Gründe

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine in den USA ansässige Kapitalgesellschaft US-amerikanischen Rechts, hatte am 1. Januar 1990 eine Zweigniederlassung in Deutschland. Sie war zu diesem Zeitpunkt seit mehr als einem Jahr und zu mehr als einem Zehntel unmittelbar an mehreren inländischen Kapi-talgesellschaften beteiligt. Das seinerzeit zuständige Finanz-amt (FA) erfasste diese Beteiligungen in dem unter Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid über den Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1990 vom 8. August 1991 als Teil des Rohbetriebsvermögens und berücksichtigte Schulden und sonstige Abzüge von über 273 Mio. DM. Es setzte dementsprechend Vermögensteuer gegen die Klägerin fest.

Im Anschluss an eine Außenprüfung erhöhte das FA den festgestellten Einheitswert auf 73 489 000 DM und erließ einen dementsprechend geänderten Vermögensteuerbescheid. Dem Antrag der Klägerin, die Beteiligungen an den inländischen Kapitalgesellschaften nach § 102 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes in der zum 1. Januar 1990 geltenden Fassung (BewG) i.V.m. Art. 24 Abs. 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29. August 1989 —DBA-USA 1989— (BGBl II 1991, 355) bei der Einheitswertfeststellung außer Ansatz zu lassen, entsprach das FA nicht. Einspruch und Klage blieben erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) führte mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2004, 86 veröffentlichten Urteil zur Begründung aus, die Beteiligungen der Klägerin unterlägen im Rahmen der beschränkten Vermögensteuerpflicht der Besteuerung als inländisches Betriebsvermögen. Die Klägerin könne aus dem in Art. 24 Abs. 2 DBA-USA 1989 geregelten Diskriminierungsverbot nicht das Recht herleiten, wie inländische Kapitalgesellschaften die Vergünstigung für Schachtelgesellschaften nach § 102 Abs. 1 BewG in Anspruch zu nehmen. Die Frage, ob der Klägerin dieses Recht zustehe, sei zwar im vorliegenden Verfahren und nicht erst auf einen Rechtsbehelf gegen den Vermögensteuerbescheid hin zu entscheiden. Die Einbeziehung der Anteile der Klägerin an inländischen Kapitalgesellschaften in das Betriebsvermögen sei aber gerechtfertigt, weil bei den durch § 102 Abs. 1 BewG begünstigten Unternehmen anders als bei der Klägerin das in den Beteiligungen liegende Vermögen auf der Ebene der Anteilseigner vermögensteuerlich erfasst werde. Der Zweck des § 102 Abs. 1 BewG, eine dreifache Besteuerung des Vermögens der Tochtergesellschaften zu vermeiden, spiele deshalb im vorliegenden Fall keine Rolle. Dies sei entscheidend. Für den nach Art. 24 Abs. 2 DBA-USA 1989 maßgebenden Vergleich der steuerlichen Belastung dürfe nicht nur auf die Besteuerung der inländischen Kapitalgesellschaften einerseits und der in den USA ansässigen Kapitalgesellschaften mit einer Zweigniederlassung in Deutschland andererseits abgestellt werden. Vielmehr müsse auch die Besteuerung der Anteilseigner in den Vergleich einbezogen werden.

Mit der Revision wendet sich die Klägerin gegen diese Beurteilung. Sie sei mit dem Wortlaut des Art. 24 Abs. 2 DBA-USA 1989 nicht vereinbar. Die Besteuerung der Anteilseigner dürfe in den Vergleich nicht einbezogen werden, da der Tatbestand des § 102 Abs. 1 BewG darauf nicht abstelle.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und unter Änderung des Bescheids über den Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1990 vom 12. April 1999 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. Juli 2000 den Einheitswert des Betriebsvermögens auf diesen Stichtag auf 7 303 000 DM herabzusetzen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das während des Revisionsverfahrens zuständig gewordene FA) beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

1. Wie das FG zutreffend angenommen hat, ist über die Frage der Gewährung der Vergünstigung für Schachtelgesellschaften im vorliegenden Verfahren und nicht in einem Rechtsbehelfsverfahren gegen den auf dem Einheitswertbescheid beruhenden Vermögensteuerbescheid zu entscheiden. Der Einheitswertbescheid ist nach § 182 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 180 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) für den Vermögensteuerbescheid bindend. Bei der Festsetzung der Vermögensteuer kann daher nicht mehr über Umfang und Wert des anzusetzenden Betriebsvermögens entschieden werden.

