Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte für das Kalenderjahr 2003

1 Allgemeines

Für die Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte (LuF) für das Kalenderjahr (Kj.) 2003 bzw. für die Gewinnermittlung des Wirtschaftsjahres (Wj.) 2003/2004 gelten die grundlegenden Anordnungen in der Rundverfügung (Rdvfg.) der OFD Koblenz vom 23.06.1999 – S 2230 A – St 31 2 – (InfO-Name: HM50AAEI) soweit nachfolgend nicht etwas anderes bestimmt ist.

2 Schätzungslandwirte

2.1 Allgemeines

Die Grundsätze zur Schätzung des Gewinns von LuF gelten weiterhin uneingeschränkt (siehe Tz. 3.1 ff. der o. g. Rdvfg. vom 23.06.1999).

2.2 Schätzungsausgangsbetrag

2.2.1 Einteilung der Betriebe

Die bisher maßgebende Einteilung der landwirtschaftlichen Betriebe bleibt unverändert bestehen. Aus Zweckmäßigkeitsgründen wird sie dennoch nachfolgend aufgeführt.

2.2.2 Schätzungsausgangsbeträge

Als Schätzungsausgangsbetrag je ha LP sind für das Wj. 2003/2004 anzusetzen:

Der Schätzungsausgangsbetrag umfasst – in gleichem Umfang wie bisher und entsprechend den Erhebungen bei den Vergleichsbetrieben – alle Betriebsausgaben eines schulden-, lasten- und pachtfreien luf Betriebes, soweit sie mit dessen jeweiliger landwirtschaftlicher Nutzung zusammenhängen. Deshalb sind beispielsweise Aufwendungen für folgende Leistungen, selbst wenn sie durch Dritte im Rahmen eines Werkvertrages erbracht werden, mit dem Ansatz des Schätzungsausgangsbetrages abgegolten:

• Erntearbeiten (z. B. Mähdrusch und Grassilage),

• Beförderung von luf Erzeugnissen,

• Bodenbearbeitung,

• Pflegearbeiten,

• Tierpflege und -besamung.

Demgegenüber sind Entgelte, die der LuF aufgrund derartiger Werkverträge erhält, neben den Schätzungsausgangsbeträgen zu erfassen (siehe Tz. 3.2.9.1 der o. g. Rdvfg. vom 23.06.1999), weil solche Einnahmen bei der Erhebung der Daten von Vergleichsbetrieben eliminiert wurden.

Aufwendungen für die private Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs wurden – wie bisher – bei der Erhebung der Betriebsausgaben ausgeschieden und sind im Schätzungsausgangsbetrag somit nicht enthalten. Deshalb bleibt für den Ansatz eines privaten Nutzungsanteils des betrieblichen Kraftfahrzeugs trotz § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 und § 6 Abs. 1 Nr. 4 Sätze 2 und 3 EStG weiterhin grundsätzlich kein Raum. Sofern jedoch in derartigen Fällen neben dem Schätzungsausgangsbetrag die gesamte AfA für das betriebliche Kraftfahrzeug geltend gemacht wird, kommt eine Kürzung dieser Betriebsausgabe in Betracht, wenn das Fahrzeug auch privat genutzt wird. Die Kürzung ist unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls zu schätzen.

Aufwendungen für betrieblich veranlasste Fahrten mit dem privaten Kraftfahrzeug sind nicht neben den Schätzungsausgangsbeträgen berücksichtigungsfähig.

2.2.3 Entschädigungen und Zuschüsse aus öffentlichen Förderungsprogrammen

Die Erhebungen haben folgende den Betrieben im Wj. 2003/2004 zugeflossene Zuschüsse oder Entschädigungen aufgezeigt:

2.2.4 Umsatzrichtwerte

Umsatzrichtwerte je ha/LP für das Kj. 2003

2.3 Zuschläge für nicht mit dem Schätzungsausgangsbetrag abgegoltene Gewinne bzw. Mehrgewinne

2.3.1 Wein-, Obst- und Gemüsebau

Die Ermittlung des Gewinns aus Weinbau bzw. Obst- und Gemüsebau ist entsprechend den Anweisungen in den Rdvfg. der OFD Koblenz vom 27.08.2004 – S 2233 A – St 31 1 – und vom 15.02.2005 – S 2233 A – St 31 1 – vorzunehmen.

2.3.2 Tabakbau

Die Ernteerträge haben sich nach den getroffenen Feststellungen im pfälzischen Anbaugebiet in den letzten drei Wj. wie folgt entwickelt (1 dt = 100 kg):

Gesamtanbau

Der Tabakjahrgang 2003 war von mäßiger Qualität und überragender Quantität.

Witterungsbedingte Schäden sind nur gering und ganz vereinzelt aufgetreten.

Die Einnahmen aus Hagelversicherungsentschädigungen sind in der Tabelle nicht berücksichtigt.

Zur Abgeltung der sachlichen Bebauungskosten können im Wj. 2003/2004 – wie im vergangenen Wj. – je ha Anbaufläche 3.200 € berücksichtigt werden. Die AfA einschl. Aufwendungen für geringwertige Wirtschaftsgüter werden seit dem Wj. 1997/1998 nicht mehr berücksichtigt.

3 Wert der unbaren Altenteilsleistungen

Nachfolgend werden die Nichtbeanstandungsgrenzen aufgeführt, die nach § 1 Abs. 1 SachBezVO in der für den jeweiligen Veranlagungszeitraum geltenden Fassung ermittelt werden:

Die Werte für den übrigen Sachaufwand (Heizung, Strom und andere Nebenkosten) werden ausgehend von den für 1994 gültigen Werten unter Berücksichtigung von Teuerungszuschlägen (für 1995 = 2,9 v. H.; 1996 = 2,1 v. H.; 1997 = 1,5 v. H.; 1998 – 2000 = je 1,4 v. H.; 2002 = 1,7 v. H.; 2003 = 1,7 v. H.; 2004 = 1 v. H.) geschätzt, da entsprechende Festsetzungen in der SachBezVO fehlen (§§ 3, 4 Abs. 2 SachBezVO 1995).

Die Nichtbeanstandungsgrenzen sind nicht anwendbar, wenn aufgrund der Gewinnermittlungsunterlagen des Betriebs offensichtlich ist, dass die auf die Altenteiler entfallenden Kosten niedriger sind.

Die vertraglich und einkommensteuerrechtlich wirksam vereinbarten (siehe zuletzt BFH-Urteil vom 19.01.2005, X R 23/04, DB 2005 S. 980) und nachweisbar gezahlten Barleistungen können daneben als dauernde Last oder Leibrente berücksichtigt werden.

4 Einzelfragen in Zusammenhang mit der Milcherzeugung

4.1 Einkommensteuerliche Behandlung des Milchlieferrechts

4.1.1 Entnahme bei Betriebsaufgabe eines luf Betriebes

Wird ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb, zu dem ein Milchlieferrecht gehört, gem. § 16 Abs. 3 EStG aufgegeben, ist das Milchlieferrecht mit dem gemeinen Wert in das Privatvermögen zu überführen (§ 16 Abs. 3 Satz 7 EStG).

Die Rechtsprechung des BFH zur sog. „Nichtprivatisierbarkeit” des Firmenwerts (der auch nach der Betriebsaufgabe notwendiges Betriebsvermögen bleibt) ist auf das Milchlieferrecht nicht übertragbar.

In seinem Urteil vom 24.11.1982 - I R 123/78, BStBl 1983 II S. 113, hat der BFH die Entnahmefähigkeit eines Verlagswertes bejaht, weil der Verlagswert als Einzelwirtschaftsgut veräußert werden kann. Dies trifft auch auf das Milchlieferrecht zu.

Das Milchlieferrecht knüpfte zwar ursprünglich, d. h. bei der erstmaligen und unentgeltlichen Vergabe am 02.04.1984, an den luf Betrieb mit Milcherzeugung an, da es nur Milcherzeugern gewährte wurde. Hierbei spielte keine Rolle, ob der Milcherzeuger Eigentümer oder Pächter des luf Betriebes oder der Milcherzeugungsflächen war.

In der Folgezeit war das Lieferrecht zunächst an die der Milchproduktion dienenden Grundstücke des luf Betriebs gebunden und somit nur mit diesen einzeln veräußerbar. Seit 1993 kann es auch ohne die der Milchproduktion dienenden Grundstücke veräußert werden. Darüber hinaus kann es zusammen mit dem luf Betriebe im Ganzen übertragen oder verpachtet werden.

Das Milchlieferrecht ist daher auch außerhalb des luf Betriebs denkbar, dem es ursprünglich zugeteilt wurde.

4.1.2 Behandlung nach der Betriebsaufgabe

Wird das Milchlieferrecht nach der Betriebsaufgabe entgeltlich überlassen, ist in der Frage, ob im Rahmen der Einkunftsermittlung für den gemeinen Wert, mit dem es bei der Ermittlung des Aufgabegewinns angesetzt worden ist. AfA vorgenommen werden können, nach dem BMF-Schreiben vom 28.02.2005 – IV B 2 – S 2134 – 16/04 – wie folgt zu unterscheiden:

4.1.2.1 Entgeltlich erworbenes Milchlieferrecht

AfA können nur insoweit berücksichtigt werden, als der LuF ein zuvor entgeltlich erworbenes Milchlieferrecht in das Privatvermögen überführt hat.

4.1.2.2 Abgespaltenes bzw. unentgeltlich zugeteiltes Milchlieferrecht

Wurde dagegen ein Milchlieferrecht in das Privatvermögen überführt, das sich zum 02.04.1984 aus dem Grund und Boden zu einem neuen Wirtschaftsgut abgespalten hat, sind AfA nicht zulässig, da es sich insoweit um ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut handelt (BMF-Schreiben vom 14.01.2003 - IV A 6 - S 2134 - 52/02, BStBl 2003 I S. 78, Tz. 28 Satz 3). Durch die Überführung in das Privatvermögen wird die Qualität des Milchlieferrechts als nicht abnutzbares Wirtschaftsgut nicht verändert.

4.1.3 Unentgeltlicher Übergang

Wird das Milchlieferrecht zusammen mit dem gesamten luf Betrieb nach § 6 Abs. 3 EStG unentgeltlich übertragen, gelten die vorstehenden Grundsätze in Tz. 4.1.2 auch für den die Buchwerte fortführenden Betriebserwerber. Sofern nur das Milchlieferrecht, z. B. im Wege der vorweggenommenen Erbfolge vom LuF unentgeltlich übertragen wird (= privat veranlasste Übertragung; zu Fällen mit betrieblich veranlasster Übertragung siehe Tz. 4.1.5 ff.), ist beim Übertragenden nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG der Teilwert des Milchlieferrechts als Entnahmewert anzusetzen. Die Einlage des Milchlieferrechts durch den erwerbenden LuF in seinen luf Betrieb erfolgt nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG mit dem Teilwert, der grundsätzlich dem Entnahmewert entspricht. Auch von diesem Wert sind entsprechend den vorstehenden Grundsätzen beim Erwerber in seinem Betriebsvermögen keine AfA zulässig, sofern es sich beim Übertragenden um ein abgespaltenes bzw. unentgeltlich zugeteiltes Milchlieferrecht gehandelt hat.

4.1.4 Entnahmewert

Wiederholt wurde bei der Ermittlung des Entnahmewertes eines ins Privatvermögen des LuF überführten oder im Wege der Erbfolge unentgeltlich übertragenen Milchlieferrechts geltend gemacht, dass das beim LuF vorhandene oder von ihm unentgeltlich übertragene Lieferrecht entweder – entsprechend § 12 Abs. 2 Zusatzabgabenverordnung (ZAbgV) – um 33 v. H. zu kürzen ist oder – entsprechend § 12 Abs. 3 ZAbgV – nur mit 67 v. H. des Gleichgewichtspreises anzusetzen ist. Ein derart geminderter Entnahmewert ist aus den nachfolgenden Gründen grundsätzlich nicht zutreffend, vielmehr ist bei der Entnahmewertermittlung üblicherweise das gesamte, d. h. ungekürzte Lieferrecht mit dem vollen Gleichgewichtspreis anzusetzen.

4.1.4.1 Rechtslage nach den Milchreferenzmengenregelungen

Seit dem 01.04.2000 (BGBl 2000 I S. 27; siehe Anlage 10 des Leitfadens für die Bewertung von Grund und Boden mit Milchlieferrecht) gilt in Bezug auf die Erzeugung und Vermarktung von Milch durch LuF die ZAbgV. Dennoch kann die bis zu diesem Zeitpunkt wirksame Milch-Garantiemengen-Verordnung vom 25.05.1984, BGBl 1984 I S. 720, in der Fassung vom 21.04.1994 (siehe Anlage 9 des o. a. Leitfadens) auch für die Abwicklung von (Alt-)Pachtfällen noch Bedeutung haben.

Es trifft zwar grundsätzlich zu, dass nach § 12 Abs. 2 ZAbgV bei der Beendigung von (Alt-)Pachtverträgen über Milcherzeugungsflächen mit dazugehörigen Milchreferenzmengen das Milchlieferrecht an den Verpächter zurückfällt und dieser einen Abzug von 33 v. H. des Lieferrechts zu Gunsten der Landesreserve hinnehmen muss (= Quotenabzug).

Andererseits hat der Pächter zu diesem Zeitpunkt (= Beendigung des (Alt-)Pachtvertrages) nach § 12 Abs. 3 ZAbgV unter bestimmten Voraussetzungen auch das Recht, das ungekürzte Lieferrecht zu einem Preis von 67 v. H. des Gleichgewichtspreises des vorangegangenen Handelstermins vom Verpächter zu erwerben (= Übernahmerecht). Macht der Pächter wirksam von seinem Recht Gebrauch, fällt das Lieferrecht bei Pachtende nicht an den Verpächter zurück.

Über die Behandlung des Milchlieferrechts während der Zeit, in dem der Pachtvertrag noch besteht, enthält weder § 12 Abs. 2 noch Abs. 3 ZAbgV eine Regelung.

Der vorerwähnte Quotenabzug zu Gunsten der Landesreserve und das Übernahmerecht des Pächters gelten nach § 12 Abs. 4 ZAbgV u. a. dann nicht, wenn

• der Verpächter oder sein Ehegatte oder bestimmte Verwandte von ihm nachweisen können, dass sie das Lieferrecht für die eigene Milcherzeugung benötigen (= sog. Aktivübertragung),

• ein luf Betrieb im Ganzen oder luf Teilbetrieb zurückgegeben oder übertragen wird oder

• eine luf GbR aufgelöst und durch einen Gesellschafter der luf Betrieb übernommen wird.

In diesen Fällen erhält der Verpächter bei Beendigung des Pachtvertrages das Milchlieferrecht ohne Abzug zurück.

Darüber hinaus können Milchreferenzmengen nach § 7 ZAbgV außerhalb der Milchbörse u. a. im Wege der

• gesetzlichen, gewillkürten und vorweggenommenen Erbfolge,

• Übertragung eines gesamten luf Betriebes oder luf Teilbetriebes und

• Auflösung einer luf GbR durch Übernahme eines Gesellschafters

ungekürzt entgeltlich übertragen werden.

