Gründe

I.

Der am 16. März 1947 geborene Kläger und Revisionskläger (Kläger) war neben dem am 16. Oktober 1949 geborenen H zu 50 % an der E-GmbH beteiligt. Beide Gesellschafter waren zu Geschäftsführern bestellt. Die E-GmbH sagte ihnen jeweils mit Vertrag vom 6. Januar 1992 ab Vollendung des 65. Lebensjahres eine Altersversorgung in Höhe von 4 000 DM monatlich zu. Die Witwenpension für ihre Ehefrauen, geboren am 24. Mai 1950 bzw. 27. November 1953, sollte jeweils 60 % der Altersrente der Geschäftsführer betragen. Die E-GmbH führte im Streitjahr 1995 der Pensionsrückstellung auf der Grundlage eines versicherungsmathematischen Gutachtens für den Kläger 20 936 DM und für H 17 030 DM zu. Die unterschiedliche Höhe der Zuführungen ergab sich aus dem unterschiedlichen Alter der beiden Gesellschafter bzw. deren Ehefrauen.

Der Kläger und die mit ihm zusammenveranlagte Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erklärten in der Einkommensteuererklärung für 1995 Einnahmen des Klägers aus Geschäftsführertätigkeit. Ferner gaben sie an, dass für den Kläger keine gesetzliche Rentenversicherungspflicht und auch keine Anwartschaft auf Altersversorgung oder eine Anwartschaft nur aufgrund eigener Beitragsleistung aus dieser Tätigkeit bestanden habe. Aufgrund dieser Angaben blieb der Vorwegabzug für Vorsorgeaufwendungen ungekürzt.

Nach Bestandskraft änderte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) den Einkommensteuerbescheid für 1995 nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) und kürzte aufgrund der Pensionszusage den Vorwegabzug für Vorsorgeaufwendungen auf 0 DM. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2003, 1060).

Mit ihrer Revision rügen die Kläger Verletzung des § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a i.V.m. § 10c Abs. 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Das Finanzgericht (FG) habe zu Unrecht das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 16. Oktober 2002 XI R 25/01 (BFHE 200, 554, BStBl II 2004, 546) nicht auf den Streitfall angewendet. Habe eine GmbH zwei zu gleichen Teilen beteiligte Gesellschafter-Geschäftsführer, denen sie die gleiche Pension zugesagt habe, sei die Situation mit der eines Alleingesellschafters vergleichbar. Wirtschaftlich betrachtet finanziere der Kläger seine künftige Altersversorgung wie ein Alleingesellschafter in voller Höhe selbst. Auf die altersbedingt unterschiedlichen jährlichen Zuführungen könne es nicht ankommen, da die E-GmbH erst bei Eintritt in den Ruhestand zu leisten habe und zu diesem Zeitpunkt die Verbindlichkeiten der E-GmbH gegenüber beiden Gesellschaftern gleich hoch seien.

Die Kläger beantragen, das Urteil des FG aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 1995 vom 25. März 1999 dahin gehend zu ändern, dass eine Kürzung des Vorwegabzugs bei den Vorsorgeaufwendungen nicht vorgenommen wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen. Die zu dem Spezialfall eines Alleingesellschafter-Geschäftsführers ergangene Rechtsprechung des BFH könne auf den Streitfall nicht angewendet werden. Die jährlichen Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen entsprächen —wegen des Altersunterschieds der beiden Gesellschafter bzw. deren Ehefrauen— nicht den Beteiligungsquoten. Eine Gesamtbetrachtung über den streitigen Veranlagungszeitraum hinaus widerspreche § 10c Abs. 3 EStG („vgl. Kalenderjahr”). Zudem sei zum Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidung nicht vorhersehbar, ob die Beteiligungsverhältnisse in Zukunft unverändert blieben.

II.

Die Revision der Kläger ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben. Der Klage ist stattzugeben. Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass der Vorwegabzug für Vorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG) um 16 % der Summe der Einnahmen des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit zu kürzen ist.

Nach § 10 Abs. 3 EStG steht Ehegatten im Fall der Zusammenveranlagung für Vorsorgeaufwendungen ein Vorwegabzug von 12 000 DM zu. Dieser ist um 16 % der Summe der Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit zu kürzen, wenn der Steuerpflichtige zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 1 oder 2 EStG gehört. Zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG gehören Arbeitnehmer, die während des ganzen oder eines Teils des Kalenderjahres nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen, eine Berufstätigkeit ausgeübt und im Zusammenhang damit aufgrund vertraglicher Vereinbarungen Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung erworben haben. Zwar unterliegen der Kläger und sein Mitgesellschafter-Geschäftsführer nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht. Die Voraussetzungen für eine Kürzung des Vorwegabzugs sind im Übrigen aber nicht erfüllt.

