Auflösung einer Kapitalgesellschaft i.S.d. § 17 Abs. 4 EStG;
Entstehung und Zeitpunkt der steuerlichen Berücksichtigung eines Auflösungsgewinns bzw. -verlustes;
erstmalige Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens

Bezug: OFD Frankfurt/Main vom 03.12.2003 - S 2244 A - 19 - St II 2.05

Nach § 17 Abs. 4 S. 1 EStG sind die Vorschriften des § 17 Abs. 1 bis Abs. 3 EStG über die Besteuerung von Gewinnen und Verlusten aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften entsprechend anzuwenden, wenn eine Kapitalgesellschaft aufgelöst wird. Nach § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG gehört somit zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Auflösung von Kapitalgesellschaften, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft i.S.d. § 17 Abs. 1 EStG beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen hält. Entsprechendes gilt auch für die aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehenden Verluste, sofern die Verlustberücksichtigung nicht nach § 17 Abs. 2 S. 4 EStG ausgeschlossen wird.

1. Zivilrechtliche Auflösung einer Kapitalgesellschaft

Die Entstehung eines Auflösungsgewinns oder -verlustes setzt die zivilrechtliche Auflösung der Kapitalgesellschaft voraus (vgl. BFH-Urteil vom 03.06.1993 – VIII R 81/91, VIII R 46/91, BStBl 1994 II S. 162 und BFH/NV 1994 S. 364).

Zivilrechtliche Gründe für die Auflösung einer GmbH sind nach § 60 GmbHG:

• Ablauf der im Gesellschaftsvertrag bestimmten Zeit (§ 60 Abs. 1 Nr. 1 GmbHG)

• entsprechender Gesellschafterbeschluss (§ 60 Abs. 1 Nr. 2 GmbHG)

• gerichtliches Urteil oder Entscheidung des Verwaltungsgerichts oder der Verwaltungsbehörde (§ 60 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. §§ 61, 62 GmbHG)

• Eröffnung des Konkursverfahrens bzw. Eröffnung des Insolvenzverfahrens (§ 60 Abs. 1 Nr. 4 GmbHG)

• Rechtskraft des Beschlusses, durch den die Eröffnung des Konkurs- bzw. Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt worden ist (§ 60 Abs. 1 Nr. 5 GmbHG)

• Rechtskraft einer Verfügung des Registergerichts, durch welche nach den §§ 144a, 144b des Gesetzes über die Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit ein Mangel des Gesellschaftsvertrags oder die Nichteinhaltung der Verpflichtungen nach § 19 Abs. 4 GmbHG festgestellt worden ist (§ 60 Abs. 1 Nr. 6 GmbHG)

• Löschung der Gesellschaft wegen Vermögenslosigkeit nach § 141a des Gesetzes über die Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit (§ 60 Abs. 1 Nr. 7 GmbHG)

• andere, im Gesellschaftsvertrag festgesetzte Auflösungsgründe (§ 60 Abs. 2 GmbHG)

Zivilrechtliche Gründe für die Auflösung einer AG sind nach § 262 AktG:

• Ablauf der in der Satzung bestimmten Zeit (§ 262 Abs. 1 Nr. 1 AktG)

• entsprechender Beschluss der Hauptversammlung (§ 262 Abs. 1 Nr. 2 AktG)

• Eröffnung des Konkursverfahrens bzw. Eröffnung des Insolvenzverfahrens (§ 262 Abs. 1 Nr. 3 AktG)

• Rechtskraft des Beschlusses, durch den die Eröffnung des Konkurs- bzw. Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt worden ist (§ 262 Abs. 1 Nr. 4 AktG)

• Rechtskraft einer Verfügung des Registergerichts, durch welche nach § 144a des Gesetzes über die Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit ein Mangel der Satzung festgestellt worden ist (§ 262 Abs. 1 Nr. 5 AktG)

• Löschung der Gesellschaft wegen Vermögenslosigkeit nach § 141a des Gesetzes über die Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit (§ 262 Abs. 1 Nr. 6 AktG)

• andere Auflösungsgründe (§ 262 Abs. 2 AktG)