Siehe hierzu auch die Ausführungen unter Tz. 1.3.1.5.4 des o. a. Leitfadens.

4.1.4.2 Einkommensteuerliche Folgen bei Überführung oder Übertragung

Wird das Milchlieferrecht vom LuF in sein Privatvermögen überführt oder nach § 7 Abs. 1 ZAbgV ohne Kürzung im Wege der gewillkürten oder vorweggenommenen Erbfolge übertragen, kommt die Quotenkürzung oder das Übernahmerecht des Pächters nicht zum Tragen. Der LuF kann sich z. B. nach der Überführung ins Privatvermögen und späterer Beendigung des Pachtvertrages auf § 12 Abs. 4 ZAbgV berufen. In diesem Fall geht unzweifelhaft das gesamte Milchlieferrecht des Pächters auf ihn, seinen Ehegatten oder einen bestimmten Verwandten über und kann nunmehr voll von ihm oder den anderen genutzt werden. Entsprechendes gilt für den unentgeltlichen Lieferrechtserwerber nach der entsprechenden Übertragung des Lieferrechts.

Das Milchlieferrecht als immaterielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens wird durch die Überführung des LuF in sein Privatvermögen oder durch die unentgeltliche Übertragung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge aus seinem luf Betrieb – ohne eine Kürzung – entnommen (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Das Lieferrecht ist weiterhin in vollem Umfang vorhanden und wird entsprechend verpachtet und vom Pächter genutzt. Als Entnahmewert ist der Teilwert des gesamten Lieferrechts anzusetzen, der bei diesem Wirtschaftsgut grundsätzlich dem Einzelveräußerungspreis (= gemeiner Wert) als unterste Wertgrenze entspricht.

Ein im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unentgeltlicher Lieferrechtserwerber könnte, sofern z. B. er oder sein Ehegatte Milcherzeuger ist, aufgrund einer Aktivübertragung das gesamte Lieferrecht beanspruchen und könnte dieses ungekürzte Recht – wie jeder andere LuF – zum vollen Gleichgewichtspreis danach über die Milchbörse veräußern.

Bei der Ermittlung des Entnahmewerts muss dem verwirklichten Sachverhalt Rechnung getragen werden; fiktive Sachverhalte oder Annahmen zu Gunsten oder zu Ungunsten bleiben hierbei unbeachtet.

Der von einigen LuF bei ihrer Entnahmewertermittlung vorgenommene Referenzmengenabzug von 33 v. H. geht von einem fiktiven, d. h. von ihnen nicht verwirklichten Sachverhalt aus (nämlich der Beendigung des Pachtvertrages und Rückgabe des Lieferrechts mit einer Kürzung nach § 12 Abs. 2 ZAbgV) und kann deshalb der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden. Gleiches gilt für den Ansatz von 67 v. H. des Gleichgewichtspreises.

4.1.4.3 Gleichgewichtspreis

Anhaltspunkt für den gemeinen Wert ist der Gleichgewichtspreis, der aufgrund der Übertragung von Milchlieferrechten an der Milchbörse zu dem jeweils maßgebenden Übertragungstermin ermittelt wurde. Bei der Ermittlung des Entnahmewerts kann regelmäßig der Gleichgewichtspreis zugrunde gelegt werden, der sich an dem dem Entnahmezeitpunkt vorangegangenen Handelstermin ergeben hat.

Der Ansatz von 67 v. H. des Gleichgewichtspreises ist hier nicht maßgebend, weil er nach § 12 Abs. 3 ZAbgV ausschließlich bei der Übernahme des Milchlieferrechts durch den Pächter bei Beendigung des Pachtvertrages zum Tragen kommt. Eine solche Fallgestaltung liegt aber bei der vorstehenden Sachlage unzweifelhaft nicht vor.

4.1.5 Endgültiger Milchlieferrechtsübergang auf einen fremden Pächter ohne Ausgleichzahlung

Während der Geltungsdauer der Milch-Garantiemengen-Verordnung (MGV) vom 21.03.1994, BGBl 1994 I S. 586 haben eine Reihe von Verpächtern eines luf Betriebes mit Milcherzeugungsflächen bei (Alt-)Pachtverträgen entschädigungslos zu Gunsten ihrer fremden Pächter ganz auf die Rückgabe der mit verpachteten Milchreferenzmengen verzichtet. In einigen Fällen wurde von den Pächtern hierin eine Schenkung gesehen, die beim schenkenden Verpächter zum Ansatz eines Entnahmewertes und bei ihnen zum Ansatz eines Einlagewertes führen soll. Dieser Betrachtung kann im Regelfall nicht gefolgt werden, weil insoweit grundsätzlich keine Schenkungen zwischen Fremden vorliegen.

4.1.5.1 Rechtslage nach den Milchreferenzmengenregelungen

Hat der Verpächter bis zum 01.04.2000 auf seinen Anspruch auf Übertragung des Milchlieferrechts verzichtet, ist insoweit die Milch-Garantiemengen-Verordnung (MGV) vom 21.03.1994, BGBl 1994 I S. 586 maßgebend (siehe Anlage 9 des Leitfadens für die Bewertung von Grund und Boden mit Milchlieferrecht).

Die ursprüngliche unentgeltliche Zuteilung des Milchlieferrechts am 02.04.1984 erfolgte an den Milcherzeuger selbst und nicht an den Eigentümer des Grund und Bodens. Deshalb wurde dem LuF als dem Milcherzeuger das Milchlieferrecht zugeteilt, selbst wenn er nicht Eigentümer der entsprechenden Milcherzeugungsflächen war, sondern diese lediglich gepachtet hatte. Die Zuteilung an einen milcherzeugenden Pächter von Milcherzeugungsflächen erfolgte unabhängig davon, ob der Verpächter seinen Milcherzeugungsbetrieb im Ganzen oder nur einzelne Milcherzeugungsflächen an den Pächter überlassen hat oder ein solcher Milcherzeugungsbetrieb vom Pächter mit dem im Ganzen gepachteten luf Betrieb oder den gepachteten luf (Einzel-)Flächen bis zum 02.04.1984 aufgebaut wurde (siehe den o. a. Leitfaden Tz. 1.3.1 ff. sowie Tz. 3.1.2.3.2 – 3.1.2.3.4).

Dementsprechend hat der BFH mit Urteil vom 17.03.1994 - V R 39/92, BStBl 1994 II S. 538, entschieden, dass die Milchquote der luf Nutzung des Grundstücks folgt und sie akzessorisch zum luf Betrieb ist und dem luf Betriebsinhaber ein persönliches immaterielles Wirtschaftsgut vermittelt. Auch zivilrechtlich und marktordnungsrechtlich ist die Referenzmenge eine Abgabenvergünstigung, die nicht mit dem Eigentum an einem Grundstück verbunden ist. Sie folgt nach dem Grundsatz der Betriebsakzessorietät dem Besitz an dem Milchviehbetrieb und geht im Fall der Verpachtung kraft Gesetzes auf den den Betrieb betreibenden oder übernehmenden Milcherzeuger/Pächter, d. h. grundsätzlich ohne Willenserklärung und ohne behördliche Genehmigung, über.

Die Rückgabe von Milchlieferrechten nach Aufhebung der Flächenbindung zum 30.09.1993 (siehe Tz. 1.3.2 sowie Tz. 3.1.2.3.2 – 3.1.2.3.4 des o. a. Leitfadens) und Beendigung von Pachtverhältnissen zwischen Pächter und Verpächter ist in § 7 MGV normiert. In § 7 Abs. 2a MGV ist hingegen die Lieferrechtsübertragung u. a. bei bestehenden Pachtverhältnissen geregelt. Hiernach bestand zum einen bei der Beendigung von Pachtverhältnissen ein bestimmter Pächterschutz (§ 7 Abs. 1, 2, 4 und 5 MGV) und zum anderen konnten Milchlieferrechte nach § 7 Abs. 2a MGV durch schriftliche Vereinbarung u. a. zwischen den Pachtvertragsparteien oder zwischen dem Milcherzeuger/Pächter und einem fremden Dritten übertragen werden (zur Beendigung von Pachtverhältnissen siehe im Einzelnen Tz. 1.3.1.5 ff. sowie Tz. 3.1.2.3.2 – 3.1.2.3.4 des o. a. Leitfadens). Eine frühere isolierte Übertragung von Milchlieferrechten von einem Pächter auf einen fremden Dritten war nach der vorhergehenden Fassung der MGV wegen der bis zum 30.09.1993 bestehenden Flächenbindung der Lieferrechte grundsätzlich nicht möglich. Ohne die Veräußerung der dazugehörigen Milcherzeugungsflächen konnte nach der bis zum 30.09.1993 gültigen MGV grundsätzlich auch kein Milchlieferrecht veräußert werden.

Solange der Pächter jedoch Erzeuger von Milch war, konnte er die Milcherzeugung einstellen. Die hierfür nach § 15a der Verordnung über die Gewährung einer Vergütung für die Aufgabe der Milcherzeugung für den Markt vom 20.07.1984, BGBl 1984 I S. 1023 (MAVV), zu gewährende Vergütung stand ausschließlich dem Milcherzeuger zu und zwar auch dann, wenn er lediglich Pächter der Milcherzeugungsflächen war. Hatte er hingegen einen luf Betrieb im Ganzen gepachtet, bedurfte die Einstellung der Milchproduktion der schriftlichen Einwilligung des Betriebsverpächters.

Aus § 7 MGV ergeben sich bei der Beendigung von (Alt-)Pachtverträgen unterschiedliche Pächterschutzregelungen, z. B.

• vollständiger Verbleib der Referenzmengen beim Pächter (siehe z. B. § 7 Abs. 4 Satz 2, für überlassene Milcherzeugungsflächen bis zu 5 ha und Abs. 2a MGV, bei schriftlichem Verzicht des Verpächters auf die Referenzmengen beispielsweise im Pachtvertrag),

• teilweiser Verbleib beim Pächter (siehe z. B. § 7 Abs. 4 Satz 2 MGV, für überlassene Milcherzeugungsflächen, die über 5 ha hinausgehen) oder

• vollständiger Verbleib beim Verpächter.

Nach § 7 Abs. 2a MGV konnten die Pachtparteien seit dem 30.09.1993 während des Pachtzeitraums oder für den Fall der Beendigung des Pachtvertrages eine wirksame schriftliche Vereinbarung darüber treffen, dass das Lieferrecht dem Pächter zustehen soll. Der Pächter musste zur Wirksamkeit der Vereinbarung grundsätzlich dem Pächterschutz unterliegen, d. h. im Zeitpunkt der Vereinbarung oder am Ende des Pachtvertrages noch Milcherzeuger sein. Die im Übertragungszeitpunkt zuständige Landesstelle stellt nach Vorlage der schriftlichen Vereinbarung eine Bescheinigung über die wirksame Lieferrechtszurechnung beim Pächter aus (siehe Tz. 1.3.1.5.1 des o. a. Leitfadens).

Wurde dem Pächter durch entsprechende schriftliche Vereinbarung und Bescheinigung der zuständigen Landesstelle das Lieferrecht übertragen, konnte er einerseits die Milcherzeugung weiterhin uneingeschränkt durchführen und das Lieferrecht durch Belieferung voll ausnutzen oder/und andererseits zu jedem beliebigen Zeitpunkt das Lieferrecht ohne weiteres, d. h. ohne die bis dahin erforderliche Zustimmung des Verpächters – ohne die dazugehörigen Milcherzeugungsflächen – veräußern.

4.1.5.2 Einkommensteuerrechtliche Beurteilung

Die Zuteilung des Milchlieferrechts am 02.04.1984 nach den milchrechtlichen Bestimmungen und die nach den milchrechtlichen Vorschriften zulässigen Übertragungen sind grundsätzlich auch einkommensteuerrechtlich maßgebend. Hierbei muss jedoch beachtet werden, dass der Milcherzeuger, dem das Milchlieferrecht am 02.04.1984 lediglich als Pächter des luf Betriebes im Ganzen oder von Einzelflächen unentgeltlich zugeteilt wurde, über dieses wegen der Flächenbindung tatsächlich nicht verfügen konnte und deshalb am 02.04.1984 grundsätzlich kein wirtschaftlicher Eigentümer dieses Lieferrechts war.

Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung ist der Grundsatz zu beachten, dass unter Fremden eine nur in Ausnahmefällen widerlegbare Vermutung dafür spricht, dass bei der Übertragung von Vermögen Leistung und Gegenleistung kaufmännisch gegeneinander abgewogen sind. Sofern keine Anhaltspunkte für ein Verwandtschaftsverhältnis zwischen Pächter und Verpächter bestehen, kann im Regelfall von der fehlenden Schenkungsabsicht eines fremden Verpächters ausgegangen werden. Vereinbarungen zwischen fremden Pächtern und Verpächtern, dass der Verpächter auf das Milchlieferrecht verzichtet, waren in der Vergangenheit durchaus üblich und basieren gerade nicht auf einer Schenkungsabsicht des jeweiligen Verpächters, sondern auf dem Pachtvertrag und den milchrechtlichen Vorgaben.

Durch die Verzichtsvereinbarung auf die Lieferrechtsübertragung ohne Entschädigung auf ihn hat der Verpächter – soweit ihm aufgrund des Pächterschutzes bei Beendigung des Pachtvertrages überhaupt ein Anspruch auf das Lieferrecht zugestanden hätte – auf seinen möglichen Anspruch auf das Lieferrecht uneingeschränkt und endgültig zu Gunsten des Pächters verzichtet. Weil vom Pächter für diese Vereinbarung keine Zahlungen geleistet wurden, sind ihm auch keine (nachträglichen) Anschaffungskosten für das in seinem luf Betrieb zuzurechnende Milchlieferrecht entstanden.

Sofern das Milchlieferrecht im Rahmen der Buchwertabspaltung demgegenüber dem Verpächter zugerechnet wurde, ist diese nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO rückgängig zu machen. Die Buchwertabspaltung beim Verpächter entfällt; der Verpächterverzicht führt bei ihm deshalb nicht zu einer gewinnmindernden oder – bei ursprünglicher Abspaltung von nach § 55 Abs. 1 – 4 EStG ermittelten Buchwerten – gewinnneutralen Ausbuchung.

Derartige Vereinbarungen waren in der Vergangenheit durchaus üblich und hatten zumindest ihre wirtschaftliche Grundlage in den vor dem 02.04.1984 abgeschlossenen Pachtverträgen und der Milcherzeugung durch den Pächter. Hiernach ist durch den Pächter nur aufgrund seiner Tätigkeit (= Milcherzeugung) und Aufwendungen und ggf. sogar mit erheblichen Investitionen das Milchlieferrecht am 02.04.1984 entstanden und/oder danach weiterhin wirksam geblieben.