Der Kläger hat sein Anwartschaftsrecht auf seine Altersversorgung durch die GmbH nicht ganz oder teilweise ohne, sondern ausschließlich durch eigene Beitragsleistungen erworben.

1. „Beitragsleistung” für die (eigene) Altersversorgung ist nicht nur eine Geldzahlung, sondern jede Minderung eines Vermögensanspruchs gegen eine Versorgungszusage (BFH-Urteil vom 25. März 1992 X R 121/90, BFH/NV 1992, 596). In diesem Sinn hat der erkennende Senat entschieden, dass der Vorwegabzug für Vorsorgeaufwendungen bei einem Alleingesellschafter und Geschäftsführer einer GmbH nicht nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a i.V.m. § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG zu kürzen ist, da dieser —wirtschaftlich betrachtet— eine ihm von der GmbH zugesagte Altersversorgung durch Verzicht auf entsprechende gesellschaftsrechtliche Ansprüche (§§ 29, 72 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung —GmbHG—) und damit letztlich ausschließlich durch eigene Beitragsleistungen erwirbt (BFH in BFHE 200, 554, BStBl II 2004, 546).

2. Hat eine GmbH mehreren Gesellschafter-Geschäftsführern eine Altersversorgung zugesagt, kann auch diesen der Vorwegabzug nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG ungekürzt zustehen. Formal betrachtet erwirbt zwar bei mehreren Gesellschafter-Geschäftsführern jeder von ihnen infolge der einheitlichen Gewinnermittlung sein Anwartschaftsrecht immer teilweise durch eine Minderung der gesellschaftsrechtlichen Ansprüche seiner Mitgesellschafter. Allein deshalb den Vorwegabzug gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG zu kürzen, wird dem Sinn und Zweck des Vorwegabzugs aber nicht gerecht. Der den Grundhöchstbetrag für Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 3 Nr. 1 EStG ergänzende Vorwegabzug soll nämlich solche Steuerpflichtige begünstigen, die ihre Beiträge zur Altersversorgung in voller Höhe selbst aufbringen müssen (BTDrucks 8/292 S. 21; 11/2157 S. 144; vgl. z.B. BFH in BFHE 200, 554, BStBl II 2004, 546). Da nach der auf einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise beruhenden Rechtsprechung des erkennenden Senats, der sich das Bundesministerium der Finanzen (BMF) angeschlossen hat (BMF-Schreiben vom 9. Juli 2004 IV C 4 -S 2221- 115/04, BStBl I 2004, 582), dem Alleingesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH der Vorwegabzug ungekürzt zusteht, wäre es aus Gründen der steuerlichen Belastungsgleichheit (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes —GG—) nicht zu rechtfertigen, bei mehr als einem Gesellschafter-Geschäftsführer den Vorwegabzug aus formalen Gründen ausnahmslos zu kürzen. So macht es aus der Sicht des von § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG verfolgten Zwecks beispielsweise keinen Unterschied, ob zwei Steuerpflichtige Alleingesellschafter und Geschäftsführer zweier GmbHs sind, oder ob sie sich zu gleichen Teilen an einer GmbH beteiligen und deren Geschäfte führen.

3. Entscheidend ist, ob der einzelne Gesellschafter-Geschäftsführer bei typisierender und wirtschaftlicher Betrachtung sein Anwartschaftsrecht auf Altersversorgung ausschließlich durch einen seiner Beteiligungsquote entsprechenden Verzicht auf gesellschaftliche Ansprüche erwirbt.

a) Maßgeblich ist nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG, ob der Steuerpflichtige „zum Personenkreis” des § 10c Abs. 3 Nr. 1 oder 2 EStG gehört, d.h. ob er zum Kreis derjenigen Steuerpflichtigen gehört, die ihr Anwartschaftsrecht auf Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung erwerben. Dies bestimmt sich bei mehreren Gesellschafter-Geschäftsführern nach ihren im streitigen Veranlagungszeitraum bestehenden Beteiligungsverhältnissen und der ihnen jeweils zugesagten Altersversorgung. Die Möglichkeit einer künftigen Änderung der Beteiligungsverhältnisse oder der Altersversorgung schließt die Gewährung des ungekürzten Vorwegabzugs nicht aus. Ebenso wenig wie der Wegfall eines Anwartschaftsrechts nach Ablauf des jeweiligen Veranlagungszeitraumes rückwirkend zum ungekürzten Vorwegabzug führt (vgl. BFH-Urteil vom 28. Juli 2004 XI R 67/03, BFHE 207, 209, BStBl II 2005, 94), schließen künftig mögliche Änderungen der Beitragsleistungen die Gewährung des Vorwegabzugs in den Jahren aus, in denen die Voraussetzungen hierfür erfüllt waren. Auch beim Alleingesellschafter (BFH in BFHE 200, 554, BStBl II 2004, 546) hat der erkennende Senat die im Streitjahr tatsächlich bestehende gesellschaftsrechtliche Situation für maßgeblich erachtet und eine denkbare künftige Änderung der Beteiligungsverhältnisse unberücksichtigt gelassen.

