Anwendung des § 1 Abs. 2a GrEStG in der Fassung der Bekanntmachung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 und des Steueränderungsgesetzes 2001 vom 26.02.2003 (für Rechtsvorgänge ab 01.01.2000 bzw. 01.04.1999)

Bezug: FinMin Rheinland-Pfalz, Erlass vom 15.07.2005 - S 4501 A - 02-003-03 - 446

1 Vorbemerkung

§ 1 Abs. 2a GrEStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 1997 ist durch Artikel 15 des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 und Artikel 13 des Steueränderungsgesetzes 2001 geändert worden. § 1 Abs. 2a GrEStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 1997 unterwarf Gestaltungen der Besteuerung, bei denen innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren der Gesellschafterbestand einer Personengesellschaft derart ausgewechselt wird, dass bei wirtschaftlicher Betrachtung dieser Gesellschafterwechsel als ein auf die Übereignung eines inländischen Grundstücks gerichtetes Rechtsgeschäft anzusehen ist. Das war stets der Fall, wenn 95 v.H. der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen (vgl. gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 24. Juni 1998 (BStBl 1998 I S. 925)).

§ 1 Abs. 2a GrEStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 stellt nicht mehr auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise ab, sondern allein auf den Übergang von mindestens 95 v.H. der Gesellschaftsanteile. Außerdem ist ausdrücklich geregelt, dass auch mittelbare Anteilsübertragungen Grunderwerbsteuer auslösen können. Die Neuregelung gilt für Erwerbsvorgänge, die nach dem 31. Dezember 1999 verwirklicht werden.

Die Änderung des § 1 Abs. 2a GrEStG im Rahmen des Steueränderungsgesetzes 2001 stellt klar, dass mit dem Begriff „Anteil” die vermögensmäßige Beteiligung am Gesamthandsvermögen und nicht die Gesellschafterstellung als dingliche Mitberechtigung gemeint ist. Ferner ist Satz 3 an die Neuregelung des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG angepasst worden.

2 Personengesellschaft

Personengesellschaften im Sinne des § 1 Abs. 2a GrEStG sind insbesondere die Gesellschaft bürgerlichen Rechts, die offene Handelsgesellschaft und die Kommanditgesellschaft (einschließlich der GmbH & Co. KG). Dazu gehören auch Personengesellschaften, deren Zweck sich nicht im Halten und Verwalten von inländischen Grundstücken erschöpft (vgl. BFH-Urteil vom 11. September 2002 – II B 113/02 – BStBl 2002 II S. 777).

3 Vermögen der Personengesellschaft

Die Regelung betrifft diejenigen Grundstücke, die während des Zeitraums, in dem sich der Gesellschafterbestand um mindestens 95 v.H. der Anteile ändert, durchgängig zum Vermögen der Personengesellschaft gehören. Ein Grundstück gehört auch dann durchgängig zum Vermögen der Gesellschaft, wenn es im Zusammenhang mit einem vorgefassten Plan erst nach einem teilweise vollzogenen Gesellschafterwechsel erworben wurde. Zum Vermögen einer Personengesellschaft gehören nicht nur die Grundstücke, die sich bereits im Eigentum der Personengesellschaft befinden oder deren Erwerb nach § 1 Abs. 1 GrEStG steuerbar gewesen ist, sondern auch solche Grundstücke, über die die Personengesellschaft die Verwertungsmöglichkeit nach § 1 Abs. 2 GrEStG erlangt hat. Grundstücke, die der Personengesellschaft nach § 1 Abs. 3 GrEStG zuzurechnen sind, gehören ebenfalls zum Vermögen der Personengesellschaft.