Das Lieferrecht hat seine Grundlage zum einen in dem zum luf Betrieb des Pächters gehörenden und vor dem 02.04.1984 abgeschlossenen Pachtvertrag über luf nutzbare Flächen oder Milcherzeugungsflächen und zum anderen in seiner betrieblichen Milcherzeugung seit diesem Zeitpunkt oder der seines Rechtsvorgängers. Die Kausalität des Milchlieferrechts mit dem Pachtvertrag und der betrieblichen Tätigkeiten des Pächters begründet ein unmittelbares Entstehen im bzw. eine unmittelbare Zuordnung des Rechts zum Betriebsvermögen seines luf Betriebes; sie tragen eine Entstehung und Zuordnung des Lieferrechts in seinem Privatvermögen und eine zeitgleiche Einlage des Lieferrechts mit dem Teilwert in sein Betriebsvermögen in keinem Fall.

Die Verzichtserklärung des Verpächters hat lediglich zur Folge, dass das am 02.04.1984 dem Pächter unentgeltlich zugeteilte Milchlieferrecht bei diesem uneingeschränkt und endgültig verblieben ist.

4.1.6 Einzug oder Freisetzung von Milchreferenzmengen

Im BMF-Schreiben vom 14.01.2003 - IV A 6 - S 2134 - 52/02, BStBl 2003 I S. 78, ist nicht angesprochen, ob der entschädigungslose Einzug oder die Freisetzung von Milchquoten bei einzelnen Milcherzeugern (dies ist unabhängig davon zulässig, ob der Milcherzeuger Eigentümer des luf Betriebs ist oder Pächter) zugunsten der Bundesrepublik Deutschland (z. B. wegen der Nichtbelieferung) genauso zu behandeln ist wie die grundsätzlich alle Milcherzeuger erfassenden Gesamtquotenkürzungen von insgesamt 8,52 v. H. Diese Gesamtkürzungen haben nach Rz. 26 des o. a. BMF-Schreibens vom 14.01.2003 keine Auswirkungen auf den Buchwert des Milchlieferrechts. Fraglich ist, ob auch keine bilanzsteuerrechtlichen Konsequenzen aus dem Einzug oder der Freisetzung eines Teils der Milchquote im jeweiligen Einzelfall zu ziehen sind.

Der entschädigungslose Einzug oder die Freisetzung von Milchreferenzmengen führen bei den einzelnen Milcherzeugern insoweit zum Wegfall des entsprechenden Milchlieferrechts und sind grundsätzlich durch eine gewinnmindernde Ausbuchung des entsprechenden Milchlieferrechts oder eines Teils davon zu berücksichtigen. Dies gilt unabhängig von der Rechtsnorm, auf deren Grundlage der Einzug oder die Freisetzung erfolgte. Hierzu zählen auch Maßnahmen nach der Zusatzabgabenverordnung.

Die Ausbuchung ist demgegenüber gewinnneutral durchzuführen, wenn der Buchwert der Milchreferenzmenge von nach § 55 EStG bewerteten Flächen abgespalten wurde. Die Verlustausschlussklausel nach § 55 Abs. 6 EStG ist insoweit zu beachten. Eine gewinnneutrale Ausbuchung ist – unabhängig von der Verlustausschlussklausel nach § 55 Abs. 6 EStG – ebenfalls vorzunehmen, wenn sie in Wj. nach dem entschädigungslosen Einzug oder der Freisetzung von Milchreferenzmengen und der durchgeführten Buchwertabspaltung erfolgt.

Eine entsprechende Behandlung der Quotenkürzungen von insgesamt 8,52 v. H. wurde nicht durchgeführt, da von diesen Kürzungen die gesamte vorhandene Milchreferenzmenge bei allen Milcherzeugern betroffen war. Die insgesamt verbliebene Milchreferenzmenge ist damit lediglich wertvoller geworden. Der zum 02.04.1984 abgespaltene Buchwert entfällt nach den Kürzungen lediglich auf eine geringere Milchreferenzmenge. Bei den vorerwähnten Kürzungen im jeweiligen Einzelfall findet tatsächlich eine Vermögenseinbuße beim LuF statt, weil sein Milchlieferrecht im jeweiligen Umfang ersatzlos untergeht. Insoweit besteht kein Vergleich dieser Kürzungen mit der Gesamtquotenkürzung.

4.1.7 Anwendung der Verlustausschlussklausel gem. § 55 Abs. 6 EStG

4.1.7.1 Flurstücksbezogene Abspaltung

Nach Rn. 17 des o. a. BMF-Schreibens vom 14.01.2003, dem BMF-Schreiben vom 28.02.2005 – IV B 2 – S 2134 – 16/04 II – und den BFH-Urteilen vom 05.03.1998 - IV R 8/95, BStBl 2003 II S. 54 und IV R 23/96, BStBl 2003 II S. 56, ist die Abspaltung des Milchlieferrechts grundsätzlich flurstücksbezogen vorzunehmen. Daraus folgt, dass auch die Verlustausschlussklausel des § 55 Abs. 6 EStG flurstücksbezogen anzuwenden ist. Die Abspaltungsberechnung für jedes Flurstück ermöglicht im Falle einer Veräußerung oder Entnahme die genaue Zurechnung des jeweiligen Veräußerungserlöses zu dem einzelnen abgespaltenen Buchwert. Die Tatsache, dass es sich sowohl bei dem Milchlieferrecht, als auch bei dem betreffenden Flurstück jeweils um ein einheitliches selbständiges Wirtschaftsgut handelt, steht dem nicht entgegen. Denn nicht das jeweilige Wirtschaftsgut ist zu bewerten, sondern es ist die Höhe des Veräußerungsgewinns oder -verlustes zu ermitteln sowie nach welchen Regelungen sich die Art seiner Besteuerung richtet.

Mit Urteil vom 08.08.1985 - IV R 129/83, BStBl 1986 II S. 6, hat der BFH entschieden, dass in dem Fall, in dem ein Miteigentümer luf Grundstücksflächen, die zum 01.07.1970 mit dem doppelten Ausgangsbetrag nach § 55 Abs. 1 EStG bewertet wurden, nach dem 01.07.1970 den anderen Miteigentumsanteil hinzu erwirbt, die Verlustausschlussklausel dazu zwingt, für den neu erworbenen Anteil als Buchwert die Anschaffungskosten getrennt vom Buchwert des doppelten Ausgangsbetrages für den ihm schon bisher gehörenden Teil anzusetzen. Der BFH betont im entschiedenen Fall ausdrücklich, dass dies auch gilt, obwohl es sich bei dem schon zum 01.07.1970 im Eigentum des Erwerbers befindlichen Teil und nachher hinzu erworbenen Teil nicht um trennbare Grundstücksflächen handelt, sondern um zwei Anteile von ideellem Miteigentum nach Bruchteilen an derselben Grundstücksfläche. Bei einer späteren Veräußerung dieser Grundstücksflächen hatte der Steuerpflichtige den Veräußerungsgewinn für beide Buchwerte gesondert zu ermitteln. Für abgespaltene Milchlieferrechte kann nichts anderes gelten.

Der Rechtsauffassung, die Verlustausschlussklausel nach § 55 Abs. 6 EStG sei auch in Bezug auf das Milchlieferrecht nur einheitlich, d. h. betriebsbezogen, anzuwenden, ist daher nicht zu folgen. Würde ihr gefolgt, würde das innerhalb des Betriebs ein Außerkraftsetzen oder auch Umgehen der Verlustausschlussklausel bedeuten.

4.1.7.2 Vereinfachungsregelung bei der Buchwertabspaltung

Wird von der Vereinfachungsregelung der Rn. 18 des o. a. BMF-Schreibens vom 14.01.2003 Gebrauch gemacht, erfolgt die Abspaltung des Milchlieferrechts einheitlich für den gesamten Betrieb mittels einer betriebsbezogenen Berechnung. Die einzelnen Berechnungsfaktoren stellen – im Gegensatz zur flurstücksbezogenen Berechnung – nicht auf das einzelne Flurstück ab. Vielmehr mindert der Abspaltungswert unter Heranziehen des Flächenverhältnisses linear die Buchwerte der Grundstücke. Eine Zuordnung der Milchreferenzmengen zu jedem einzelnen Flurstück braucht bei der betriebsbezogenen Berechnung der Abspaltung nicht vorgenommen zu werden. Allerdings ist es erforderlich, den Umfang des Milchlieferrechts festzuhalten, der auf Flurstücke entfällt, die mit dem pauschalen Buchwert nach § 55 Abs. 1 EStG bewertet worden sind und damit der Verlustausschlussklausel unterliegen. Dadurch lässt sich entsprechend dem Beispiel 2 zu Rn. 18 des o. a. BMF-Schreibens vom 14.01.2003 auch in Fällen, in denen nur ein Teil des Milchlieferrechts oder dieses insgesamt veräußert wird, feststellen, in welchem Umfang die Verlustausschlussklausel nach § 55 Abs. 6 EStG zur Anwendung kommt.

4.2 Bilanzielle Behandlung der Milchprämie

4.2.1 BMF-Schreiben vom 18.04.2005 – IV B 2 – S 2134 – 10/04 III –

Mit dem vorgenannten BMF-Schreiben vom 18.04.2005 wurde im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder zur bilanziellen Behandlung der den Milcherzeugern aufgrund der Milchmarktreform 2004 gewährten Milchprämie wie folgt Stellung genommen:

Die Milchprämie ist vom prämienberechtigten Milcherzeuger bis spätestens 15.05.2004 zu beantragen (§ 4 Abs. 1 Satz 2 MilchPrämV). Nach Abschluss der Kontrolle der Beihilfevoraussetzungen wird die Milchprämie von der Prämienbehörde durch Bescheid festgesetzt und ausgezahlt (§ 8 MilchPrämV). Die Auszahlung der Prämie erfolgt zwischen dem 16.10.2004 und dem 30.07.2005. Der Auszahlungszeitraum ist durch Art. 28 Abs. 2 der Verordnung (EG) Nr. 1782/2003 des Rates vom 29.09.2003 festgelegt.

Der Anspruch auf die Zahlung der Milchprämie stellt bei dem Milcherzeuger eine Forderung dar.

Eine Forderung ist bilanziell nur zu berücksichtigen, wenn sie entweder rechtlich bereits entstanden ist oder die für die Entstehung wesentlichen (wirtschaftlichen) Ursachen im abgelaufenen Wirtschaftsjahr gesetzt worden sind und der Steuerpflichtige mit der künftigen rechtlichen Entstehung des Anspruchs fest rechnen kann. Die Forderung ist also zu bilanzieren, wenn der Betrieb am Bilanzstichtag die sachlichen Voraussetzungen für die Gewährung der Milchprämie erfüllt.

Da die Prämiengewähr keine Ermessensentscheidung darstellt, sind die Voraussetzungen erfüllt, wenn der Steuerpflichtige am 31.03.2004 die Milcherzeugereigenschaft besaß und ihm eine Milchreferenzmenge zur Verfügung stand. Die Forderung ist damit in der Bilanz am 30.04.2004 (Grünlandbetrieb) oder am 30.06.2004 (Regelwirtschaftsjahr) auszuweisen.

4.2.2 Ergänzung durch die OFD

Ermittelt der Land- und Forstwirt seinen Gewinn durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung gem. § 4 Abs. 3 EStG, ist die Milchprämie erst im Zeitpunkt des Zuflusses als Betriebseinnahme anzusetzen.

Bei Gewinnermittlung nach § 13a EStG sind diese Betriebseinnahmen mit dem Grundbetrag abgegolten und führen somit zu keinem Sondergewinn.

Nach dem Gesetz zur Umsetzung der Reform der Gemeinsamen Agrarpolitik vom 21.07.2004, BGBl 2004 I S. 1763, wurde ab dem Kalenderjahr 2005 die Milchprämie in die Betriebsprämie überführt.

5 Wiederkehrende Leistungen im Zusammenhang mit der Übertragung von luf Betrieben

5.1 Ausreichend ertragbringende Wirtschaftseinheit

Wird Vermögen gegen wiederkehrende Leistungen übertragen, liegt nach dem BMF-Schreiben vom 16.09.2004 - IV C 3 - S 2255 - 354/04, BStBl 2004 I S. 922 (Anhang 13 IV.; entspricht ESt-Kartei: Karte 12 zu § 22 EStG), eine begünstigte Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen u. a. nur vor, wenn eine existenzsichernde Wirtschaftseinheit übertragen wird, deren Erträge ausreichen, um die wiederkehrenden Leistungen zu erbringen (o. a. BMF-Schreiben vom 16.09.2004, Rn. 7). Eine derartige Übertragung stellt einen unentgeltlichen Übergang des Vermögens dar. Die wiederkehrenden Leistungen (= Versorgungsleistungen) sind beim Verpflichteten als Sonderausgaben abzugsfähig und in gleicher Höhe beim Berechtigten als wiederkehrende Bezüge zu erfassen.

Reichen dagegen die erzielbaren Erträge des übertragenen Vermögens nicht aus, um die vereinbarten wiederkehrenden Leistungen abzudecken, ist regelmäßig keine Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen, sondern ein (teil-)entgeltliches Rechtsgeschäft anzunehmen (o. a. BMF-Schreiben vom 16.09.2004, Rn. 7 und 49 ff.). Dies gilt auch bei der Übergabe von lediglich der Art nach existenzsicherndem und ertragbringendem Vermögen.

5.2 Beweiserleichterung

Bei der Übertragung eines aktiven luf Betriebes besteht eine nur in Ausnahmefällen widerlegbare Vermutung dafür, dass die Erträge ausreichen, um die wiederkehrenden Leistungen in der vereinbarten Höhe zu erbringen, wenn das Unternehmen vom Übernehmer tatsächlich fortgeführt wird (= Beweiserleichterung lt. o. a. BMF-Schreiben vom 16.09.2004, Rn. 23). In diesen Fällen brauchen die Erträge nicht berechnet zu werden, d. h. eine Ertragsprognose ist nicht erforderlich. Dies gilt auch, wenn der übergebene Betrieb nicht über einen ausreichenden Unternehmenswert verfügt (o. a. BMF-Schreiben vom 16.09.2004, Rn. 8).

Diese Beweiserleichterung gilt allerdings in bestimmten Fällen nicht (siehe im Einzelnen Tz. 5.3.2).

5.3 Besonderheiten bei Betrieben mit Gewinnermittlung nach § 13a EStG

Wird ein luf Betrieb mit Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen gem. § 13a EStG nach dem 31.10.2004 (zur Vertrauensschutzregelung bei Übertragungen von luf Betrieben ohne ausreichende Erträge vor dem 01.11.2004 siehe Tz. 5.4) in vorweggenommener Erbfolge gegen wiederkehrende Leistungen übertragen, sind bei der Prüfung, ob die erzielbaren Erträge des übertragenen Vermögens ausreichen, um die wiederkehrenden Leistungen abzudecken, folgende Grundsätze zu beachten:

5.3.1 Beweiserleichterung

Die Regeln der sog. Beweiserleichterung gelten dem Grunde nach auch bei luf Betrieben mit Gewinnermittlung nach § 13a EStG. Daher besteht auch in diesen Fällen grundsätzlich die Vermutung, dass die laufenden Nettoerträge des Betriebs ausreichen, um die wiederkehrenden Leistungen zu erbringen. Dies gilt allerdings nur, wenn der Jahreswert der vereinbarten wiederkehrenden Leistungen nicht höher ist als der gem. § 13a EStG nach Durchschnittssätzen ermittelte Gewinn des Betriebs, bereinigt um Sondergewinne nach § 13a Abs. 6 Nr. 2 und 4 EStG, weil es sich nur insoweit um einen langfristig erzielbaren Gewinn i. S. v. Rn. 19 des o. a. BMF-Schreibens vom 16.09.2004 handelt.