2. Zeitpunkt der steuerlichen Berücksichtigung des Auflösungsgewinns bzw. -verlustes

Von dem Zeitpunkt der zivilrechtlichen Auflösung der Kapitalgesellschaft ist der Zeitpunkt der steuerlichen Berücksichtigung des Auflösungsgewinns bzw. -verlustes zu unterscheiden. Der BFH hat dabei folgende Grundsätze aufgestellt (vgl. BFH-Urteil vom 04.11.1997 – VIII R 18/94, BStBl 1999 II S. 344, BFH-Urteil vom 25.01.2000 – VIII R 63/98, BStBl 2000 II S. 343, BFH-Urteil vom 14.06.2000 – XI R 39/99, BFH/NV 2001 S. 302, BFH-Urteil vom 12.12.2000 – VIII R 52/93, BStBl 2001 II S. 286, BFH-Urteil vom 12.12.2000 – VIII R 22/92, BStBl 2001 II S. 385 –, BFH-Urteil vom 12.12.2000 – VIII R 34/94, BFH/NV 2001 S. 757, BFH-Urteil vom 12.12.2000 – VIII R 36/97, BFH/NV 2001 S. 761, und BFH-Urteil vom 27.11.2001 – VIII R 36/00, BFH/NV 2002 S. 706 – vgl. auch H 140 (7) Auflösung und Kapitalherabsetzung EStH 2004):

Der Zeitpunkt der steuerlichen Berücksichtigung des Auflösungsgewinns bzw. -verlustes bestimmt sich nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung, insbesondere dem sog. Realisationsprinzip.

Die Realisation des Auflösungsgewinns bzw. -verlustes setzt neben der zivilrechtlichen Auflösung der Gesellschaft voraus, dass der i.S.d. § 17 Abs. 1 EStG beteiligte Gesellschafter mit Zuteilungen und Rückzahlungen aus dem Gesellschaftsvermögen nicht mehr rechnen kann, und es muss feststehen, ob und in welcher Höhe noch nachträgliche Anschaffungskosten oder sonstige im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG zu berücksichtigende wesentliche Aufwendungen anfallen werden.

Im Falle der Auflösung mit anschließender Liquidation sind die vorgenannten Voraussetzungen grundsätzlich erst im Zeitpunkt des Abschlusses der Liquidation erfüllt. Ausnahmsweise kann der Zeitpunkt der steuerlichen Berücksichtigung des Auflösungsergebnisses schon vor. Abschluss der Liquidation liegen, wenn mit einer wesentlichen Änderung des bereits festgestellten Auflösungsergebnisses nicht mehr zu rechnen ist. Diese Voraussetzung ist beispielsweise erfüllt, wenn die Kapitalgesellschaft entsprechend ihrer vorgelegten Bilanz bereits im Zeitpunkt des Auflösungsbeschlusses vermögenslos war oder das Konkurs- bzw. Insolvenzverfahren nach § 107 KO/§ 26 InsO mangels Masse abgelehnt und innerhalb der sog. Notfrist von zwei Wochen keine (erfolgreiche) Beschwerde gegen den abweisenden Beschluss eingelegt wird. In diesen Fällen kann die Möglichkeit einer Auskehrung von Restvermögen an die Gesellschafter ausgeschlossen werden. Die Vermögenslosigkeit der Gesellschaft und ihre nachfolgende Löschung im Handelsregister haben ihre Vollbeendigung zur Folge. Bei der Prüfung, ob mit einer Auskehrung von Gesellschaftsvermögen an den Gesellschafter und mit einer wesentlichen Änderung der durch die Beteiligung veranlassten Aufwendungen nicht mehr zu rechnen ist, sind auch Sachverhalte zu berücksichtigen, die die Kapitalgesellschaft oder den Gesellschafter – wenn er Kaufmann wäre – zur Bildung einer Rückstellung verpflichten würden.

Eine Kapitalgesellschaft kann unter Berücksichtigung der besonderen Zwecksetzung des § 17 EStG trotz vorhandener Aktivwerte als vermögenslos behandelt werden, wenn der i.S.d. § 17 Abs. 1 EStG beteiligte Gesellschafter mit einer Auskehrung von Gesellschaftsvermögen im Rahmen der Vermögensverteilung nach § 72 GmbHG nicht mehr rechnen konnte (vgl. BFH-Urteil vom 12.10.1999 – VIII R 46/98, BFH/NV 2000 S. 561, und BFH-Urteil vom 27.11.2001 – VIII R 36/00, BFH/NV 2002 S. 706).