4 Änderung des Gesellschafterbestandes

Der Gesellschafterbestand kann sich durch Übergang von Anteilen an der Personengesellschaft auf neue Gesellschafter (derivativer Erwerb) oder durch Erwerb von zusätzlichen Gesellschaftsanteilen durch neue Gesellschafter (originärer Erwerb) ändern. Unter Anteil an der Personengesellschaft ist – wie bei §§ 5 und 6 GrEStG – der Anteil der einzelnen Gesellschafter am Gesellschaftsvermögen zu verstehen (der Gesetzgeber hat dies nunmehr in § 1 Abs. 2a S. 1 GrEStG i.d.F. des StÄndG 2001 klargestellt). Der Anteil am Gesellschaftsvermögen ist der den einzelnen Gesellschaftern zustehende Wertanteil am Reinvermögen (vgl. BFH-Urteil vom 3. März 1993 – II R 4/90, BFH/NV 1993 S. 494) als schuldrechtlicher, gesellschaftsvertraglicher Anspruch des einzelnen Gesellschafters gegen die Gesamthand. Die wertmäßige Beteiligung ergibt sich aus den gesellschaftsinternen Vereinbarungen, hilfsweise aus §§ 722, 734 BGB bzw. §§ 120 – 122 HGB. Für den Zeitpunkt der Tatbestandsverwirklichung kommt es auf die Wirkung der schuldrechtlichen Vereinbarung an; die Wirkung tritt frühestens mit dem Vertragsabschluss ein. Der Zeitpunkt der Einlagen ist unerheblich.

Die formwechselnde Umwandlung eines Gesellschafters führt nicht zu einem Gesellschafterwechsel i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG.

§ 1 Abs. 2a GrEStG erfasst keine Änderungen der Beteiligung am Gesellschaftsvermögen der Altgesellschafter im Verhältnis zueinander. Unerheblich ist, in welcher Form diese Änderung erfolgt (z.B. Verschmelzung zweier Altgesellschafter durch Aufnahme, Verstärkung einer mittelbaren zu einer unmittelbaren Beteiligung). Altgesellschafter in diesem Sinne sind

• die Gründungsgesellschafter,

• die Gesellschafter, die vor dem Beginn des Fünfjahreszeitraums des § 1 Abs. 2a GrEStG unmittelbar oder mittelbar an der Gesellschaft beteiligt waren (Ausnahme: Gesellschafter-Beitritt in Fällen eines vorgefassten Plans; vgl. Tz. 4.3) sowie

• die Gesellschafter, deren Beitritt schon einmal den Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllt hat.

4.1 Derivativer Erwerb

Beim derivativen Erwerb liegen die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2a GrEStG vor, wenn mindestens 95 v.H. der Anteile am Gesellschaftsvermögen unmittelbar oder mittelbar auf neue Gesellschafter übergehen. Ein Gesellschafterwechsel liegt auch dann vor, wenn sich dieser durch übertragende Umwandlung im Rahmen der Gesamtrechtsnachfolge auf einen anderen Rechtsträger vollzieht (vgl. BFH-Urteil vom 29. Januar 1997 – II R 15/96 – BStBl 1997 II S. 296). Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes sind insbesondere zu berücksichtigen:

a)

Veränderungen der Vermögensbeteiligungen durch bloße Kapitaländerungen (Beispiel 4.2.1),

b)

Begründung von Treuhandverhältnissen (Beispiel 4.2.2), Treuhänder- und Treugeberwechsel, nicht dagegen die Rückübertragung auf den Treugeber,

c)

mittelbare Veränderungen der Vermögensbeteiligungen (z.B. Änderungen der Beteiligungsverhältnisse bei einer Komplementär-GmbH); diese sind nur dann zu berücksichtigen, wenn sich die Beteiligungsverhältnisse der Gesellschaft, die unmittelbar oder mittelbar an der grundbesitzenden Gesellschaft beteiligt ist, zu mindestens 95 v.H. ändern (Beispiele 4.2.3 und 4.2.4). Bei mehrstufigen mittelbaren Beteiligungen ist die Prüfung, ob die 95 v.H.-Grenze erreicht ist, für jede Beteiligungsebene gesondert zu prüfen. Ist die 95 v.H.-Grenze erreicht, dann ist die mittelbare Beteiligung in voller Höhe zu berücksichtigen (nicht nur in Höhe von 95 v.H.; vgl. Beispiel Tz. 4.2.3).

Keine Steuerbarkeit tritt ein bei einer Verkürzung der Beteiligungskette. Wird die mittelbare Beteiligung zu einer unmittelbaren verstärkt, löst dies keine erneute Steuerpflicht aus.