2. Die Anteile der Klägerin an inländischen Kapitalgesellschaften gehörten am 1. Januar 1990 nach § 102 Abs. 1 BewG i.V.m. Art. 24 Abs. 2 Satz 1 DBA-USA 1989 nicht zu dem in die Einheitsbewertung einzubeziehenden Betriebsvermögen, soweit abgesehen von der fehlenden Eigenschaft der Klägerin als inländischer Kapitalgesellschaft die Voraussetzungen des § 102 Abs. 1 BewG erfüllt waren. Da das FG von einem anderen Rechtsstandpunkt ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben.

a) War eine inländische Kapitalgesellschaft, eine inländische Kreditanstalt des öffentlichen Rechts, ein inländischer Gewerbebetrieb im Sinne des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, eine inländische Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft, eine unter Staatsaufsicht stehende Sparkasse oder ein inländischer Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit an dem Grund- oder Stammkapital einer anderen inländischen Kapitalgesellschaft, einer anderen inländischen Kreditanstalt des öffentlichen Rechts oder an den Geschäftsguthaben einer anderen inländischen Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft mindestens zu einem Zehntel unmittelbar beteiligt, so gehörte die Beteiligung nach § 102 Abs. 1 Satz 1 BewG insoweit nicht zum Gewerbebetrieb, als sie ununterbrochen seit mindestens 12 Monaten vor dem maßgebenden Abschlusszeitpunkt (§ 106 BewG) bestand. War ein Grund- oder Stammkapital nicht vorhanden, so war die Beteiligung an dem Vermögen, bei Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften die Beteiligung an der Summe der Geschäftsguthaben, maßgebend (§ 102 Abs. 1 Satz 2 BewG).

Dass die Klägerin im Inland weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz hatte und deshalb keine inländische Kapitalgesellschaft war, steht der Anwendbarkeit der Vergünstigung für Schachtelgesellschaften nach § 102 Abs. 1 Satz 1 BewG nicht entgegen. Dies ergibt sich aus Art. 24 Abs. 2 DBA-USA 1989. Nach Satz 1 dieser Vorschrift darf die Besteuerung einer Betriebsstätte, die ein Unternehmen eines Vertragsstaats im anderen Vertragsstaat hat, nicht ungünstiger sein als die Besteuerung von Unternehmen des anderen Staates, die die gleiche Tätigkeit ausüben. Ausnahmen hiervon sieht Satz 2 der Vorschrift lediglich für Steuerfreibeträge, -vergünstigungen und -ermäßigungen vor, die aufgrund des Personenstandes oder der Familienlasten gewährt werden.

Dieses Diskriminierungsverbot betrifft nicht nur Steuern, für die das DBA-USA 1989 insgesamt gilt, wie die Vermögensteuer (Art. 2 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. dd DBA-USA 1989), sondern Steuern jeder Art und Bezeichnung, die von einem Vertragsstaat oder einer seiner Gebietskörperschaften erhoben werden (Art. 24 Abs. 6 DBA-USA 1989).

Das in Art. 24 Abs. 2 Satz 1 DBA-USA 1989 geregelte Diskrimi-nierungsverbot wirkt ebenso absolut wie das in Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 vorgesehene; es belässt dem Anwenderstaat nicht die Möglichkeit, Rechtfertigungsgründe für die Diskriminierung geltend zu machen (Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 24 MA Rz. 56 i.V.m. Rz. 26; Rust in Vogel/ Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, Kommentar, 4. Aufl., Art. 24 Rz. 4; zu Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 29. Januar 2003 I R 6/99, BFHE 201, 463, BStBl II 2004, 1043, unter II. 3.).

Das Diskriminierungsverbot setzt allerdings über den Wortlaut des Art. 24 Abs. 2 Satz 1 DBA-USA 1989 hinaus voraus, dass die inländische Betriebsstätte eines im anderen Vertragsstaat ansässigen Unternehmens nicht nur die gleiche Tätigkeit ausübt wie das zum Vergleich herangezogene inländische Unternehmen, sondern dass auch im Übrigen gleiche Verhältnisse vorliegen. Anders als Art. 24 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989 fordert dies Art. 24 Abs. 2 Satz 1 DBA-USA 1989 zwar nicht ausdrücklich. Das Erfordernis gleicher Verhältnisse ergibt sich aber aus dem allgemeinen Grundsatz, dass Gleichbehandlung nur bei gleichen Verhältnissen gefordert werden kann, sowie aus dem sachlichen Zusammenhang von Art. 24 Abs. 1 und Abs. 2 DBA-USA 1989. Art. 24 Abs. 1 DBA-USA 1989 schützt als „Staatsangehörige” nicht nur natürliche Personen, sondern auch juristische Personen, Personengesellschaften und andere Personenvereinigungen (Art. 3 Abs. 1 Buchst. h DBA-USA 1989). Nr. 27 des Kommentars zu Art. 24 des OECD-Musterabkommens bemerkt demgemäß, dass nichtansässige Unternehmen Anspruch auf Steuervergünstigungen nur unter den gleichen Bedingungen und Voraussetzungen wie ansässige Unternehmen haben.