Ist der Jahreswert der vereinbarten wiederkehrenden Leistungen höher als der nach § 13a EStG ermittelte Gewinn des Betriebs (bereinigt um die o. g. Sondergewinne), kommt die Beweiserleichterung demzufolge nicht in Betracht.

5.3.2 Konkrete Ertragsprognose

Die Anwendung der Beweiserleichterung nach dem o. a. BMF-Schreiben vom 16.09.2004, Rn. 23 scheidet aus, wenn

• der Jahreswert der vereinbarten wiederkehrenden Leistungen den nach § 13a EStG ermittelten (und um die o. g. Sondergewinne bereinigten) Gewinn übersteigt,

• die Nutzflächen des luf Betriebs im Ganzen oder zumindest überwiegend verpachtet sind,

• neben dem luf Betrieb weiteres begünstigtes Vermögen übertragen wird z. B. ein dem Privatvermögen des Übertragenden zuzurechnendes Ein- oder Mehrfamilienhaus,

• neben dem luf Betrieb nicht begünstigtes Vermögen i. S. d. o. a. BMF-Schreibens vom 16.09.2004, Rn. 12, übertragen wird, z. B. ein vom Übertragenden unentgeltlich zu eigenen Wohnzwecken genutztes Einfamilienhaus (= Altenteilerwohnung) oder

• der luf Betrieb ohne Gewinnerzielungsabsicht geführt wird

In diesen Fällen mit Gewinnermittlung nach § 13a EStG ist auf der Grundlage einer betriebsindividuellen Ertragsprognose, also anhand der tatsächlich erwirtschafteten Ergebnisse des luf Betriebs zu entscheiden, ob die vereinbarten wiederkehrenden Leistungen aus den laufend erzielbaren Nettoerträgen des übertragenen Betriebs erbracht werden können,

Die tatsächlichen Betriebsergebnisse kann der LuF durch die Vorlage eigener Aufzeichnungen (z. B. betriebswirtschaftlicher Abschlüsse) nachweisen. Diese tatsächlichen Ergebnisse sind um AfA, erhöhte AfA, Sonder-AfA und AfaA für das übergebene Vermögen und etwaige außergewöhnliche Aufwendungen, z. B. Teilwertabschreibungen, zu erhöhen (o. a. BMF-Schreiben vom 16.09.2004, Rn. 24).

Stehen dem LuF keine entsprechenden Aufzeichnungen zur Verfügung, ist es nicht zu beanstanden, wenn die Betriebsergebnisse auf der Grundlage der jährlich bekannt gegebenen für den jeweiligen Betrieb maßgebenden (siehe Tz. 2.2.1) Schätzungsausgangsbeträge (siehe Tz. 2.2.2) sowie der Entschädigungen und Zuschüsse aus öffentlichen Förderprogrammen (siehe Tz. 2.2.3) unter Berücksichtigung der im jeweiligen Einzelfall maßgebenden Abzüge, z. B. Pachtaufwendungen und Schuldzinsen ermittelt werden. Hierbei ist sowohl beim Schätzungsausgangsbetrag als auch beim Ansatz der Entschädigungen und Zuschüsse von dem für den jeweiligen Betrieb maßgebenden Normalwert auszugehen. Ein Unternehmerlohn ist nicht abzuziehen (o. a. BMF-Schreiben vom 16.09.2004, Rn. 24).

Zu weiteren Grundsätzen der Ermittlung der durchschnittlichen Erträge siehe das o. a. BMF-Schreiben vom 16.09.2004, Rn. 24 – 26.

5.3.3 Übertragung eines luf Betriebs und von Privatvermögen

Wird neben dem luf Betrieb, dessen Gewinn nach § 13a EStG ermittelt wird, auch noch eine (zum Privatvermögen des Übertragenden gehörende) Wohnung übertragen, die der Übernehmer zu eigenen Wohnzwecken nutzt, ist die vom Übernehmer insoweit ersparte Nettomiete als zusätzlicher Ertrag i. S. der Tz. 5.2.3.1 und 5.2.3.2 zu berücksichtigen (o. a. BMF-Schreiben vom 16.09.2004, Rn. 24 i. V. m. Rn. 21).

5.4 Vertrauensschutzregelung

Die bisherige Regelung, wonach eine Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen unter bestimmten Voraussetzungen auch dann vorliegen kann, wenn eine existenzsichernde und ihrem Wesen nach ertragbringende Wirtschaftseinheit ohne ausreichende Erträge übertragen wird (Vermögensübergabe nach dem sog. „Typus 2”) kann weiter angewandt werden, wenn der Übergabevertrag vor dem 01.11.2004 geschlossen worden ist (o. a. BMF-Schreiben vom 16.09.2004, Rn. 74).

5.5 Keine ausreichend ertragbringende Wirtschaftseinheit

Wird ein luf Betrieb übertragen und behält sich der Übergeber den Nießbrauch am gesamten übertragenen Vermögen zurück (= Totalnießbrauch), liegt keine Übertragung einer existenzsichernden Wirtschaftseinheit vor (o. a. BMF-Schreiben vom 16.09.2004, Rn. 12). Gleiches gilt bei der Übertragung eines ohne Gewinnerzielungsabsicht geführten luf Betriebes.

5.6 Mitunternehmeranteil an luf Betrieb und Teilbetrieb

Die vorstehenden Grundsätze gelten uneingeschränkt auch bei der Übertragung eines Mitunternehmeranteils an einem luf Betrieb und bei der Übertragung eines luf Teilbetriebes allerdings nur bezogen auf die übertragene Wirtschaftseinheit.

6 Verfahrensrechtliche Behandlung von Übergangs-, Vertrauensschutz- und Billigkeitsregelungen

6.1 Übergangs-, Vertrauensschutz- und Billigkeitsregelungen

Der BFH wertet insbesondere – die zur Einkommensbesteuerung in der LuF vielfältig vorliegenden – Übergangs- und Vertrauensschutz-Regelungen oder Regelungen zur Vermeidung von besonderen Härten der Finanzverwaltung, z. B.

• zur Anpassung der Verwaltungspraxis an die höchstrichterliche Rechtsprechung (u. a. zur parzellenweisen Verpachtung des Betriebs; siehe gleich lautende Ländererlasse vom 28.12.1964, BStBl 1965 II S. 5 und vom 17.12.1965, BStBl 1966 II S. 34 sowie BMF-Schreiben vom 29.02.1972, BStBl 1972 I S. 102),

• bei bestimmten vor dem 01.07.1979 eingetretenen Nutzungsänderungen landwirtschaftlicher Grundstücke (siehe BMF-Schreiben vom 20.03.1998 - S 2135, BStBl 1998 I S. 356 und vom 20.03.1998 – IV B 2 – S 2135 – 4/98 sowie vom 10.12.1998 – IV C 2 – S 2135 – 77/98; entspricht ESt-Kartei: Karte 16 zu § 4 Abs. 1 EStG),

• bei der Erfassung der Entschädigungsleistung und des noch nicht abgesetzten Betrages der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des geschädigten Wirtschaftsguts im Wirtschaftsjahr der Schadensbeseitigung (R 35 Abs. 5 Satz 4 EStR 2003),

• dem Verzicht auf die Rückgängigmachung eines bereits nach § 14a Abs. 4 EStG gewährten Freibetrages, wenn nachträglich zwingende Umstände die Betriebsübertragung auf den ursprünglich vorgesehenen Hofübernehmer unmöglich machen (R 133b Abs. 1 Satz 6 EStR 2003),

• zur Anwendung der Buchwertmethode bei eiserner Verpachtung (siehe BMF-Schreiben vom 21.02.2002 - S 2132, BStBl 2002 I S. 262, Abschnitt IV. und V.),

• hinsichtlich der Anwendungsregelungen zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung von wiederkehrenden Leistungen in Altfällen, in erster Linie bei existenzsichernden Wirtschaftsgütern nach Typus 2 (siehe BMF-Schreiben vom 16.09.2004 - IV C 3 - S 2255 - 354/04, BStBl 2004 I S. 922; entspricht ESt-Kartei: Karte 12 zu § 22 EStG; siehe auch vorstehende Tz. 5.4),

• bezüglich des Ansatzes des Entnahmewertes (= Verkehrs- oder Teilwert anstelle des angesetzten Buchwertes) bei Überführung der Betriebsleiter- oder Altenteilerwohnung in das Privatvermögen vor dem 01.01.1999 (BMF-Schreiben vom 05.10.2000 - S 2256, BStBl 2000 I S. 1383, Tz. 34),

• zur Verteilung von (Betriebs-)Einnahmen (z. B. nach R 163 EStR) oder

• zur Verteilung des Gewinns aus dem Übergang von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zu einer nach § 4 Abs. 1 EStG (R 17 Abs. 1 Satz 4 EStR)

als Billigkeitsmaßnahmen, die von den Steuergerichten zu beachten sind, wenn die bisherige Verwaltungsauffassung nicht rechtswidrig war (BFH-Urteil vom 07.11.1996 - IV R 69/95, BStBl 1997 II S. 245).

Die Entscheidung über die Anwendung einer derartigen Billigkeitsmaßnahme bzw. eines entsprechenden Antrages im Einzelfall ist seit der Einführung der AO 1977 einem besonderen und eigenständigen Verwaltungsakt und ggf. außergerichtlichen und gerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren vorbehalten. Sie kann jedoch verfahrensrechtlich mit dem Verfahren über die Steuerfestsetzung (= Einkommensteuerbescheid oder Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung) äußerlich verbunden werden und ist nach § 171 Abs. 10 AO Grundlagenbescheid für die Gewinnfeststellung bzw. ESt-Festsetzung des Veranlagungszeitraums der Billigkeitsentscheidung und somit für diese verbindlich (siehe BFH-Urteile vom 21.09.2000 - IV R 54/99, BStBl 2001 II S. 178; vom 08.08.2001 - I R 25/00, BStBl 2003 II S. 923 und vom 14.07.2004 - IX R 65/03, BFH/NV 2004 S. 1623). Darüber hinaus erstreckt sich die Bindungswirkung auch auf die folgenden Veranlagungszeiträume. Die anderweitige frühere höchstrichterliche Rechtsprechung ist seit Einführung der AO 1977 obsolet.

Bei der Verbindung der Entscheidung über die Anwendung einer Billigkeitsmaßnahme oder deren Ablehnung liegen trotz der äußerlichen Zusammenfassung in einem (Feststellungs- oder Einkommensteuer-)Bescheid zwei rechtlich selbständige Verwaltungsakte, die ggf. jeweils mit Einspruch nach § 347 Abs. 1 Nr. 1 AO angefochten werden können.

Wird die Entscheidung über einen Billigkeitsantrag bzw. Billigkeitsmaßnahme mit der Steuerfestsetzung verbunden, setzt deren Wirksamkeit voraus, dass dem entsprechenden Steuerbescheid diese Entscheidung, ggf. durch einen Hinweis in den Erläuterungen, entnommen werden kann. Fehlt in dem Steuerbescheid jeglicher Hinweis auf eine solche Entscheidung, ist hierüber noch nicht wirksam durch Verwaltungsakt (= Grundlagenbescheid) entschieden und zwar selbst dann nicht, wenn dem entsprechenden Steuerbescheid die Besteuerungsgrundlagen antragsgemäß zugrunde liegen, z. B. einschl. einem Drittel eines Übergangsgewinns aufgrund des Übergangs von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zu einer nach § 4 Abs. 1 EStG bei dessen antragsgemäßer Verteilung nach R 17 Abs. 1 Satz 4 EStR.

Die OFD bittet zukünftig zur Vermeidung eines der Steuerfestsetzung folgenden weiteren Verwaltungsaktes und von zusätzlichem Verwaltungsaufwand grundsätzlich bei allen betroffenen Steuerfestsetzungen des Veranlagungszeitraums, in dem die Entscheidung über die Anwendung bzw. Nichtanwendung einer Billigkeitsregelung (erstmals) getroffen wird, in den Erläuterungen zu dem jeweils betroffenen (Feststellungs- oder Einkommensteuer-)Bescheid hierzu einen entsprechenden Hinweis aufzunehmen. Dies gilt unabhängig davon, ob die Entscheidung über die Billigkeitsmaßnahme für den Steuerpflichtigen positiv oder negativ ausfällt.

Bezogen auf eine beantragte Verteilung eines Übergangsgewinns aus dem Übergang von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zu einer nach § 4 Abs. 1 EStG kann die entsprechende Erläuterung beispielsweise wie folgt lauten:

„Entsprechend Ihrem Antrag vom 25.07.2005 wird der Übergangsgewinn nach R 17 Abs. 1 Satz 4 EStR 2003 aus Billigkeitsgründen auf das Jahr des Übergangs und die beiden folgenden Jahre verteilt. Im laufenden Gewinn des Einkommensteuerbescheids (2003) ist deshalb ¹/₃ des Übergangsgewinns enthalten.”

Der vorstehende Erläuterungstext ist wegen der Bindungswirkung der Billigkeitsentscheidung nur im Bescheid für den ersten Veranlagungszeitraum erforderlich, d. h. dem Veranlagungszeitraum der Entscheidung über die Billigkeitsmaßnahme, nicht jedoch in den danach folgenden Veranlagungszeiträumen.