4.2 Beispiele

4.2.1 Eine Gesellschaft besteht aus fünf Gesellschaftern, die jeweils zu 20 v.H. am Vermögen beteiligt sind. Das Gesellschaftsvermögen beträgt 100.000 Euro. Drei Gesellschafter übertragen ihre Anteile auf neue Gesellschafter. Anschließend wird innerhalb des Fünfjahreszeitraums das Vermögen im Wege der Kapitalerhöhung auf 1.000.000 Euro aufgestockt, wobei das zusätzliche Kapital ausschließlich auf die Anteile der hinzugetretenen Gesellschafter entfällt. Da die Altgesellschafter weiterhin zusammen nur zu 40.000 Euro am Vermögen der Gesellschaft beteiligt bleiben, sind auf die Neugesellschafter insgesamt 96 v.H. der nunmehr bestehenden Anteile übergegangen. Zur Anwendung des § 6 Abs. 3 GrEStG siehe Tz. 11.

4.2.2 An der Komplementär-GmbH, die 20 v.H. der Anteile einer GmbH & Co. KG hält, ist zu 100 v.H. eine weitere GmbH beteiligt, deren gesamte Anteile veräußert werden. Der einzige Kommanditist, der bisher 80 v.H. der GmbH & Co. KG-Anteile gehalten hat, vereinbart mit zwei Treugebern, für diese zukünftig jeweils 20 v.H. der Kommanditanteile treuhänderisch zu halten, außerdem veräußert er weitere 35 v.H. der Kommanditanteile an Dritte. Die unmittelbare Änderung des Gesellschafters der Komplementär-GmbH, die zu einer mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes der KG führt (20 v.H.), die Vereinbarung der Treuhandverhältnisse (40 v.H.) und die Veräußerung der 35 v.H. der Kommanditanteile sind zusammen zu berücksichtigen und führen zu einem Übergang von Gesellschaftsanteilen in Höhe von 95 v.H. auf neue Gesellschafter und erfüllen zusammen die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2a GrEStG. Zur Anwendung des § 6 Abs. 3 GrEStG siehe Tz. 11.

4.2.3 An einer grundbesitzenden oHG sind A zu 85 v.H., B zu 5 v.H. und die C-GmbH zu 10 v.H. beteiligt. Die Anteile der C-GmbH halten X zu 90 v.H. und Y und Z zu je 5 v.H. In 01 überträgt A seine gesamte Beteiligung an der oHG auf D, in 02 übertragen X und Y ihre Anteile an der C-GmbH auf E und F. Die Übertragung der Beteiligung des A auf D führt zu einem unmittelbaren Gesellschafterwechsel i.H.v. 85 v.H. der Anteile am Gesellschaftsvermögen. In Bezug auf die Anteile der C-GmbH liegt ein mittelbarer Gesellschafterwechsel i.H.v. 10 v.H. vor, weil die Änderung der Anteile an der C-GmbH 95 v.H. beträgt. Die mittelbare Anteilsänderung ist nicht anteilig (95 v.H. von 10 v.H.), sondern voll mit 10 v.H. zu berücksichtigen. Zur Anwendung des § 6 Abs. 3 GrEStG siehe Tz. 11.

4.2.4 Eine GmbH ist als persönlich haftende Gesellschafterin zu 20 v.H. am Gesellschaftsvermögen einer GmbH & Co. KG beteiligt. Alle Kommanditisten übertragen ihre Anteile auf neu hinzutretende Kommanditisten. Außerdem werden 80 v.H. der Anteile an der GmbH an diese neu hinzutretenden Kommanditisten veräußert. Die Übertragung der Kommanditanteile allein erfüllt nicht die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2a GrEStG. Der Wechsel im Gesellschafterbestand der GmbH ist nicht mit dem unmittelbaren Gesellschafterwechsel zusammenzurechnen, weil sich die Beteiligungsverhältnisse der GmbH nicht zu mindestens 95 v.H. geändert haben. § 1 Abs. 2a GrEStG ist somit nicht erfüllt.

4.3 Originärer Erwerb

Unter originärem Erwerb ist hier der Beitritt neuer Gesellschafter bei gleichzeitiger Kapitalerhöhung zu verstehen. Soll das (künftige) Eigenkapital der Gesellschaft aufgrund eines vorgefassten Plans – wie es z.B. bei der Durchführung größerer Immobilien-Investitionsvorhaben üblich ist – durch entsprechende Kapitalerhöhungen erbracht werden, ist § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllt, wenn die neuen Gesellschafter innerhalb von fünf Jahren entsprechend dem vorgefassten Plan bezogen auf das geplante Eigenkapital im Verhältnis zu den Beteiligungen der Altgesellschafter zu mindestens 95 v.H. beteiligt sind (vgl. Beispiel 1).

