägerin zu 9. hatte den jeweiligen Refinanzierungskredit für Rechnung der GbR aufzunehmen und an diese weiterzureichen (§ 6 Nr. 2 des Gesellschaftsvertrages) und ist auch entsprechend verfahren. Sie hat für diese Geschäftsbesorgung (§ 675 BGB) eine Vergütung erhalten (§ 6 Nr. 6 des Gesellschaftsvertrages). Die Gesellschafter der GbR haben der Klägerin zu 9. gegenüber ihre persönliche Haftung für deren Anspruch auf Aufwendungsersatz (§§ 675 Abs. 1, 670 BGB) auf die Höhe der Eigenmittel ihrer Beteiligung beschränkt (§ 5 des Gesellschaftsvertrages). Das bedeutet, dass die Klägerin zu 9. wegen ihrer Aufwendungen im Zusammenhang mit den Refinanzierungskrediten nur auf die vorhandenen Mittel der GbR zugreifen konnte und die Gesellschafter der GbR, soweit sie die von ihnen geschuldeten Eigenmittel eingezahlt hatten, zu weiteren Zahlungen nicht verpflichtet waren. Durch diese Haftungsbegrenzung haben die Gesellschafter der GbR zwar —gegen Zahlung einer Haftungsvergütung— ihr Risiko aus der Vergabe der Berlin-Darlehen minimiert. Diese Vertragsgestaltung hat aber nicht dazu geführt, dass auch die Erträge aus den Berlin-Darlehen wirtschaftlich der Klägerin zu 9. zugestanden hätten und deshalb die Befugnisse der GbR aus der zivilrechtlichen Rechtsstellung im Innenverhältnis zur Klägerin zu 9. begrenzt worden wären. Denn die GbR war aufgrund des Geschäftsbesorgungsvertrages nicht verpflichtet, die insgesamt von ihr aus den Berlin-Darlehen vereinnahmten Zinsen der Klägerin zu 9. zur Verfügung zu stellen. Vielmehr hatte sie dieser lediglich ihre Aufwendungen für den Refinanzierungskredit zu erstatten (§§ 675, 670 BGB). Daraus folgt, dass der aus der Darlehensvergabe angestrebte Überschuss nicht nur formalrechtlich, sondern auch wirtschaftlich bei der GbR verbleiben sollte und verblieben ist.

cc) Der Annahme, die Einkünfte aus den beiden Berlin-Darlehen seien der GbR und damit den Klägern zu 1. bis 8. zuzurechnen, steht auch nicht die Rechtsprechung des X. Senats in den Urteilen in BFHE 163, 264, BStBl II 1991, 327, in BFH/NV 1993, 235 und vom 5. November 2003 X R 34/02 (BFH/NV 2004, 610) entgegen. Diesen Verfahren lag ein anderer Sachverhalt zugrunde. Denn dort waren die Berlin-Darlehen im Namen der jeweiligen Treuhänderin vergeben worden, so dass diese zivilrechtliche Gläubigerin des jeweiligen Berlin-Darlehens war. Der X. Senat hat in den genannten Verfahren das Begehren der Kläger, für das Steuerrecht eine vom Zivilrecht abweichende Zurechnung vorzunehmen, nicht für gerechtfertigt gehalten. Dagegen erstreben die Kläger im Streitfall gerade keine vom Zivilrecht abweichende steuerliche Zurechnung, sondern eine Zurechnung der Einkünfte bei der GbR als der zivilrechtlichen Darlehensgläubigerin.

3. Den Klägern zu 1. bis 8. steht auch die persönliche Steuervergünstigung des § 17 Abs. 2 BerlinFG anteilig zu. Nach dieser Vorschrift ermäßigt sich bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, die verzinsliche Darlehen mit einer Laufzeit von mindestens 25 Jahren zur Förderung u.a. des Baues von Gebäuden in Berlin (West) gewähren, unter bestimmten weiteren und hier nicht streitigen Voraussetzungen die Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum der Hingabe um 20 v.H. der hingegebenen Darlehen. Im Streitfall steht aufgrund entsprechender Bescheinigungen der ...-Kreditanstalt fest, dass die durch das jeweilige Berlin-Darlehen geförderte Baumaßnahme durchgeführt worden ist.