Im Falle eines Konkurs- bzw. Insolvenzverfahrens kann der Auflösungsverlust (ein Auflösungsgewinn wird in diesen Fällen in der Regel nicht in Betracht kommen) grundsätzlich erst im Zeitpunkt der Beendigung des Konkurs- bzw. Insolvenzverfahrens berücksichtigt werden. Bei Eröffnung lässt es sich i.d.R. nicht feststellen, ob es zu der Auskehrung von Restvermögen an die Gesellschafter kommt. Die stillen Reserven sind bei Veräußerungsgeschäften erst dann realisiert, wenn der Konkurs- bzw. Insolvenzverwalter die einzelnen Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens oder das Unternehmen im Ganzen veräußert und mit dem letzten Geschäftsvorfall die Grundlage für die Schlussverteilung geschaffen hat. Denn die Dauer eines Konkurs- bzw. Insolvenzverfahrens ist nicht abzuschätzen. Dies gilt vor allem dann, wenn umfangreiches Betriebsvermögen mit erheblichen stillen Reserven abzuwickeln ist. Während des Konkurs- oder Insolvenzverfahrens können sich die Marktwerte der Wirtschaftsgüter erheblich verändern. Es kommt hinzu, dass bei der Eröffnung des Konkurs- bzw. Insolvenzverfahrens nicht sicher ist, ob es zu einer Vollbeendigung der Gesellschaft und damit zu einem endgültigen Auflösungsverlust der Gesellschafter kommt.

Denn Ziel der Eröffnung des Konkursverfahrens nach der bis 1998 geltenden Rechtslage war entweder die Zerschlagung der Gesellschaft oder die Herbeiführung eines Zwangsvergleichs. Selbst bei erheblicher Überschuldung ist bis zur Schlussverteilung ein Zwangsvergleich möglich, wenn die Masse ausreicht, um die Masseansprüche und die bevorrechtigten Gläubiger zu befriedigen. Dies gilt auch dann, wenn die Gesellschaft ihre werbende Tätigkeit eingestellt hat und die gesamte Aktivmasse den Gläubigern zur anteiligen Befriedigung gegen Erlass der Restschulden hingegeben werden soll (sog. Liquidationsvergleich). Nach dem Wirksamwerden des Vergleichs erhält die Gesellschaft ihr Verfügungsrecht über die Konkursmasse und die Möglichkeit wieder zurück, die Verlustanteile der Gesellschafter durch Gewinne wieder auszugleichen.

Nach § 1 InsO sind die Erhaltung des Unternehmens in Ausführung eines Insolvenzplans und die Liquidation gleichrangige Ziele des Verfahrens. Auch ist zu beachten, dass nach § 18 InsO bereits die drohende Zahlungsunfähigkeit einen Insolvenzgrund darstellt. Auch im Falle des Insolvenzverfahrens muss daher die Auflösung der Gesellschaft nicht zwangsläufig zu deren Vollbeendigung führen.

Ausnahmsweise kommt eine Berücksichtigung des Auflösungsverlustes schon vor Beendigung des Konkurs- bzw. Insolvenzverfahrens in Betracht, wenn aufgrund des Inventars und der Konkurs- bzw. Insolvenzeröffnungsbilanz oder einer Zwischenrechnungslegung ohne weitere Ermittlungen mit einer an Sicherheit grenzenden Wahrscheinlichkeit damit zu rechnen ist, dass das Vermögen der Gesellschaft zu Liquidationswerten die Schulden nicht mehr decken wird und ein Zwangsvergleich ausgeschlossen ist. Dies ist nicht der Fall, wenn noch erhebliches Vermögen vorhanden ist, dessen konkrete Verwertungsergebnisse bei Eröffnung des Konkurs bzw. Insolvenzverfahrens noch nicht absehbar sind.

Beschließen die Gesellschafter die Auflösung der Gesellschaft, ist ein Auflösungsgewinn oder -verlust solange nicht entstanden, wie die Fortsetzung der Gesellschaft konkret möglich erscheint und tatsächlich in Betracht kommt. Da die Fortsetzung einer Gesellschaft grundsätzlich zulässig ist, besteht bei Auflösung durch Gesellschafterbeschluss bis zur Beendigung noch die Möglichkeit, dass sich die Gesellschafter zur Fortsetzung entscheiden, wenn das Gesellschaftsvermögen mindestens die Schulden deckt. Da die Beendigung erst durch Löschung im Handelsregister eintritt, kann ein Auflösungsverlust mithin vor der Löschung nur angesetzt werden, wenn eine Fortsetzung ausgeschlossen erscheint (vgl. FG Hamburg Urteil vom 11.07.2001 – VI 252/99, DStRE 2001 S. 1212).