Altgesellschafter sind die Gründungsgesellschafter und grundsätzlich auch alle, die bereits vor dem Erwerb eines Grundstücks unmittelbar oder mittelbar an der Gesellschaft beteiligt gewesen sind. Gesellschafter, die bereits vor dem Erwerb eines Grundstücks an der Gesellschaft beteiligt waren, sind neue Gesellschafter und nicht Altgesellschafter, wenn ihre Beteiligung mit einer Immobilieninvestition nach einem vorgefassten Plan verknüpft ist (vgl. Beispiel 2).

5 Fünfjahreszeitraum

Für die Beurteilung der Frage, ob aufgrund einer Änderung des Gesellschafterbestandes von mindestens 95 v.H. der Anteile eine Grundstücksübertragung anzunehmen ist, sind alle Anteilsübertragungen innerhalb von fünf Jahren zu berücksichtigen. Die Fünf-Jahresfrist gilt für die Zusammenrechnung von sukzessiven Anteilsübertragungen. Übertragungen von mindestens 95 v.H. der Anteile, die in einem Rechtsakt vollzogen werden, vollziehen sich in einer logischen Sekunde, also immer innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren. § 1 Abs. 2a GrEStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 ist erstmals auf Rechtsgeschäfte anzuwenden, die die Voraussetzungen dieser Bestimmung nach dem 31. Dezember 1999 erfüllen (§ 23 Abs. 6 GrEStG). Der Fünfjahrszeitraum wird dagegen für alle Fassungen des § 1 Abs. 2a GrEStG nur dadurch zeitlich begrenzt, dass Änderungen des Gesellschafterbestandes, die vor dem 1. Januar 1997 vorgenommen worden sind, nicht zu berücksichtigen sind (vgl. BFH-Urteil vom 8. November 2000 – II R 64/98 – BStBl 2000 II S. 422).

6 Anteilserwerb von Todes wegen

Gehen Anteile an der Personengesellschaft von Todes wegen auf neue Gesellschafter über, bleibt der Erwerb dieser Anteile bei der Ermittlung des 95 v.H.-Satzes i.S.d. § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG außer Ansatz.

7 Grundstückserwerbe von einem Gesellschafter

Hat die Personengesellschaft vor dem Wechsel des Gesellschafterbestandes von einem Gesellschafter ein Grundstück erworben und ist die für diesen Fall vorgesehene Vergünstigung nach § 5 Abs. 1 oder 2 GrEStG aufgrund des § 5 Abs. 3 GrEStG ganz oder teilweise zu versagen oder rückgängig zu machen, ist die Steuer insoweit zu erheben, als sich der Anteil des Veräußerers am Vermögen der Gesamthand innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks auf die Gesamthand vermindert. In diesen Fällen ist die Verminderung des Anteils des Veräußerers am Vermögen der Gesamthand ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. Die Festsetzungsfrist beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem das Ereignis eintritt (§ 175 Abs. 1 Satz 2 AO).

§ 5 Abs. 3 GrEStG ist nach § 23 Abs. 6 Satz 2 GrEStG auf Erwerbsvorgänge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 1999 verwirklicht werden. Erwerbsvorgänge in diesem Zusammenhang sind solche, auf die § 5 Abs. 1 und 2 GrEStG anzuwenden sind. Werden solche Erwerbsvorgänge bis zum 31. Dezember 1999 verwirklicht, gelten bei Anteilsverminderungen weiterhin die Grundsätze der Rechtsprechung des BFH zu § 5 GrEStG (vgl. BFH-Urteil vom 30. Oktober 1996 – II R 72/94 – BStBl 1997 II S. 87).