Ob gleiche Verhältnisse in diesem Sinn vorliegen, ist bezogen auf die Merkmale des jeweiligen gesetzlichen Steuertatbestands zu prüfen. Ein Zweck, der einer Vorschrift zwar zugrunde liegt, aber im Wortlaut und Sinnzusammenhang der Vorschrift keinen Ausdruck gefunden hat und deshalb innerstaatlich bei der Auslegung nicht zu Lasten der Steuerpflichtigen berücksichtigt werden kann, rechtfertigt auch im Rahmen des Art. 24 Abs. 2 Satz 1 DBA-USA 1989 keine ungünstigere Besteuerung der inländischen Betriebsstätte eines US-amerikanischen Unternehmens.

b) Das FG hat dies verkannt. Es hat seine Ansicht, der Klägerin stehe trotz des in Art. 24 Abs. 2 Satz 1 DBA-USA 1989 geregelten Diskriminierungsverbots die Vergünstigung für Schachtelgesellschaften nach § 102 Abs. 1 BewG nicht zu, nicht auf gesetzliche Tatbestandsmerkmale dieser bewertungsrechtlichen Vorschrift gestützt, sondern auf den ihr zugrunde liegenden Zweck, eine dreifache Besteuerung des Vermögens von Kapitalgesellschaften (bei der Untergesellschaft, der Obergesellschaft und den Gesellschaftern der Obergesellschaft) zu vermeiden. Dieser Zweck fand indes im Wortlaut der Vorschrift und in ihrem Sinnzusammenhang keinen Ausdruck und ließ es daher auch nach nationalem Recht nicht zu, die Vorschrift nur in Fällen anzuwenden, in denen es sonst tatsächlich zu einer dreifachen Besteuerung gekommen wäre. Die Vorschrift war vielmehr auch dann anwendbar, wenn die Untergesellschaft subjektiv von der Vermögensteuer befreit war (BFH-Urteil vom 11. Dezember 1964 III 193/60 S, BFHE 81, 222, BStBl III 1965, 82) oder das Betriebsvermögen der Untergesellschaft oder ein Teil davon aus sachlichen Gründen von der Vermögensteuer befreit war, z.B. weil es unter ein Doppelbesteuerungsabkommen fiel (Rössler/Troll, Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 17. Aufl., Anm. 7, m.w.N.).

Die Gewährung der Vergünstigung für Schachtelgesellschaften hing auch nicht davon ab, dass dieser eine Vermögensteuerpflicht auf der Ebene der Anteilseigner gegenüberstand. Dies wird bei den durch § 102 Abs. 1 BewG begünstigten inländischen Kreditanstalten des öffentlichen Rechts, inländischen Gewerbebetrieben im Sinne des GewStG von juristischen Personen des öffentlichen Rechts und unter Staatsaufsicht stehenden Sparkassen besonders deutlich, da diese zumindest in aller Regel keine vermögensteuerpflichtigen Anteilseigner hatten. Auch inländische Kapitalgesellschaften hatten vielfach ganz oder teilweise keine der Vermögensteuer unterliegenden Anteilseigner. Dies galt etwa für die nach § 1 des Vermögensteuergesetzes (VStG) nicht unbeschränkt vermögensteuerpflichtigen juristischen Personen des öffentlichen Rechts, die nach dieser Vorschrift wegen fehlenden Inlandsbezugs ebenfalls nicht unbeschränkt steuerpflichtigen natürlichen Personen und Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die mit ihren Beteiligungen an inländischen Kapitalgesellschaften auch nicht beschränkt steuerpflichtig waren (§ 2 Abs. 2 VStG i.V.m. § 121 Abs. 2 Nrn. 3 und 4 BewG), ferner für die nach § 3 VStG oder sonstigen Vorschriften von der Vermögensteuer befreiten Anteilseigner, die ihrerseits keine vermögensteuerpflichtigen Anteilseigner hatten. Die Anwendung des § 102 Abs. 1 BewG konnte somit im Ergebnis dazu führen, dass das Vermögen der Untergesellschaft auf keiner Ebene der Vermögensteuer unterlag.