6.2 Vereinfachungsregelungen

Soweit von der Finanzverwaltung zu einer Vielzahl von Problemen Vereinfachungsregelungen zugelassen werden, handelt es sich nicht um Billigkeitsregelungen im vorstehenden Sinne. Für die Anwendung derartiger Regelungen bestehen keine verfahrensrechtlichen Besonderheiten. Insoweit kommen insbesondere in Betracht

• die Nichtaktivierung des Feldinventars und der stehenden Ernte (BMF-Schreiben vom 15.12.1981 - S 2163 / S 0312, BStBl 1981 I S. 878, Tz. 3.1.3; nach einer Entscheidung der obersten Einkommensteuerreferenten des Bundes und der Länder ist entgegen den bisherigen Ausführungen in R 131 Abs. 2 Satz 3 EStR 2003 insoweit nicht von einer Billigkeitsregelung, sondern von einer Vereinfachungsregelung auszugehen; die EStR werden entsprechend angepasst),

• die Ermittlung des Hektarwertes für die Anwendung von § 13a Abs. 4 EStG (R 130 Abs. 1 Satz 4 EStR 2003),

• die Anerkennung einer Betriebsaufgabeerklärung bei Verpachtungsbetrieben, wenn die Aufgabeerklärung spätestens drei Monate nach diesem Zeitpunkt abgegeben wird (R 139 Abs. 5 Sätze 6 und 7 EStR 2003), weil insoweit nur auf einen früheren Zeitpunkt, d. h. innerhalb der drei Monate, ermittelte Werte übernommen werden, die auf dem Erfahrungssatz beruhen, dass sich die Werte in diesem Zeitraum regelmäßig kaum verändern (BFH-Urteil vom 25.01.1996 - IV R 19/94, BFH/NV 1996 S. 601),

• die Abgrenzung der land- und forstwirtschaftlichen von der gewerblichen Tätigkeit (R 135 Abs. 3 Satz 2, Abs. 5 Sätze 3 – 5, Abs. 9 Sätze 3 – 6, Abs. 10 Sätze 2 – 4 und 6 sowie Abs. 12 Satz 2 EStR 2003),

• der Verzicht auf die Festsetzung eines Nutzungssatzes durch Erstellung eines amtlich anerkanntes Betriebsgutachtens (R 212 Abs. 2 Satz 2 EStR 2003) und

• der Verzicht auf die Aufteilung der Anschaffungskosten oder bei Gebäudeteilen Herstellungskosten in bestimmten Fällen (R 13 Abs. 6 EStR 2003.

7 Berücksichtigung von § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG im Einkommensteuer- und Feststellungsverfahren bei luf Einkünften (= Halbeinkünfteverfahren)

7.1 Erklärungsangaben lt. Anlage L 2003 und Anlage L 2004

Besondere Probleme bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte aus LuF ergeben sich, wenn in den luf Einkünften ausnahmsweise Betriebseinnahmen und/oder Betriebsausgaben aus der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (z. B. Dividenden, Veräußerungserlös aus dem Verkauf der Beteiligung) enthalten sind.

Zur Ermittlung des zu versteuernden Einkommens sind vom LuF in den vorgenannten Anlagen L (SB 50/51) die unter das Halbeinkünfteverfahren fallenden Einkünfte oder Einkunftsteile nach Abzug der nach §§ 3 Nr. 40, 3c EStG steuerfreien Einkünfte zu erklären und vom Finanzamt auch bei den entsprechenden Kennziffern nach dieser Nettomethode programmtechnisch zu erfassen. Der steuerpflichtige Gewinn aus LuF ist dabei vom Steuerpflichtigen in die Zeilen 2 – 5, Kz 50.010/011, 50.012/013 und 50.073 – 076, nach Abzug des steuerfrei belassenen Teils der Halbeinkünfte gem. §§ 3 Nr. 40, 3c EStG anzugeben. Gleiches gilt für den vom LuF anzugebenden steuerpflichtigen Gewinnanteil nach Abzug des steuerfrei belassenen Teils der Halbeinkünfte gem. §§ 3 Nr. 40, 3c EStG bei Beteiligung an einer luf Mitunternehmerschaft (siehe Zeilen 6 und 7, Kz 50.036/037 und 50.038/039).

Ergänzend ist vom LuF dann noch der steuerfrei belassene Teil der Halbeinkünfte für die zutreffende Festsetzung von Zuschlagssteuern (hier: Kirchensteuer gem. § 51a Abs. 2 Satz 2 EStG) in der Zeile 10, Kz 50.024/025, zu erklären.

Entsprechendes gilt für den in der Zeile 13, Kz 51.018/019, zu erklärenden Veräußerungs- oder Aufgabegewinn und den in der Zeile 14, Kz 51.068/069, mitzuteilenden steuerpflichtigen Teil des Veräußerungs- oder Aufgabegewinns, für den das Halbeinkünfteverfahren zum Tragen kommt.

Siehe im Einzelnen die als Anlage 1 beigefügte und mit Erläuterungen versehene Anlage L 2003, Seite 1.

7.2 Erklärungsangaben lt. Anlage FE 1 2003 und Anlage FE 2 2003 sowie Anlage FE 2 2003 und Anlage FE 2 2004

Entgegen den o. a. Ausführungen zur Anlage L enthalten die Erklärungsangaben lt. den vorgenannten Anlagen FE 1 in den Zeilen 3 – 6, Kz 14.100/102/106/117, die laufenden Einkünfte bzw. die Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben einschl. den unter das Halbeinkünfteverfahren fallenden Einkünfte oder Einkunftsteile ohne Abzug der nach §§ 3 Nr. 40, 3c EStG steuerfreien Beträge (= Bruttowert). Dies gilt ebenso für die Zeilen 16 – 19, Kz 420/421/430/431, mit der Besonderheit, dass dort die dem Halbeinkünfteverfahren unterliegenden Einkünfte, d. h. Saldo von Betriebseinnahmen abzgl. Betriebsausgaben, vom LuF anzugeben sind.

Siehe im Einzelnen die als Anlage 2 beigefügte und mit Erläuterungen versehene Anlage FE 1 2004, Seite 1.

Für die in den vorstehenden Anlagen FE 2 vom LuF zu erklärenden Betriebsveräußerungs- oder aufgabegewinne einschl. den unter das Halbeinkünfteverfahren fallenden entsprechenden Gewinnen (z. B. Zeilen 3 – 5 und Zeilen 11 – 14 gelten die vorstehenden Ausführungen entsprechend, d. h. jeweiliger Bruttowert.

Die in den vorstehenden Zeilen brutto erklärten Beträge sind vom Finanzamt in allen Veranlagungszeiträumen auch bei den entsprechenden Kennziffern nach dieser Brutto-Methode programmtechnisch zu erfassen. Trotz diesen einheitlichen Erklärungen für 2003 und 2004 und den entsprechenden programmtechnischen Eingaben ergeben sich durch das maschinelle Verfahren zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte für den luf Betrieb zwischen den Veranlagungszeiträumen 2003 und 2004 gravierende Unterschiede.

Das maschinelle Verfahren FEIN in der Datei OHG sieht bis einschl. dem VZ 2003 eine gesonderte und einheitliche Feststellung nur der steuerpflichtigen Einkünfte (= Nettomethode) vor. Demgegenüber wird ab dem VZ 2004 der Gewinn festgestellt (= Bruttomethode). Im Feststellungsbescheid 2004 wird nur eine Aussage darüber getroffen, in welcher Höhe in dem festgestellten Gewinn Einkünfte enthalten sind, die bei beteiligten natürlichen Personen dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen und somit zur Hälfte steuerfrei zu stellen sind.

Auf die zutreffende Erklärung und Erfassung der dem Halbeinkünfteverfahren unterliegenden Einkünfte bzw. Einkunftsteile bei dem Feststellungsverfahren ist besonders zu achten, damit eine doppelte Berücksichtigung von steuerfreien Einkunftsteilen nicht eintritt.

Gibt der LuF trotz der durchzuführenden gesonderten und einheitlichen Feststellung keine Anlage FE 1 und/oder Anlage FE 2 ab, sondern lediglich die Anlage L, ist darauf zu achten, dass in der Anlage L die dort erklärten Gewinne bereits um die nach §§ 3 Nr. 30, § 3c EStG steuerfreien Einkünfte bzw. Einkunftsteile gemindert wurden (= erklärte Nettowerte). Zur zutreffenden gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte sind diese (steuerfreien) Beträge deshalb bei der entsprechenden programmtechnischen Eingaben den in der Anlage L erklärten Gewinnen wieder hinzuzurechnen (= Eingabe der Bruttowerte).

8 Anteile von LuF an der Südzucker AG

Die Süddeutsche Zuckerrübenverwertungsgenossenschaft (SVZG), die die Anteile der Zuckerrübenbauern an der Südzucker AG und ggf. weiteres diesen LuF zuzurechnendes Vermögen treuhänderisch verwaltet, hat in Einzelfällen von LuF beim Verkauf ihrer Zuckerrübenlieferrechten mit den dazugehörigen Aktien einen einheitlichen Verkaufserlös für die entgeltliche Übertragung dieser unterschiedlichen und einkommensteuerrechtlich getrennt zu beurteilenden Wirtschaftsgüter bescheinigt.

In Einzelfällen haben LuF diesen gesamten Veräußerungserlös abzgl. den Anschaffungskosten (= Buchwert) der Aktien nach §§ 3 Nr. 40, § 3c EStG dem Halbeinkünfteverfahren unterworfen und nur die entsprechend ermittelten geringeren Gewinne erklärt.

Zutreffenderweise kann nur der Anteil am Veräußerungserlös, der auf die Aktien abzgl. deren Anschaffungskosten (= Buchwert) entfällt, dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen, weil nur insoweit Betriebsvermögensänderungen im Zusammenhang mit Anteilen an Kapitalgesellschaften i. S. v. §§ 3 Nr. 40 EStG vorliegen. Soweit der Anteil am Veräußerungserlös den Zuckerrübenlieferrechten und dem weiteren dem LuF zuzurechnenden Vermögen entfällt, liegen in vollem Umfang steuerpflichtige Betriebseinnahmen vor.

Bei der Veräußerung von Aktien an der Südzucker AG durch den LuF zusammen mit seinen Zuckerrübenlieferrechten ist auf die vorgeschilderte zutreffende Versteuerung zu achten.

Es ist beabsichtigt, den Finanzämtern zur Bewertung dieser Aktien in Kürze weitere Informationen bekannt zu geben.

9 Gewillkürtes Betriebsvermögen bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG und § 13a EStG

9.1 Zeitpunkt der Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen bei luf Betrieben

Nach der geänderten höchstrichterlichen Rechtsprechung (siehe BFH-Urteil vom 02.10.2003 - IV R 13/03, BStBl 2004 II S. 985) kann auch bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG gewillkürtes Betriebsvermögen gebildet werden. Nach dem BMF-Schreiben vom 17.11.2004 - IV B 2 - S 2134 - 2/04, BStBl 2004 I S. 1064 ist diese Rechtsprechungsänderung in allen noch offenen Fällen anzuwenden.

Allerdings trägt der LuF für die Zuordnung eines Wirtschaftsguts zum gewillkürten Betriebsvermögen die Beweislast; er hat die Zuordnung zum Betriebsvermögen sowie den Zeitpunkt der Zuordnung nachzuweisen. Die entsprechenden Aufzeichnungen sind nach Tz. 5 des vorgenannten BMF-Schreibens zeitnah, spätestens bis zu Ende des Veranlagungszeitraums vorzunehmen.

Weicht das Wj. – wie üblicherweise bei LuF – vom Veranlagungszeitraum ab, sind die entsprechenden Aufzeichnungen spätestens bis zum Ende des Wj. der Zuordnung vorzunehmen.

9.2 Art des gewillkürten Betriebsvermögens

LuF können nach der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung nicht in gleichem Umfang wie Gewerbetreibende Wirtschaftsgüter durch Willkürung (= Einlage nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG) dem Betriebsvermögen zuordnen. Aufgrund der Besonderheiten der dem § 13 EStG zuzurechnenden luf Tätigkeiten sind hierbei gewisse einkunftsartspezifische Einschränkungen zu beachten (siehe BFH-Urteile vom 23.05.1991 - IV R 58/90, BStBl 1991 II S. 798, und vom 28.07.1994 - IV R 80/92, BFH/NV 1995 S. 288). Dies betrifft in erster Linie Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb der LuF wesensfremd sind und bei denen eine eindeutige sachliche Beziehung zum luf Betrieb fehlt (BFH-Urteil vom 28.10.1982 - IV R 73/81, BStBl 1983 II S. 106). Deshalb werden beispielsweise

• an Fremde vermietete Wohngrundstücke, die nicht auf zum luf Betrieb gehörenden Grund und Boden errichtet wurden,

• Kapitalanlagen, die nicht zum kurzfristigen Einsatz im luf Betrieb bestimmt oder geeignet sind (in erster Linie Wertpapiere mit langer Laufzeit und Beteiligungen),

• hinzuerworbene verpachtete luf Grundstücke, die wegen der weiten räumlichen Entfernung von der Hofstelle aus nicht bewirtschaftet werden können oder

• Risikogeschäfte und nur verlustbringende Wirtschaftsgüter

grundsätzlich nicht zur Willkürung in das Betriebsvermögen zugelassen, weil solche Wirtschaftsgüter von ihrer Art her regelmäßig objektiv nicht geeignet sind, den luf Betrieb zu fördern oder ihm zu dienen.

Diese Rechtsprechung ist bei luf Betrieben weiterhin uneingeschränkt anzuwenden und wird durch die o. a. Rechtsprechungsänderung zur Bildung von gewillkürtem Betriebsvermögen bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG nicht berührt. Dies gilt uneingeschränkt auch, wenn der luf Betrieb nach § 3 Abs. 2 i. V. m. § 2 HGB in das Handelsregister eingetragen ist, weil diese Eintragung keinen Einfluss auf den nach einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen zu beurteilenden Umfang des Betriebsvermögens hat.

9.3 Geduldetes Betriebsvermögen

Das gewillkürte Betriebsvermögen kann – wie sich aus Tz. 9.2 ergibt – durch Einlage nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG in dem luf Betrieb gebildet werden, sofern es sich der Art nach um willkürbares Vermögen handelt, d. h. ein Förderzusammenhang mit dem Betrieb besteht. Demgegenüber entsteht geduldetes Betriebsvermögen, wenn die eigenbetriebliche Nutzung eines Wirtschaftsguts durch Nutzungsänderung beendet wird und diese geänderte Nutzung nicht zum zwingenden Ansatz von Privatvermögen führt (BFH-Urteile vom 04.11.1982 - IV R 159/79, BStBl 1983 II S. 448, und vom 12.11.1992 - IV R 41/91, BStBl 1993 II S. 430). Eine derartige Nutzungsänderung ist z. B. die nicht nur vorübergehende Verpachtung von zuvor eigenbetrieblich genutzten luf Nutzflächen oder die Errichtung von Wohngrundstücken auf betrieblichem Grund und Boden und deren Verpachtung an Fremde.

Der Ansatz von Privatvermögen käme bei einer Nutzung zu eigenen Wohnzwecken in Betracht oder bei einer Nutzung, die für den luf Betrieb dauerhaft nur noch Verluste nach sich ziehen würde, z. B. vereinbarte langfristige und voll unentgeltliche Überlassung.

Die in Tz. 9.1 aufgeführte Rechtsprechungsänderung zur Bildung von gewillkürtem Betriebsvermögen bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG hat für die Behandlung von geduldetem Betriebsvermögen bei luf Betrieben keine Bedeutung, weil sich beim geduldeten Betriebsvermögen die Frage der Einlage in das Betriebsvermögen gerade nicht stellt, sondern aufgrund der vorhergehenden eigenbetrieblichen Nutzung und der eingetretenen Nutzungsänderung weiterhin von Betriebsvermögen auszugehen ist, solange durch die Nutzungsänderung nicht der Ansatz von Privatvermögen erforderlich ist.