Steht die Verminderung des Anteils des Veräußerers am Vermögen der Gesamthand im Zusammenhang mit einem Gesellschafterwechsel im Sinne des § 1 Abs. 2a GrEStG, ist auf die für den Gesellschafterwechsel nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG zu ermittelnde Bemessungsgrundlage die Bemessungsgrundlage für den Erwerbsvorgang anzurechnen, für den aufgrund des § 5 Abs. 3 GrEStG die Steuervergünstigung des § 5 Abs. 2 GrEStG zu versagen ist, vgl. Beispiel 7.1.1. Es bestehen keine Bedenken, § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG auch auf die Fälle sinngemäß anzuwenden, in denen sich die Versagung der Vergünstigung nach § 5 Abs. 1 oder 2 GrEStG noch nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteil vom 30. Oktober 1996 – BStBl 1997 II S. 87) richtet, weil die Personengesellschaft bereits vor dem 1. Januar 2000 und damit vor dem zeitlichen Anwendungsbereich des § 5 Abs. 3 GrEStG von einem Gesellschafter ein Grundstück erworben hat. Diese für die Gewährung der Steuervergünstigung nach § 5 Abs. 2 GrEStG von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze gelten auch für § 6 Abs. 3 GrEStG (vgl. Tz. 11). Es bestehen deshalb keine Bedenken, § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG unabhängig vom Zeitpunkt der Verwirklichung des Erwerbsvorgangs in allen Fällen anzuwenden, in denen der nach § 1 Abs. 2a GrEStG zu besteuernde Gesellschafterwechsel zur Versagung der Begünstigung nach § 6 Abs. 3 GrEStG führt (vgl. Tz. 11).

Durch die Versagung der Vergünstigung nach § 5 Abs. 1 oder 2 GrEStG wegen des Gesellschafterwechsels wird die Gesellschaft grunderwerbsteuerlich so behandelt, als sei der neue Gesellschafter bereits im Zeitpunkt des Erwerbs des Grundstücks durch die Personengesellschaft an dieser beteiligt (s.a. Tz. 7.1.2). Hinsichtlich der sich aus dem Gesellschafterwechsel ergebenden Beteiligungsquote des Gesellschafters an der neuen Personengesellschaft im Sinne des § 1 Abs. 2a GrEStG scheidet eine Anwendung des § 6 Abs. 3 GrEStG jedoch aus, weil sich sonst eine Doppelbegünstigung ergeben würde. Da § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG eine Doppelbelastung vermeiden soll, ist die Anrechnung nur vorzunehmen, wenn das Ausscheiden des Gesellschafters, der das Grundstück übertragen hat, oder die Verringerung seiner Beteiligung durch Übertragung auf einen neuen Gesellschafter gleichzeitig einen Teil des die Besteuerung nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG auslösenden Gesellschafterwechsels darstellt. Die Veränderung der Beteiligungsverhältnisse unter Altgesellschaftern stellt keinen Teil des die Besteuerung nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG auslösenden Gesellschafterwechsels dar; deshalb ist die Bemessungsgrundlage des Erwerbsvorgangs, für den die Steuervergünstigung des § 5 Abs. 2 GrEStG aufgrund des § 5 Abs. 3 GrEStG zu versagen ist, nicht nach § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG zu berücksichtigen (s. auch Tz. 4 Satz 8). Entsprechendes gilt für Rechtsvorgänge i.S. des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG.

7.1 Beispiele

7.1.1 An der A & B oHG ist A zu 95 v.H. und B zu 5 v.H. beteiligt. A veräußert der oHG nach dem 31. Dezember 1999 sein Grundstück zum Kaufpreis von 400.000 Euro, dessen Wert im Sinne des § 8 Abs. 2 GrEStG (Bedarfswert) 380.000 Euro beträgt. Für diesen Vorgang ist die Grunderwerbsteuer gem. § 5 Abs. 2 GrEStG nur von 20.000 Euro (= 5 v.H.) zu bemessen.

Verringert A innerhalb von fünf Jahren nach der Grundstücksübertragung seine Beteiligung durch Übertragung von 90 v.H. der Gesellschaftsanteile an C, ist die Steuer von dem anteiligen Kaufpreis von 360.000 Euro (= 90 v.H.) nach § 5 Abs. 3 GrEStG (nachträglich) zu bemessen.

Veräußert anschließend B innerhalb des Fünfjahreszeitraums seinen Gesellschaftsanteil (5 v.H.) an D, liegen die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG vor. Von der gem. § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG hierfür gültigen Bemessungsgrundlage (Bedarfswert in Höhe von 380.000 Euro) wird die Steuer gem. § 6 Abs. 3 i.V.m. § 6 Abs. 1 GrEStG jedoch nicht erhoben, soweit die Berechtigung der Gesamthänder am gesamthänderisch gebundenen Vermögen in beiden Gesamthandsgemeinschaften übereinstimmt. Dies ist hier im Hinblick auf den Anteil von 5 v.H. des A der Fall. Somit sind vom Bedarfswert 19.000 Euro (= 5 v.H. von 380.000 Euro) von der Besteuerung freizustellen. Auf die so ermittelte Bemessungsgrundlage von 361.000 Euro (380.000 Euro minus 19.000 Euro) ist nunmehr noch die Bemessungsgrundlage anzurechnen, von der die Steuer aufgrund der Versagung der Steuervergünstigung des § 5 Abs. 2 GrEStG aufgrund des § 5 Abs. 3 GrEStG nachträglich zu erheben ist (360.000 Euro). Somit verbleibt als endgültige Bemessungsgrundlage im Hinblick auf den Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 2a GrEStG ein Betrag von 1.000 Euro. Die Steuer ist aufgrund der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 1 GrEStG nicht zu erheben.