Zu Unrecht beruft sich das FG demgegenüber auf die Rechtsprechung des BFH, wonach der Vergleich der Steuerbelastungen nach Doppelbesteuerungsrecht auf einer „overall"-Basis durchzuführen ist, d.h. die Steuerbelastung der Betriebsstätte unter Einbeziehung aller Steuern mit einem inländischen Unternehmen gleicher Tätigkeit zu vergleichen ist (BFH-Urteil vom 22. April 1998 I R 54/96, BFHE 186, 89). Der BFH hat dabei nur die Gesamtsteuerbelastung der Betriebsstätte angesprochen, nicht aber auch die Steuerlast der Anteilseigner des betroffenen Unternehmens mit in den Vergleich einbezogen. Er hat vielmehr ausgeführt, ein Verstoß gegen das Diskriminierungsverbot nach Art. 25 Abs. 2 DBA-Philippinen (entspricht Art. 24 Abs. 2 DBA-USA 1989) ergebe sich, wenn die Besteuerung der inländischen Betriebsstätte eines im anderen Vertragsstaat ansässigen Unternehmens zu einer höheren Steuerlast führe als für inländische Unternehmen. Abgesehen davon kann auf die Besteuerung der Anteilseigner auch deshalb nicht abgestellt werden, weil diese, wie dargelegt, bereits nach innerstaatlichem Recht mit ihren Anteilen an den begünstigten inländischen Unternehmen vielfach nicht der Vermögensteuerpflicht unterlagen.

Das vom FG herangezogene BFH-Urteil vom 31. Oktober 1990 II R 176/87 (BFHE 162, 374, BStBl II 1991, 161) trägt die Vorentscheidung ebenfalls nicht. Diese Entscheidung betraf das Diskriminierungsverbot nach Art. 7 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft (EWGV), nach dem jede Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit verboten war. Nach Ansicht des BFH lag im seinerzeitigen Fall keine derartige Diskriminierung vor, da die zu beurteilende Differenzierung nicht an die Staatsangehörigkeit, sondern an den Sitz einer Körperschaft (bzw. ihrer Geschäftsleitung) im Ausland anknüpfte (vgl. zur neueren Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften —EuGH— zur Diskriminierungsproblematik Rust, a.a.O., Art. 24 Rz. 15 ff.).

c) Die unmittelbaren Beteiligungen der Klägerin an inländischen Kapitalgesellschaften, die am 1. Januar 1990 seit mindestens 12 Monaten ununterbrochen bestanden hatten und mindestens ein Zehntel des Grund- oder Stammkapitals der Kapitalgesellschaften betrugen, gehören danach nicht zum gewerblichen Betriebsvermögen der Klägerin, das in den Einheitswertbescheid einzubeziehen ist. Der Klägerin steht der Schutz des Art. 24 Abs. 2 Satz 1 DBA-USA 1989 zu, weil sie am 1. Januar 1990 in den USA ansässig war (Art. 1, 3 Abs. 1 Buchst. f i.V.m. Art. 4 DBA-USA 1989) und im Inland eine Zweigniederlassung und somit eine Betriebsstätte hatte (Art. 5 Abs. 1 und Abs. 2 Buchst. b DBA-USA 1989). Die Beschränkung des § 102 Abs. 1 BewG auf inländische Kapitalgesellschaften wird durch das Diskriminierungsverbot des Art. 24 Abs. 2 DBA-USA 1989 verdrängt (vgl. § 2 AO 1977, sowie BFH-Urteile in BFHE 186, 89, und in BFHE 201, 463, BStBl II 2004, 1043).

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat bisher keine Feststellungen zu der Frage getroffen, ob und ggf. inwieweit die im Einheitswertbescheid berücksichtigten Schulden der Klägerin in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den Beteiligungen stehen, die nach § 102 Abs. 1 BewG i.V.m. Art. 24 Abs. 2 Satz 1 DBA-USA 1989 nicht zu ihrem Betriebsvermögen gehören, und daher nach § 103 Abs. 1 BewG nicht abziehbar sind, soweit sie den Wert der Beteiligungen nicht übersteigen (BFH-Urteile vom 18. Mai 1988 II R 1/85, BFHE 154, 134, BStBl II 1988, 822, und vom 12. Juni 2002 II R 4/00, BFHE 199, 14, BStBl II 2003, 231). Es wird nunmehr entsprechende Feststellungen nachzuholen haben.