Liegt bei zivilrechtlicher Auflösung der Kapitalgesellschaft nach der zu diesem Zeitpunkt geltenden Rechtslage eine Beteiligung i.S.d. § 17 Abs. 1 EStG vor, so ist im Jahr der Realisierung des Auflösungsverlustes ab dem Veranlagungszeitraum 1996 die Einschränkung der Verlustberücksichtigung gemäß § 17 Abs. 2 S. 4 EStG zu beachten. Die darin geregelte fünfjährige Haltefrist läuft nach Eröffnung des Konkurs- bzw. Insolvenzverfahrens weiter.

Der Zeitpunkt der Realisierung des Gewinns bzw. Verlusts im vorstehenden Sinne ist auch maßgeblich für die Frage, welche Gesetzesfassung anwendbar ist (vgl. BFH-Beschluss vom 17.11.2004 – VIII B 129/04). Für die Überprüfung der Beteiligungsgrenze i.S.d. § 17 Abs. 1 EStG ist dabei deren zweimalige Herabsetzung zu beachten:

3. Erstmalige Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens auf Auflösungsgewinne und -verluste

Das Halbeinkünfteverfahren ist bereits bei Auflösungsgewinnen und -verlusten vorzunehmen, die nach den in Tz. 2 dargestellten Grundsätzen ab dem Veranlagungszeitraum 2001 zu berücksichtigen sind. Dies ergibt sich aus den Anwendungsvorschriften des § 52 EStG.

Die erstmalige Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens auf Veräußerungsgewinne und -verluste ist in § 52 Abs. 4b Nr. 2 EStG geregelt. Danach ist das Halbeinkünfteverfahren auf Veräußerungen von Anteilen an unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtigen Körperschaften nach Ablauf des ersten Wirtschaftsjahres vorzunehmen, für das die Körperschaft das neue Körperschaftsteuerrecht nach § 34 KStG anzuwenden hat. Diese zeitliche Anwendungsregelung setzt daher ein Wirtschaftsjahr der Kapitalgesellschaft voraus, und zwar ein Erstjahr für die erstmalige Anwendung des Körperschaftsteuerrechts bei der Kapitalgesellschaft und ein dem Erstjahr folgendes Zweitjahr, ab dem für einkommensteuerrechtliche Zwecke das Halbeinkünfteverfahren zu berücksichtigen ist.

Auf Auflösungsgewinne und -verluste ist diese Sonderregelung nicht übertragbar. Denn nach Tz. A.1, BMF-Schreiben vom 26.08.2003 – IV A 2 – S 2760 – 4/03 (BStBl 2003 I S. 434) gibt es im Abwicklungszeitraum einer Körperschaft keine Wirtschaftsjahre im steuerrechtlichen Sinne. Für die Frage der erstmaligen Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens auf Auflösungsgewinne und -verluste muss daher auf die Grundregel des § 52 Abs. 1 EStG in der Fassung des Steuersenkungsgesetzes zurückgegriffen werden. Der Auflösungsgewinn oder -verlust unterliegt somit ab dem Veranlagungszeitraum 2001 dem Halbeinkünfteverfahren, auch wenn die Kapitalgesellschaft erst im Laufe des Jahres 2001 aufgelöst wird.

Es ergibt sich eine Verknüpfung der Behandlung der Liquidation auf der Ebene der Kapitalgesellschaft mit der Behandlung auf der Ebene des Anteilseigners. Denn seitens der Kapitalgesellschaft findet auf alle nach dem 31.12.2000 endenden Liquidationen stets neues Recht Anwendung. Nur das auf den Zeitraum vor dem 01.01.2001 entfallene Liquidationsergebnis kann antragsbedingt noch nach altem Recht besteuert werden (§ 34 Abs. 14 KStG n.F.).

Beispiele

OFD Frankfurt am Main v. 19.07.2005 - S 2244 A - 19 - St II 2.05S 2244 A - 21 - St II 2.05