7.1.2 An der A & B oHG ist A zu 95 v.H. und B zu 5 v.H. beteiligt. A veräußert der oHG nach dem 31. Dezember 1999 sein Grundstück. Für diesen Vorgang ist die Grunderwerbsteuer gem. § 5 Abs. 2 GrEStG nur in Höhe von 5 v.H. der Bemessungsgrundlage zu erheben. Verringert A innerhalb von 5 Jahren nach der Grundstücksübertragung seine Beteiligung durch Übertragung von 90 v.H. der Gesellschaftsanteile an B, ist die Steuer bei A bzw. bei der oHG in Höhe von 90 v.H. der Bemessungsgrundlage gemäß § 5 Abs. 3 GrEStG (nachträglich) zu erheben. In der Hand des B löst das Rechtsgeschäft, durch das der Anspruch auf Übertragung von 90 v.H. des Anteils am Vermögen der oHG von A auf B begründet wird, nicht den Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG aus, obwohl durch die Übertragung 95 v.H. der Anteile am Vermögen der oHG in seiner Hand vereinigt werden Im Rahmen des § 1 Abs. 3 GrEStG ist bei Personengesellschaften unter „Anteil an der Gesellschaft” die gesamthänderische Mitberechtigung und nicht die vermögensmäßige Beteiligung am Gesellschaftsvermögen zu verstehen.

Veräußert anschließend B seine gesamte Beteiligung (95 v.H.) an C, liegen die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG vor (Erwerb des Grundstücks von der A und B oHG durch die A und C oHG). Da A jedoch mit 5 v.H. am Vermögen der aufgrund der Fiktion des § 1 Abs. 2a GrEStG erwerbenden neuen oHG und der alten oHG beteiligt ist, wird die Steuer in Höhe dieses Anteils gemäß § 6 Abs. 3 GrEStG nicht erhoben (vgl. dazu auch Tz. 11). Eine Anrechnung i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG kommt nicht in Betracht, weil die Verringerung der Beteiligung des A an der oHG nicht Teil des die Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG auslösenden Gesellschafterwechsels ist.

8 Verhältnis zu § 1 Abs. 3 GrEStG

Ändert sich der Gesellschafterbestand einer Personengesellschaft, kann eine Besteuerung nach § 1 Abs. 2a oder 3 GrEStG in Betracht kommen. § 1 Abs. 2a GrEStG geht der Anwendung des § 1 Abs. 3 GrEStG vor. Die Anwendung des § 1 Abs. 3 GrEStG wird durch § 1 Abs. 2a GrEStG auch dann ausgeschlossen, wenn nach dessen Satz 3 oder einer Befreiungsvorschrift die Steuer nicht erhoben wird.

9 Verhältnis zu § 1 Abs. 6 GrEStG

Die Streichung des § 1 Abs. 2a GrEStG im Anwendungsbereich des § 1 Abs. 6 GrEStG trägt dem Umstand Rechnung, dass § 1 Abs. 2a GrEStG einen Übergang des Grundstücks von einer Personengesellschaft auf eine andere Personengesellschaft fingiert, die für die Anwendung des § 1 Abs. 6 GrEStG u.a. erforderliche Erwerberidentität also nicht gegeben ist.

10 Verhältnis zu Befreiungsvorschriften

§ 1 Abs. 2a GrEStG fingiert einen rechtsgeschäftlichen Grundstücksübergang. Dabei sind die Steuerbefreiungen des § 3 i.V.m. § 6 Abs. 3 und 4 GrEStG zu beachten.