Für die Zurechnung der Steuervergünstigung nach § 17 Abs. 2 BerlinFG ist unschädlich, dass die vergebenen Berlin-Darlehen jeweils in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Aufnahme eines Kredits stehen (vgl. § 17 Abs. 3 Satz 2 BerlinFG).

Da nach der Rechtsprechung des X. Senats (Urteil in BFHE 163, 264, BStBl II 1991, 327, unter II.2.a der Entscheidungsgründe), der sich der erkennende Senat anschließt, die persönliche Zurechnung der Steuervergünstigung nach § 17 Abs. 2 BerlinFG nach denselben Grundsätzen zu beurteilen ist wie die Zurechnung der Einkünfte aus Kapitalvermögen, ist auch die Steuervergünstigung nach § 17 Abs. 2 BerlinFG anteilig den Klägern zu 1. bis 8. als den zivilrechtlichen Darlehensgläubigern zuzuweisen.

4. Da die Vorentscheidung von anderen rechtlichen Voraussetzungen ausgegangen ist, ist sie aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif und daher an das FG zurückzuverweisen. Dieses hat —von seinem Standpunkt aus zu Recht— keine Feststellungen über die Höhe der abziehbaren Werbungskosten getroffen. Es besteht zwischen den Beteiligten aber Streit darüber, ob die Vermittlungsprovision entgegen der Auffassung des FA in dem angefochtenen Feststellungsbescheid als Werbungskosten abziehbar ist. Die Vermittlungsprovision wurde gemäß § 6 Nr. 6 Buchst. c des Gesellschaftsvertrages für die Vermittlung von Krediten und für die Verwaltung von Kreditsicherheiten geleistet.

Zwar gehören nach der Rechtsprechung des BFH bei den Einkünften aus Kapitalvermögen die für den Erwerb einer Kapitalanlage anfallenden Anschaffungskosten oder Anschaffungsnebenkosten nicht zu den Werbungskosten (Urteile vom 17. April 1997 VIII R 47/95, BFHE 184, 275, BStBl II 1998, 102, m.w.N.; vom 30. Oktober 2001 VIII R 29/00, BFHE 197, 114; vom 20. April 2004 VIII R 4/02, BFHE 205, 292, BStBl II 2004, 597; vom 16. September 2004 X R 19/03, BFHE 207, 528). Dies gilt auch für Erwerbs- und Erwerbsnebenkosten im Zusammenhang mit der Begründung einer Darlehensforderung (BFH-Urteil vom 20. Juni 2000 VIII R 37/99, BFH/NV 2000, 1342). Die Vergütungen, die für die Vermittlung der Darlehensnehmer der Berlin-Darlehen und der geeigneten Bauobjekte an die Klägerin zu 9. gezahlt wurden, betreffen die Anschaffung der Darlehensforderung als Kapitalanlage. Insoweit können diese Aufwendungen nicht als Werbungskosten abgezogen werden.

Die dinglichen Sicherheiten, die für die Berlin-Darlehen bestellt worden sind, dienen aber auch der Sicherung des jeweiligen Refinanzierungskredits, dessen Zinsen zu Werbungskosten der GbR geführt haben (§ 6 Nr. 2 und 5 des Gesellschaftsvertrages). Soweit die an den Baugrundstücken bestellten dinglichen Sicherheiten der Absicherung des jeweiligen Refinanzierungskredits gedient haben, gehören die anteiligen Verwaltungskosten zu den Finanzierungsnebenkosten und sind insoweit Werbungskosten.

Das FG wird im zweiten Rechtsgang klären müssen, ob und in welchem Umfang der als Vermittlungsgebühr bezeichnete Betrag für die Verwaltung der Kreditsicherheiten im Zusammenhang mit der Refinanzierung des jeweiligen Berlin-Darlehens gezahlt worden ist.