Eine Einschränkung bei der Behandlung von geduldetem Betriebsvermögen ergibt sich lediglich dadurch, dass sich durch dieses Betriebsvermögen das Gesamtbild der luf Tätigkeit nicht so stark verändern darf, dass nunmehr die Vermögensnutzung die luf Tätigkeit in den Hintergrund drängt (BFH-Urteile vom 10.12.1964 - IV 167/64 U, BStBl 1965 III S. 377, und vom 10.12.1992 - IV R 115/91, BStBl 1993 II S. 342). Zu der Frage, wann diese Voraussetzungen erfüllt sein können, wird auf die Ausführungen in Tz. 9.6 verwiesen.

9.4 Gewinnermittlung nach § 13a EStG

Nach dem BFH-Urteil vom 23.05.1991 - IV R 58/90, BStBl 1991 II S. 798, kann bei der Ermittlung des Gewinns nach Durchschnittssätzen nach § 13a EStG a. F. kein gewillkürtes Betriebsvermögen gebildet werden, weil die übrigen Vorschriften des EStG zur Gewinnermittlung bei der Anwendung von § 13a EStG grundsätzlich nicht einschlägig sind. Dies betrifft nach dieser Rechtsprechung auch die Bildung von gewillkürtem Betriebsvermögen. Ausschlaggebend war nach dieser Entscheidung, dass Anknüpfungspunkt dieser Gewinnermittlung mit bestimmten Maßgaben der Vergleichswert der landwirtschaftlichen Nutzung nach § 41 BewG und damit ein gewöhnlich nachhaltig erzielbarer Reingewinn war. Die in einem bestimmten Sachzusammenhang der Gewinnermittlung nach § 13a EStG bezeichnete rechtssystematische Gleichstellung mit der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG stand nach Auffassung des BFH dieser Beurteilung nicht entgegen.

Für die Gewinnermittlung nach § 13a EStG n. F. gilt in Bezug auf die Bildung von gewillkürtem Betriebsvermögen nichts anderes. Darüber hinaus scheidet der buchmäßige Nachweis als Voraussetzung für die Bildung von gewillkürtem Betriebsvermögen bei der Durchschnittssatzgewinnermittlung nach § 13a Abs. 3 – 5 EStG aus.

Soweit hingegen der Gewinn nach § 13a Abs. 6 Nr. 1 EStG ermittelt wird, kann aufgrund der Rechtsprechungsänderung nunmehr die Bildung von gewillkürtem Betriebsvermögen grundsätzlich in Betracht kommen (§ 13a Abs. 6 Satz 2 i. V. m. § 4 Abs. 3 EStG).

Die Gewinnermittlung nach § 13a EStG beeinflusst die Behandlung von geduldetem Betriebsvermögen grundsätzlich nicht, deshalb hat die Rechtsprechungsänderung zur Bildung von gewillkürtem Betriebsvermögen insoweit keine Bedeutung. Beispielsweise werden Einnahmen aus der Vermietung oder Verpachtung von betrieblichen Wirtschaftsgütern durch § 13a Abs. 3 Nr. 4 EStG erfasst.

9.5 Schätzung des Gewinns

Bei der Schätzung des Gewinns nach den vorstehenden Tz. 2 ff. ist die Bildung von gewillkürtem Betriebsvermögen bereits deshalb nicht zulässig, weil der buchmäßige Nachweis nicht oder zumindest nicht ausreichend erbracht werden kann.

Auch eine solche Gewinnermittlung berührt die einkommensteuerrechtliche Beurteilung des geduldeten Betriebsvermögens hingegen nicht. Beispielsweise sind Einnahmen aus der Vermietung oder Verpachtung von betrieblichen Wirtschaftsgütern neben dem Schätzungsausgangsbetrag lt. Tz. 2.2.2 zu erfassen.

9.6 Überführung von Wirtschaftsgütern zum Buchwert in den luf Betrieb

9.6.1 Grundsätze

Der LuF kann nach § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG einzelne Wirtschaftsgüter von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen zum Buchwert überführen, wenn die Versteuerung der stillen Reserven gesichert ist. Gleiches gilt nach § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG für die Überführung

• aus seinem eigenen Betriebsvermögen in sein Sonderbetriebsvermögen bei einer Mitunternehmerschaft oder umgekehrt und

• zwischen seinen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen

• sowie nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG für bestimmte, abschließend aufgezählte Übertragungen u. a.

• zwischen seinem Betriebsvermögen und dem Gesamthandsvermögen seiner Mitunternehmerschaft oder umkehrt und

• zwischen dem Gesamthandsvermögen und seinem Sonderbetriebsvermögen bei einer anderen Mitunternehmerschaft oder umgekehrt.

9.6.2 Überführung oder Übertragung in ein luf Betriebsvermögen

Fraglich ist, ob eine derartige Überführung oder Übertragung eines Steuerpflichtigen von einem zu seinem gewerblichen oder landwirtschaftlichen Betrieb gehörenden Wirtschaftsgut des geduldeten Betriebsvermögens (= Ausgangsbetriebsvermögen) in das (geduldete) Betriebsvermögen seines luf Betriebes (= Übernahmebetriebsvermögen) ohne weiteres zulässig ist. Für die Beantwortung der Frage ist entscheidend, ob

• die für die Zulässigkeit einer solchen Überführung oder Übertragung in das luf Übernahmebetriebsvermögen die Grundsätze für das gewillkürte Betriebsvermögen zu beachten sind, d. h. nur solche Wirtschaftsgüter, z. B. aus einem Gewerbebetrieb des LuF in sein luf Betriebsvermögen überführt oder übertragen werden können, die dem Betrieb der LuF nicht wesensfremd sind und bei denen eine eindeutige sachliche Beziehung zum luf Betrieb besteht (siehe im Einzelnen Tz. 9.2) oder

• die Grundsätze zum geduldeten Betriebsvermögen auch insoweit uneingeschränkt gelten.

9.6.3 Überführung oder Übertragung im Rahmen einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe des Ausgangsbetriebs

9.6.3.1 Grundsätze der Zulässigkeit der Überführung oder Übertragung

Die OFD bittet hierzu die Auffassung zu vertreten, dass im Rahmen einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe des Ausgangsbetriebs die Überführung oder Übertragung eines zu diesem Betrieb gehörenden Wirtschaftsguts des geduldeten Betriebsvermögens in das luf Übernahmebetriebsvermögen des Steuerpflichtigen grundsätzlich zulässig ist, d. h. die Duldung des Wirtschaftsguts im Betriebsvermögen des Ausgangsbetriebs sich im Übernahmebetriebsvermögen des Steuerpflichtigen fortsetzt. Bei einer derartigen Ausgangslage ist bei einem entsprechenden Antrag des LuF § 6 Abs. 5 EStG anzuwenden und nicht von einer zwangsweisen Überführung dieser Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen mit dem Ansatz des gemeinen Werts (§ 16 Abs. 3 Satz 7 EStG) auszugehen.

Maßgebend für diese Beurteilung und die Anwendung der Grundsätze zum geduldeten Betriebsvermögen bei einem solchen Wirtschaftsgut im Übernahmebetriebsvermögen (siehe im Einzelnen vorstehende Tz. 9.3) ist, dass es sich bei einer derartigen Überführung oder Übertragung von Wirtschaftsgütern des LuF nicht um eine Einlage aus dem Privatvermögen handelt, sondern lediglich um die Fortführung der Betriebsvermögenseigenschaft des Wirtschaftsguts in einem anderen Betrieb. Andernfalls wären wegen einer (Zwangs-)Entnahme aus dem Ausgangsbetrieb die stillen Reserven dort zu versteuern.

9.6.3.2 Überführungs- oder Übertragungszeitpunkt

Eine solche Überführung oder Übertragung ist jedoch nur wirksam, wenn bis zur Betriebsveräußerung oder -aufgabe im Übernahmebetriebsvermögen die entsprechenden Aufzeichnungen durchgeführt wurden, d. h. die Willkürung bis zu diesem Zeitpunkt tatsächlich wirksam erfolgte. Der LuF trägt für die (rechtzeitige) Überführung oder Übertragung eines Wirtschaftsguts in das Übernahmebetriebsvermögen die Beweislast; er hat die Zuordnung zu diesem Betriebsvermögen sowie den Zeitpunkt der Zuordnung nachzuweisen.

Nach der Betriebsveräußerung oder -aufgabe scheidet eine solche Überführung oder Übertragung in ein anderes Betriebsvermögen aus, weil das betroffene Wirtschaftsgut spätestens im Zeitpunkt der Betriebsveräußerung oder Beendigung der Betriebsaufgabe (zwangsweise) in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen überführt wird und nach § 16 Abs. 3 Satz 7 EStG insoweit der gemeine Wert anzusetzen ist.

9.6.3.3 Keine Überführung oder Übertragung bei Veränderung des Gesamtbildes der luf Tätigkeit

Durch eine derartige Überführung oder Übertragung eines Wirtschaftsgutes darf sich jedoch das Gesamtbild der luf Tätigkeit nicht so stark verändern, dass nunmehr die Vermögensnutzung die luf Tätigkeit in den Hintergrund drängt (BFH-Urteile vom 10.12.1964 - IV 167/64 U, BStBl 1965 III S. 377 und vom 10.12.1992 - IV R 115/91, BStBl 1993 II S. 342). Handelt es sich hierbei um Grundstücke, kann eine schädliche Überführung oder Übertragung von geduldetem Betriebsvermögen in das luf Übernahmebetriebsvermögen grundsätzlich erst angenommen werden, wenn deren Flächen – zusammen mit den bereits in diesem Betriebsvermögen vorhandenen geduldetem Betriebsvermögen – mindestens 10 v. H. der luf Nutzflächen des luf Übernahmebetriebs erreicht oder übersteigt (BFH-Urteil vom 22.08.2002 - IV R 57/00, BStBl 2003 II S. 16).

Bei einer Grundstücksfläche von mindestens oder mehr als 10 v. H. ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse und Berücksichtigung folgender Einzelmerkmale zu beurteilen, ob durch die Überführung oder Übertragung eine Strukturveränderung des luf Betriebes eintreten könnte:

• Verhältnis der danach insgesamt (d. h. auch der ggf. im luf Betrieb bereits vorhandenen) schädlichen Flächen zu den luf Nutzflächen,

• Verkehrswert der danach insgesamt schädlichen Wirtschaftsgüter zum Verkehrswert des Gesamtbetriebes und

• Verhältnis der danach insgesamt schädlichen Einnahmen und Einkünfte gegenüber den Einnahmen und dem Gewinn aus der luf Tätigkeit.

Sofern hiernach die Überführung oder Übertragung von Wirtschaftsgütern des geduldeten Betriebsvermögens zu einer Strukturveränderung des luf Übernahmebetriebes führen würde, ist diese grundsätzlich nicht zulässig. Für derartige Wirtschaftsgüter ist § 16 Abs. 3 Satz 7 EStG einschlägig, sofern sie nicht in einen anderen Betrieb des Steuerpflichtigen überführt oder übertragen werden.

9.6.3.4 Überführung oder Übertragung von wesentlichen Betriebsgrundlagen des Ausgangsbetriebs

Ist die Übertragung oder Überführung von geduldetem Betriebsvermögen aus dem Ausgangsbetriebsvermögen im Rahmen der Betriebsveräußerung oder -aufgabe in ein anderes Betriebsvermögen des LuF zulässig, steht dies der Anwendung von § 16 i. V. m. § 34 EStG entgegen, sofern das überführte oder übertragene Betriebsvermögen zu diesem Zeitpunkt zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen des Ausgangsbetriebs gehört (siehe zur Abgrenzung H 139 Abs. 8 EStH 2005 – Abgrenzung zur Betriebsaufspaltung/Betriebsverpachtung). Dies ist bereits gegeben, sofern hierdurch bei funktional nicht wesentlichen Wirtschaftsgütern erhebliche stille Reserven im Ausgangsbetriebsvermögen nicht aufgedeckt werden (siehe im Einzelnen Tz. 9.7).

9.6.4 Überführung oder Übertragung im Rahmen eines weiterhin bestehenden Ausgangsbetriebs

Die Überführung oder Übertragung i. S. v. § 6 Abs. 5 EStG eines Wirtschaftsgutes des geduldeten Betriebsvermögens aus einem weiter bestehenden Ausgangsbetriebsvermögen in ein luf Übernahmebetriebsvermögen ist – anders als bei der Ausgangslage in Tz. 9.6.3 – hingegen nicht ohne weiteres zulässig. Eine derartige Überführung oder Übertragung kann nur bejaht werden, sofern das Wirtschaftsgut aus der Sicht des Übernahmebetriebsvermögens seiner Art nach (siehe Tz. 9.2) die Voraussetzungen für die Bildung von gewillkürtem Betriebsvermögen erfüllt oder bei dem Übernahmebetrieb zum notwendigen Betriebsvermögen gehört, weil es diesem Betrieb zur Nutzung überlassen ist.

Erfüllt das Wirtschaftsgut diese Voraussetzungen nicht, wird die Betriebsvermögenseigenschaft eines solchen Wirtschaftsguts im Ausgangsbetriebsvermögen in derartigen Fällen nicht berührt; es kann deshalb dort weiterhin im Betriebsvermögen geduldet werden und ist nicht zwangsweise in das Privatvermögen zu überführen. Demgegenüber fehlt bei einer solchen Ausgangslage ein betrieblicher Veranlassungszusammenhang beim luf Übernahmebetrieb, der die Überführung oder Übertragung in diesen Betrieb begründen könnte.

9.7 Wesentliche Betriebsgrundlage

Bei Buchwertübertragungen nach § 6 Abs. 3 EStG oder § 24 UmwStG ist für die Frage, ob ein Wirtschaftsgut eine wesentliche Betriebsgrundlage des betroffenen Betriebes darstellt und eine begünstigte Übertragung vorliegt, die funktionale Betrachtung maßgebend (BMF-Schreiben vom 03.03.2005 - IV B 2 - S 2241 - 14/05, BStBl 2005 I S. 458, Rn. 3). Wirtschaftsgüter des geduldeten oder gewillkürten Betriebsvermögens werden in aller Regel für die Funktion des (luf) Betrieb keine wesentliche Bedeutung haben; der Umfang der stillen Reserven ist bei dieser Beurteilung unbeachtlich.

Demgegenüber ist der Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage bei Tatbeständen von § 16 EStG anders auszulegen. Hierbei reicht das Vorhandensein von erheblichen stillen Reserven für die Annahme einer wesentlichen Betriebsgrundlage aus (siehe zur Abgrenzung H 139 Abs. 8 EStH 2005 – Abgrenzung zur Betriebsaufspaltung/Betriebsverpachtung); die Funktion des Wirtschaftsguts für den (luf) Betrieb spielt dabei keine Rolle. Grundstücke des geduldeten oder gewillkürten Betriebsvermögens verfügen regelmäßig über erhebliche stille Reserven und erfüllen deshalb bei Tatbeständen von § 16 EStG die Voraussetzungen einer wesentlichen Betriebsgrundlage.