11 Verhältnis zu § 6 Abs. 3 GrEStG

In den Fällen des § 1 Abs. 2a GrEStG ist nach der neuen Rechtslage § 6 Abs. 3 GrEStG anzuwenden, sofern der Gesellschafterbestand nicht vollständig wechselt. Es wird ein rechtsgeschäftlicher Grundstücksübergang fingiert, bei dem Bemessungsgrundlage nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG der Wert i.S.d. § 138 Abs. 2 und 3 BewG ist. Die Steuer wird nicht erhoben, soweit der neue Anteil des in der Gesellschaft verbleibenden Gesellschafters dem Anteil entspricht, zu dem er am Vermögen der Gesamthand vor Gesellschafterwechsel beteiligt war.

12 Verhältnis zu § 16 GrEStG

§ 16 GrEStG ist im Zusammenhang mit § 1 Abs. 2a GrEStG nur dann anzuwenden, wenn alle Gesellschafterwechsel, die zu einer Verwirklichung des § 1 Abs. 2a GrEStG geführt haben, rückgängig gemacht werden.

13 Bemessungsgrundlage

Nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG ist Bemessungsgrundlage für den fiktiven rechtsgeschäftlichen Grundstückserwerb der Wert i.S.d. § 138 Abs. 2 und 3 BewG (zur Bewertung siehe Abschnitte 124 ff. ErbStR – BStBl I Sondernr. 2/1998, 2). Die Bemessungsgrundlage ist nicht auf die Anteile der eintretenden Gesellschafter und der Altgesellschafter aufzuteilen, auch bei einer Übertragung von weniger als 100 v.H. der Anteile einer Gesellschaft ist Bemessungsgrundlage der volle Grundbesitzwert. Zur Anwendung des § 6 Abs. 1 und 3 GrEStG siehe aber die Ausführungen zu Tz. 11. Beruht die Änderung des Gesellschafterbestandes auf einem vorgefassten Plan zur Bebauung eines Grundstücks, ist der Wert des Grundstücks nach § 8 Abs. 2 Satz 2 GrEStG nach den tatsächlichen Verhältnissen im Zeitpunkt der Fertigstellung des Gebäudes maßgebend. Dies gilt nach § 23 Abs. 6 GrEStG für Erwerbsvorgänge, die nach Verkündung des Gesetzes am 31. März 1999 verwirklicht werden.

14 Steuerschuldner und Bekanntgabe des Steuerbescheids

Steuerschuldner ist in den Fällen des § 1 Abs. 2a GrEStG die Personengesellschaft in ihrer jeweiligen Zusammensetzung (§ 13 Nr. 6 GrEStG). Der fiktive Grundstücksübergang auf eine neue Gesellschaft hat verfahrensrechtlich keinen Einfluss auf den Fortbestand der Gesellschaft. Gegen sie als Inhaltsadressaten ist der Steuerbescheid zu richten (§ 157 Abs. 1 Satz 2 AO). Bekannt zu geben ist er an die im Zeitpunkt der Bekanntgabe vertretungsberechtigten Personen (§§ 709, 710 BGB). Hinweis auf BFH-Urteil vom 12. Dezember 1996 – II R 61/93 – BStBl 1997 II S. 299.

15 Anzeigepflicht

Die Anzeigepflicht nach § 19 Abs. 1 Nr. 3a GrEStG trifft die zur Geschäftsführung befugten Personen.

16 Zeitlicher Anwendungsbereich

Dieser Erlass ist vorbehaltlich der Ausführungen zu § 6 Abs. 3 GrEStG (Tz. 11) und § 8 Abs. 2 GrEStG (Tz. 13) auf Erwerbsvorgänge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 1999 verwirklicht werden.

§ 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG (Tz. 11) und § 8 Abs. 2 GrEStG (Tz. 13) sind bereits auf Erwerbsvorgänge anzuwenden, die nach dem 31. März 1999 verwirklicht werden.

Zur Besonderheit der Anwendung des § 5 Abs. 3 i.V.m § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG wird auf Tz. 7 verwiesen.

§ 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG (vgl. Tz. 11) gilt für Erwerbsvorgänge ab dem 1. Januar 2002.

Die gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zur Anwendung des § 1 Abs. 2a GrEStG vom 24. Juni 1998 (BStBl 1998 I S. 925) sind im Übrigen auf Erwerbsvorgänge, die bis zum 31. Dezember 1999 verwirklicht worden sind, anzuwenden.

OFD Koblenz v. 08.08.2005 - S 4501 A - St 35 3