10 Behandlung von Biogasanlagen

Die einkommensteuerrechtliche Behandlung von Biogasanlagen soll auf Bundesebene geklärt werden. Soweit LuF über die bisher insoweit maßgebenden Grundsätze hinaus im Rahmen einer Anfrage wegen einer Auskunft mit Bindungswirkung nach Treu und Glauben eine günstigere einkommensteuerrechtliche Beurteilung ihrer geplanten Biogasanlage beantragen, kann hierüber erst nach endgültiger Klärung solcher Fallgestaltungen entschieden werden.

11 Vordruck ESt 34a – Anfrage zur Ermittlung von Besteuerungsgrundlagen

Der bisher in diesem Vordruck in Nr. 3. Buchstabe a) enthaltene Text ist durch den nachfolgend aufgeführten, fett hervorgehobenen Zusatz ergänzt worden und lautet nunmehr wie folgt:

„Haben Sie in den vergangenen 5 Jahren Grundstücke veräußert oder unentgeltlich/teilentgeltlich übertragen?”

Durch diese Ergänzung sollen neben den entgeltlichen auch die häufig vorkommenden unentgeltlichen oder teilentgeltlichen Grundstücksübertragungen erfasst werden.

Der ergänzte Vordruck (ESt 34a Ko 1104) ist mittlerweile an die Finanzämter ausgeliefert worden. Sofern der bisherige Vordruck bei Anfragen an Steuerpflichtige noch verwendet werden sollte, bittet die OFD den Text in Nr. 3 Buchstabe a) entsprechend zu ergänzen.

12 Freibetrag zur Abfindung weichender Erben

In Tz. 13.1, vorletzter Absatz der Veranlagungsverfügung der LuF für das Kalenderjahr 2002 vom 08.07.2004 – S 2230 A – St 31 1 – wurde u. a. ausgeführt „der LuF kann seinen Antrag auf Freibetragsgewährung zwar begrenzen”. Die Ausführungen in diesem Absatz können zu Missverständnissen führen, weil bei deren wörtlicher Auslegung der Antrag auf die Inanspruchnahme des Freibetrags nach § 14a Abs. 4 EStG auch auf Teile des insoweit maßgebenden Gewinns beschränkt werden könnte. Dies ist jedoch so nicht zutreffend.

Ein Antrag auf die vorerwähnte Freibetragsgewährung kann den Gewinn aus einer begünstigten Grundstücksveräußerung oder -entnähme nur insgesamt erfassen; eine Beschränkung des Antrags auf Teile eines begünstigten Gewinns ist nicht zulässig (BFH-Urteil vom 18.05.1994 - XI R 42/93, BStBl 1994 II S. 706). Der LuF hat aber ohne weiteres die Möglichkeit, einen solchen Antrag auf den Gewinn zu beschränken, der aus einer/mehreren bestimmten begünstigten Grundstücksveräußerung/en oder -entnahme/n erzielt wird und Gewinne aus weiteren im Grunde begünstigten Grundstücksveräußerungen oder -entnahmen nicht in den Antrag einzubeziehen.

13 Wegfall der Halbjahres-AfA

Durch das Haushaltbegleitgesetz 2004 vom 29.12.2003, BStBl 2004 I S. 120, wurde in § 7 Abs. 1 EStG ein neuer Satz 4 eingefügt und § 7 Abs. 2 Satz 3 EStG geändert. Hiernach müssen die AfA für alle nach dem 31.12.2003 angeschaffte oder hergestellte und unter diese Vorschrift fallenden Wirtschaftsgüter im Jahr der Anschaffung oder Herstellung gezwölftelt werden. Die bisherige Halbjahres-AfA im Jahr der Anschaffung oder Herstellung ist nicht mehr zulässig.

Für die entsprechenden im Wj. 2003/2004 angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter des luf Betriebes kann somit für die vor dem 01.01.2004 ins wirtschaftliche Eigentum des LuF übergegangenen oder von ihm fertiggestellten Wirtschaftsgüter weiterhin die Halbjahres-AfA beansprucht werden, für seine nach dem 31.12.2003 angeschafften oder hergestellten betrieblichen Wirtschaftsgüter hingegen nicht mehr.

14 Umfang des dazugehörigen Grund und Bodens i. S. d. § 52 Abs. 15 EStG a. F.

14.1 Behandlung von dem über den erforderlichen und üblichen Umfang hinausgehenden Grund und Boden

Der BFH hat mit seinem Urteil vom 20.11.2003 - IV R 21/03, BStBl 2004 II S. 272, entgegen Tz. 8 des BMF-Schreibens vom 04.06.1997 - S 2135, BStBl 1997 I S. 630, und vom 13.01.1998 - S 2135, BStBl 1998 I S. 129 (entspricht ESt-Kartei: Karte 4 zu § 52 EStG), entschieden, dass bei Anwendung von § 52 Abs. 15 EStG a. F. der Teil des zur Wohnung gehörenden Grund und Bodens, der den erforderlichen und üblichen Umfang übersteigt, mit Wegfall der Nutzungswertbesteuerung nicht steuerpflichtig entnommen wird, sondern bis zur Veräußerung oder Entnahme im luf Betriebsvermögen verbleibt.

Die Grundsätze dieses Urteils sind in allen noch offenen Fällen anzuwenden und Tz. 8 des o. a. BMF-Schreibens vom 04.06.1997, a. a. O., findet insoweit keine Anwendung mehr (siehe BMF-Schreiben vom 20.11.2003, BStBl 2003 I S. 272).

14.2 Versteuerung eines entsprechenden Entnahmegewinns in der Vergangenheit

Soweit in der Vergangenheit entsprechend der vorstehenden – nunmehr nicht mehr anzuwendenden – Regelung von einer steuerpflichtigen Entnahme ausgegangen und der entsprechende Entnahmegewinn in einer bestandskräftigen Veranlagung erfasst wurde, verbleibt es bei dieser Behandlung. In diesen Fällen sind die betroffenen Flächen nicht dem Betriebsvermögen, sondern selbst dann dem Privatvermögen des LuF zuzurechnen, wenn im Überführungszeitpunkt die Voraussetzungen für die Annahme als dazugehöriger Grund und Boden nicht erfüllt waren.

Etwas anderes gilt zum einen, sofern dieser Grund und Boden damals tatsächlich zum notwendigen Betriebsvermögen gehörte. Bei einer derartigen Sachlage ist der Grund und Boden – trotz der ursprünglich angesetzten und versteuerten Entnahme – grundsätzlich mit dem Entnahmewert (zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung von stillen Reserven) weiterhin im Betriebsvermögen auszuweisen. War der Entnahmewert niedriger als der für den betroffenen Grund und Boden nach § 55 Abs. 1 – 4 EStG maßgebende Buchwert, ist letzterer unverändert anzusetzen.

Zum anderen ist der wegen des Wegfalls der Nutzungswertbesteuerung ins Privatvermögen überführte Grund und Boden auch dann (in nachfolgenden Wj.) im Betriebsvermögen auszuweisen, wenn er nach seiner Überführung wieder betrieblich genutzt wird (= Nutzungsänderung). In diesem Fall liegt eine Einlage nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG vor. Hierfür gelten die allgemeinen Grundsätze.

14.3 Fehlende Versteuerung eines entsprechenden Entnahmegewinns in der Vergangenheit

Darüber hinaus stellen diese Grundstücksflächen in Fällen ohne Versteuerung eines Entnahmegewinns weiterhin Betriebsvermögen dar. Insoweit kann nichts anderes gelten als bei Fällen, in denen der LuF unzutreffenderweise Grundstücksteile der steuerfrei zu entnehmenden Wohnung zugeordnet hat, z. B. Flächen, die zu mehr als 10 v.H. betrieblich genutzt wurden, nicht für eine dauerhafte Privatnutzung bestimmt waren (siehe die Rdvfg. der OFD Koblenz vom 14.04.1998 – S 2230 A – St 31 2 – Tz. 8.7.2) oder aus anderen Gründen kein dazugehöriger Grund und Boden war. Dies gilt selbst dann, wenn die betroffenen Flächen beim Wegfall der Nutzungswertbesteuerung vom LuF als zur Wohnung dazugehöriger Grund und Boden ausgewiesen wurden und das Finanzamt diese Erklärung bzw. Angaben unbeanstandet übernommen hat. Die Ausbuchung solchen Grund und Bodens zum Buchwert hat nicht zu einer wirksamen Überführung ins Privatvermögen geführt, weil insoweit keine eindeutige und unmissverständliche, vom Bewusstsein der Aufdeckung von stillen Reserven getragene Entnahmeerklärung vorliegt.

15 Übergangsgewinn bei Wechsel zur Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen nach § 13a EStG

Auch beim Übergang von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen nach § 13a EStG können Gewinnkorrekturen in Betracht kommen (siehe R 17 Abs. 1 Satz 1 EStR 2003 und im Einzelnen die Fortbildungsunterlage „Ermittlung des Gewinns aus LuF nach Durchschnittssätzen” Tz. 8.2 ff., insbesondere Tz. 8.2.5 i. V. m. Tz. 8.2.2 und 8.2.3).

Eine Verteilung dieses Übergangsgewinns kommt nicht in Betracht.

Zum einen fehlt hierfür – anders als z. B. in den Fällen des Übergangs zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG – eine ausdrückliche Billigkeitsregelung der Finanzverwaltung. Zum anderen betrifft dieser Übergang im Grunde nur kleinere Betriebe, bei denen im Regelfall kein erheblicher Übergangsgewinn anfallen kann. Darüber hinaus liegt zwar, wenn die Voraussetzungen von § 13a Abs. 1 EStG erfüllt sind, ein zwangsläufiger Übergang zur Durchschnittssatzgewinnermittlung vor, der eine Billigkeitsregelung für einen evt. anfallenden Übergangsgewinn rechtfertigen könnte. Der LuF hat es aber nach § 13a Abs. 2 EStG in der Hand, einen solchen Übergang jederzeit i. S. d. Fortführung seiner bisherigen Gewinnermittlung zu vermeiden. Deshalb besteht für eine Billigkeitsregelung in derartigen Fällen kein Raum.

16 Behandlung von Grundstücksveräußerungen und -erwerben im Rahmen einer Baulanderschließung

In der Vergangenheit ist wiederholt im Rahmen von geplanten und durchgeführten Baulandumlegungsverfahren folgende beispielhaft und vereinfacht dargestellte Sachlage aufgetreten:

16.1 Ausgangssachverhalt

Eine fremde Bauträgergesellschaft erwirbt in Absprache mit der zuständigen Gemeinde von allen betroffenen Grundstückseigentümern zum Zweck der Baulanderschließung aufgrund von notariellen Verträgen die in ihrem Eigentum befindlichen Grundstücke zu einem im Erwerbszeitpunkt deutlich unter dem Verkehrswert liegenden Kaufpreis. Im Kaufvertrag wird dem Veräußerer gleichzeitig ein unwiderrufliches Angebot zum Erwerb eines baureifen Grundstücks von der Bauträgergesellschaft zu einem im zukünftigen Erwerbszeitpunkt ebenfalls erheblich unter dem Verkehrswert liegenden Kaufpreis nach Beendigung der Baulanderschließung eingeräumt. Das unwiderrufliche Angebot ist nach den bisherigen Erfahrungen in den betroffenen Fällen zeitlich befristet (= einige Monate); Fristbeginn ist regelmäßig die Mitteilung der Bauträgergesellschaft an den LuF über die Beendigung des Erschließungsverfahrens. Das unwiderrufliche Angebot umfasst ein zu erwerbendes Grundstück, das in seiner Größe dem veräußerten Grundstück unter Berücksichtigung eines beträchtlichen Flächenabzugs entsprechen soll. Darüber hinaus hat der Grundstückseigentümer die Möglichkeit zusätzliche Flächen zum Verkehrswert zu erwerben.

Fraglich ist,

• ob bei der vorliegenden Sachlage das Surrogationsprinzip gilt,

• ob und wann eine Grundstücksveräußerung des LuF sowie mit welchem Veräußerungsgewinn vorliegt und

• ob und wann ein Grundstückserwerb mit welchen Anschaffungskosten bei ihm anzunehmen ist.

16.2 Einkommensteuerrechtliche Beurteilung

16.2.1 Veräußerung des ungeordneten Rohbaulandes

Im vorliegenden Fall handelt es sich in Bezug auf die Veräußerung des „ungeordneten Rohbaulandes” um eine Grundstücksveräußerung des luf Grundstücks. Der Veräußerungserlös einschl. dem Grundstückswert, der für die Einräumung des unwiderruflichen Rechts auf einen späteren begünstigten Grundstückserwerb aufgewendet wurde (= 50.000 € zzgl. 50.000 €), sind i. H. v. 100.000 € als Betriebseinnahmen des luf Betriebes zu erfassen. Der Buchwert des veräußerten Grundstücks i. H. v. 7.160 € ist der Ermittlung des Veräußerungsgewinns aus diesem Grundstücksgeschäft entgegen zu rechnen (= Veräußerungsgewinn i. H. v. 92.840 €).

Das Surrogationsprinzip ist hier nicht maßgebend, weil es nur für (erzwungene oder zur Vermeidung eines Zwanges erfolgte) Grundstücksübertragungen im Rahmen eines öffentlich-rechtlichen Umlegungsverfahrens (siehe BFH-Urteil vom 29.03.1995, X R 3/92, DStR 1995 S. 1301), nicht jedoch für Vereinbarungen auf freiwilliger privatrechtlicher Basis anwendbar ist. Die vorstehende Veräußerung erfolgt gerade nicht in einem öffentlich-rechtlichen Umlegungsverfahren und ist außerdem wesentlich vom Willen des Steuerpflichtigen bestimmt (siehe BFH-Urteil vom 29.03.1995, X R 3/92, DStR 1995 S. 1301).

Zwar hat das FG Baden-Württemberg mit Urteil vom 12.05.1981, EFG 1981 S. 564, das Surrogationsprinzip auch dann für anwendbar gehalten, wenn Ackerland an die Gemeinde vor Einleitung eines förmlichen Umlegungsverfahrens verkauft, in dem entsprechenden Vertrag ein (Rück-)Erwerbsanspruch für einen Bauplatz eingeräumt und hiervon vom Steuerpflichtigen Gebrauch gemacht wird. Unabhängig davon, ob dieses Urteil nach der o. a. höchstrichterlichen Entscheidung überholt ist, greift es im vorliegenden Fall bereits deshalb nicht, weil für den LuF im Beispielsfall im Verkaufszeitpunkt noch keine Zwangslage aus dem öffentlichen Recht bestand, sondern von ihm eine freiwillige Vereinbarung auf privatrechtlicher Basis getroffen wurde.

Die Tatsache, dass in den jeweiligen Grundstückskaufverträgen den Veräußerern unter bestimmten Voraussetzungen das Recht auf (Rück-)Erwerb von erschlossenen (Bau-)Grundstücken – allerdings unter Abzug von öffentlichen Verkehrs- und Ausgleichsflächen – zu bestimmten kalkulierten Preisen eingeräumt wurde, hat auf den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an dem veräußerten Grundstück am 02.01.01 keinen Einfluss.

Zum Veräußerungspreis gehört alles was der Veräußerer aus dem Veräußerungsgeschäft als Gegenleistung erhält. Hierzu gehört auch der wirtschaftliche Vorteil in Gestalt eines bedingten Rückkaufsrechts (siehe BFH-Urteil vom 07.03.1995 - VIII R 29/93, BStBl 1995 II S. 693, zu der Veräußerung von GmbH-Anteilen). Bis zum Zeitpunkt dessen Realisierung liegt hinsichtlich der unwiderruflichen Einräumung eines begünstigten Grundstückserwerbs im Zusammenhang mit der Veräußerung des betrieblichen Grundstücks ein dem luf Betriebsvermögen zuzurechnender Vorteil vor (BFH-Urteil vom 29.06.1995 - VIII R 2/94, BStBl 1996 II S. 60). Deshalb ist der vom LuF im Zusammenhang mit der Grundstücksübertragung für diesen Rechtserwerb aufgewendete Wert ab dem Zeitpunkt der Einräumung (= Übergang des wirtschaftlichen Eigentums am Grundstück) bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG im Betriebsvermögen zu aktivieren.

Fraglich ist die Behandlung dieses aufgewendeten Wertes bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG. Das erworbene Recht kann im Regelfall dem Umlaufvermögen zugerechnet werden. Der Rechtserwerb ist nur dazu bestimmt, hiervon bei der ersten sich bietenden Möglichkeit Gebrauch zu machen, um hierdurch einen ganz erheblichen Vermögensvorteil zu erlangen, andernfalls verfällt das Recht ersatz- und entschädigungslos. Auf den Beginn des Zeitraums, in dem das Recht geltend gemacht werden kann, hat der LuF keinen Einfluss. Die Anschaffungskosten für das Recht sind deshalb als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben zu behandeln.

16.2.2 Grundstückserwerb am 02.01.04

Der im Beispielsfall nach Beendigung der Baulanderschließung am 02.01.04 durchgeführte begünstigte Erwerb von Baugrundstücken stellt ebenfalls ein grundsätzlich eigenständig zu betrachtendes Grundstücksgeschäft dar, das ebenfalls uneingeschränkt den allgemeinen Besteuerungsgrundsätzen unterliegt. Auch insoweit kann nichts anderes gelten als zur vorstehenden Tz. 16.2.1, d. h. das Surrogationsprinzip kommt nicht zum Tragen. Für die Bestimmung des Anschaffungszeitpunkts der erworbenen Grundstücke ist der vorhergehende Veräußerungsvertrag vom 02.01.01 unbeachtlich.

Fraglich sind die Höhe des Veräußerungserlöses für das am 02.01.01 veräußerte „Rohbauland” und der Anschaffungskosten der am 02.01.2004 erworbenen Baugrundstücke.

16.2.3 Nachträgliche Erhöhung des Veräußerungserlöses für das Rohbauland

Wie in Tz. 16.2.1 bereits erwähnt, gehört zum Veräußerungspreis alles was der Veräußerer aus dem Veräußerungsgeschäft als Gegenleistung erhält. Hierzu gehört auch der wirtschaftliche Vorteil in Gestalt eines bedingten Rückkaufsrechts (siehe BFH-Urteil vom 07.03.1995 a.a.O., BStBl 1995 II S. 693, zu der Veräußerung von GmbH-Anteilen) und zwar auch dann, wenn er nachträglich gewährt wird.

Soweit im vorliegenden Fall durch die Einräumung des Anspruchs auf begünstigten Erwerb von Bauplätzen im Veräußerungsvertrag vom 02.01.01 der Kaufpreis für die am 02.01.04 erworbenen Baugrundstücke den Verkehrswert unterschreitet, steht dieser Differenzbetrag in einem untrennbaren Veranlassungszusammenhang zur Veräußerung des Rohbaulandes am 02.01.01. Andererseits erhöht der Differenzbetrag in entsprechendem Umfang die Anschaffungskosten der Baugrundstücke. Für den Ansatz dieses nachträglich erhöhten Veräußerungserlöses und der erhöhten Anschaffungskosten spielt es keine Rolle, ob die begünstigt erworbenen Grundstücke dem luf Betriebsvermögen des LuF zuzurechnen sind oder von diesem unmittelbar im Privatvermögen erworben werden (siehe BFH-Urteil vom 29.06.1995 a.a.O., BStBl 1996 II S. 60).

Selbst wenn es sich bei dem am 02.01.01 erworbenen unwiderruflichen Erwerbsanspruch nicht um Betriebsvermögen, sondern um Privatvermögen handeln sollte, hätte dies auf die Ermittlung des betrieblichen Veräußerungserlöses für das am 02.01.01 veräußerte betriebliche Grundstück keinen Bedeutung, weil das insgesamt durch die Veräußerung Erlangte zunächst zum notwendigen Betriebsvermögen gehört (siehe BFH-Urteil vom 29.06.1995 a.a.O., BStBl 1996 II S. 60). Dies gilt selbst dann, wenn es anschließend ins Privatvermögen überführt würde.

Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG ergibt sich hiernach folgende Gewinnerhöhung:

Sofern der (Rück-)Erwerbsanspruch – wie in Tz. 16.2.1 erwähnt – dem Umlaufvermögen zuzurechnen ist, wird der Veräußerungsgewinn bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG hingegen um 125.000 € erhöht, weil die Anschaffungskosten für das Recht im Anschaffungszeitpunkt (= 02.01.01) sofort abzugsfähige Betriebsausgaben darstellen.

16.2.4 Anschaffungskosten über dem reinen Kaufpreis

Wie in Tz. 16.2.3. ausgeführt, erhöht der Differenzbetrag zwischen dem Verkehrswert der Bauplätze am 02.01.04 und dem hierfür vereinbarten Kaufpreis die Anschaffungskosten für die vom LuF erworbenen Bauplätze. Hiernach ermitteln sich deren Anschaffunskosten wie folgt:

Im vorliegenden Fall entsprechen die Anschaffungskosten der am 02.01.04 erworbenen Bauplätze deren gemeinem Wert.

16.2.5 Zurechnung der Bauplätze zum Privatvermögen

Die erworbenen Bauplätze sind von vornherein dem Privatvermögen des LuF zuzurechnen, weil der LuF sie weder durch Willkürung seinem luf Betriebsvermögen zugeordnet hat noch aus anderen Gründen insoweit Betriebsvermögen anzunehmen ist.

16.2.6 Zeitpunkt der Erfassung der nachträglichen Gewinnerhöhung

Die nachträgliche Erhöhung des Veräußerungserlöses ist bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 und Abs. 3 EStG grundsätzlich erst bei der Realisierung des begünstigten Erwerbs der Bauplätze am 02.01.04 als laufender Gewinn zu erfassen (siehe BFH-Urteil vom 13.09.2000 - X R 148/97, BStBl 2001 II S. 641).

Weil es sich bei dem veräußerten Grundstück hingegen um ein begünstigtes Wirtschaftsgut i. S. v. § 6b Abs. 1 EStG handelt, kann bei einer vom LuF beantragten Rücklagenbildung nach § 6b oder § 6c EStG in der nachträglichen Kaufpreiserhöhung nach dem BFH-Urteil vom 13.09.2000 a.a.O., BStBl 2001 II S. 641 ein auf den Zeitpunkt der Grundstücksveräußerung wirkendes rückwirkendes Ereignis angenommen werden.

17 Baukostenzuschuss der Genossen der Milchunion Hocheifel eG (MUH) in 2003

17.1 Ausgangslage

Die Vertreterversammlung der MUH vom 09.07.2003 hat beschlossen, von allen Mitgliedern einen einmaligen und verlorenen Baukostenzuschuss i. H. v. 0,5 Cent/kg der Milchanlieferungsmenge 2002 zu erheben. Jedes Mitglied hatte den Baukostenzuschuss im Dez. 2003 zu entrichten, der der Finanzierung weiterer Investitionen der MUH diente. Der Baukostenzuschuss war nach dem Beschluss der Vertreterversammlung nicht mit den Warenrückvergütungen zu verrechnen und soll nach den Auskünften der MUH auch nicht mit diesen tatsächlich verrechnet worden sein.

Der Baukostenzuschuss der Genossen wurde von der MUH zutreffenderweise steuerfrei ihrer Kapitalrücklage zugeführt; eine Erhöhung der Genossenschaftsrechte der Mitglieder der MUH wurde weder beschlossen noch tatsächlich durchgeführt.

17.2 Einkommensteuerliche Beurteilung

17.2.1 Nachträgliche Erhöhung der Anschaffungskosten

Bei dem Baukostenzuschuss der einzelnen Milcherzeuger und Genossen an die MUH handelt es sich um eine offene Einlage der Genossen in die MUH. Dieser Zuschuss stellt grundsätzlich nachträgliche Anschaffungskosten ihrer Genossenschaftsanteile an der MUH dar (§ 6 Abs. 6 EStG), da mit der offenen Einlage weder eine Gewährung zusätzlicher Genossenschaftsrechte noch eine Werterhöhung der von den Genossen gehaltenen Genossenschaftsanteile eingetreten ist.

17.2.2 Bewertung der Genossenschaftsanteile

Neben der Übertragung der Genossenschaftsanteile im Rahmen einer Veräußerung des Milchviehbetriebes oder der Übertragung in Verbindung mit der Veräußerung der Milchlieferrechte des Betriebes mit Genehmigung der MUH können die Anteile lediglich gegen Rückzahlung des Nennwertes an die MUH zurückgegeben werden. Diese Anteile sind für jeden Betriebserwerber oder sonstigen Erwerber deshalb im Grunde nur im Umfang des Nennwerts werthaltig bzw. werden wohl nur mit einem solchen Wert im Rahmen einer Betriebsübertragung oder der Übertragung der gesamten Milchreferenzmengen eines LuF veräußert.

Etwas anderes würde gelten, sofern – wovon hier nicht auszugehen ist – der Anteilswert wegen drohender Insolvenz der MUH unter den Nennwert gesunken wäre.

Ein Betriebserwerber des Milchviehbetriebes, der die Genossenschaftsanteile nicht zusammen mit dem Betrieb erhält, kann in diesem Fall – unter bestimmten Voraussetzungen – Genossenschaftsanteile an der MUH unmittelbar von dieser nur zum Nennwert erwerben. Jeder ab dem 01.01.2004 hinzutretende neue Genösse braucht beim Erwerb der Genossenschaftsanteile keinen solchen Zuschuss oder einen diesem vergleichbaren wirtschaftlichen Beitrag an die MUH zu leisten.

Hiernach ist durch die Zahlung des einmaligen und verlorenen Baukostenzuschusses keine über den Nennwert der Genossenschaftsanteile hinausgehende Werterhöhung eingetreten.

17.2.3 Bewertung bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG

Aufgrund dieser Ausgangslage bestehen bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG gegen den Ansatz des Teilwertes der Genossenschaftsbeteiligung zum Ende des Wj. 2003/04 – üblicherweise der 31.03.2004 oder 01.07.2004 – i. H. d. Nennwertes der Beteiligung, d. h. ohne Berücksichtigung des Baukostenzuschusses, keine grundsätzlichen Bedenken (siehe auch für einen vergleichbaren Fall das Finanzgericht Niedersachsen vom 30.08.1995, EFG 1997 S. 870).

Entgegen der dem Urteilsfall zugrunde liegenden damaligen Rechtslage ist die Teilwertabschreibung nach der anderweitigen Rechtslage im Wj. 2003/2004 allerdings nur noch in Höhe von 50 v. H. (= natürliche Personen und Personengesellschaften) oder 0 v. H. (= Kapitalgesellschaften, auch bei Beteiligung über eine Personengesellschaft) als Betriebsausgabe abzugsfähig, weil insoweit § 3 Nr. 40 i. V. m. § 3c Abs. 2 EStG greift.

17.2.4 Bewertung bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3, § 13a EStG oder durch Schätzung

Sofern der LuF seinen Gewinn für das Wj. 2003/04 nach § 4 Abs. 3, § 13a EStG oder durch Schätzung ermittelt, scheidet die Berücksichtigung einer Teilwertabschreibung bei diesen Gewinnermittlungsarten generell aus.

Bei der Schätzung des Gewinns für das Wj. 2003/04 nach § 4 Abs. 1 EStG i. V. m. § 162 AO ist davon auszugehen, dass die Teilwertabschreibung mit dem Gewinnansatz abgegolten ist.

17.3 Sachbehandlung

In den bisher eingereichten Steuererklärungen von LuF für das Wj. 2003/2004 oder in Einzelfällen bereits für das Wj. 2002/2003 waren die Baukostenzuschüsse zwar enthalten aber für das Finanzamt teilweise nicht ohne weiteres zu erkennen, z. B. weil sie zum einen im Wj. 2003/04 unmittelbar vom erhaltenen Milchgeld abgezogen, über verschiedene Positionen in vollem Umfang als sofort abzugsfähiger Aufwand behandelt oder andererseits ausnahmsweise bereits am 30.06.2003 als „normale” Verbindlichkeit aufwandserhöhend berücksichtigt wurden. Eine Aktivierung des Baukostenzuschusses ist nach den bisherigen Informationen offensichtlich in allen betroffenen Fällen nicht erfolgt.

Von der vorliegenden Fallgestaltung sind sämtlich ca. 2.800 Milcherzeuger der MUH betroffen. Es ist deshalb bei allen Milcherzeugern mit Ablieferung an die MUH auf die zutreffende Erfassung des Baukostenzuschusses vom Dez. 2003 zu achten.

18 Änderungen bei den Veranlagungsverfügungen der nicht Buch führenden Landwirte

Die Veranlagungsverfügungen der nicht Buch führenden Landwirte sollen zukünftig deutlich früher, d. h. aktueller als bisher den Finanzämtern bekannt gegeben werden. Deshalb ist beabsichtigt, den Inhalt dieser Verfügungen in Zukunft auf die Grundsätze der Gewinnschätzung des jeweils betroffenen Wj. und die Bekanntgabe der Schätzungsausgangsbeträge oder Richtbeträge zu reduzieren.

Für den Veranlagungszeitraum 2004 bzw. das Wj. 2004/005 kann nach der Erhebung der entsprechenden betrieblichen Daten durch die Betriebsprüfung nach den Erfahrungen der Vergangenheit spätestens bis April 2006 mit der Bekanntgabe der Veranlagungsrundverfügung für die Schätzungslandwirte gerechnet werden.

Soweit darüber hinaus – wie bisher – Regelungen zu einzelnen einkommensteuerrechtlichen oder sonstigen Problemen erforderlich sind, werden diese zukünftig durch Kurzinformationen oder gesonderte Rundverfügungen bekannt gegeben.

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Oberfinanzdirektion Koblenz v. 10.08.2005 - S 2230 A - St 31 1