b) Die Frage, ob bei mehreren Gesellschafter-Geschäftsführern der einzelne sein Anwartschaftsrecht auf Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung i.S. des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG, d.h. auch zu Lasten der gesellschaftsrechtlichen Ansprüche seiner Mitgesellschafter erwirbt, beantwortet sich danach, ob der Aufwand der GmbH für die Altersversorgung des jeweiligen Gesellschafter-Geschäftsführers dessen quotaler Beteiligung an der GmbH entspricht (ebenso Siebenhüter in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 10c EStG Rz. 54). Im Wege einer vorausschauenden Betrachtung ist zu ermitteln, ob danach jeder Gesellschafter-Geschäftsführer für seine Versorgung wirtschaftlich betrachtet letztlich selbst aufkommen soll. Dabei ist zu berücksichtigen, dass selbst zu gleichen Teilen beteiligte fremde Gesellschafter typischerweise nicht bereit sind, zugunsten von Mitgesellschaftern auf ihre Gewinnansprüche zu verzichten; auch das Gesetz geht von der Gleichbehandlung der Gesellschafter aus (Baumbach/Hueck, GmbH-Gesetz, 17. Aufl., 2000, § 13 Rz. 35 f.; § 29 Rz. 51).

Dabei ist nicht auf die tatsächliche Beitragsleistung im einzelnen Veranlagungszeitraum abzustellen. Der BFH hat zu § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a i.V.m. § 3 Nr. 62 EStG wiederholt entschieden, dass der Vorwegabzug auch in solchen Veranlagungszeiträumen zu kürzen ist, in denen der Arbeitgeber tatsächlich keine Zukunftssicherungsleistungen erbracht hat. Entscheidend war, dass der Steuerpflichtige zum Personenkreis derer gehörte, die ihre Anwartschaftsrechte auf Altersversorgung (teilweise) durch Leistungen Dritter erwerben bzw. erworben haben (vgl. BFH-Urteile vom 4. März 1998 X R 109/95, BFH/NV 1998, 1466; vom 16. Oktober 2002 XI R 23/00, BFH/NV 2003, 463). Entsprechendes gilt unter Berücksichtigung des Sinns und Zwecks des Vorwegabzugs für die in § 10c Abs. 3 Nr. 1 oder 2 EStG genannten Fälle. Dem zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG gehörenden Gesellschafter-Geschäftsführer steht der Vorwegabzug zu, wenn er auf Dauer gesehen seine Altersversorgung allein durch den Verzicht auf seine gesellschaftsrechtlichen Ansprüche aufbaut. Hiervon kann bei mehreren gleich hoch beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführern ausgegangen werden, wenn ihnen die gleiche Altersversorgung zugesagt wird und sich bei typisierender vorausschauender Betrachtungsweise ein höherer Verzicht auf gesellschaftsrechtliche Ansprüche des einen der Gesellschafter-Geschäftsführer durch einen höheren Verzicht des anderen in späteren Jahren ausgleichen wird. Eine andere Beurteilung würde bei gleicher Beteiligungsquote und gleicher Direktzusage den älteren Gesellschafter-Geschäftsführer allein wegen der höheren jährlichen Zuführungen zur Pensionsrückstellung steuerlich schlechter stellen als den jüngeren Mitgesellschafter. Dies lässt sich aus der Sicht des Art. 3 Abs. 1 GG sachlich nicht rechtfertigen.

Der vorzunehmenden Gesamtbetrachtung steht der Eingangssatz des § 10c Abs. 3 EStG nicht entgegen. Die Formulierung „Arbeitnehmer, die während des ganzen oder eines Teils des Kalenderjahrs” bezieht sich auf die Versicherungsfreiheit bzw. das Fehlen einer gesetzlichen Rentenversicherungspflicht, nicht auf den Erwerb einer Altersversorgung; denn dieser erstreckt sich typischerweise über einen längeren Zeitraum als das einzelne Kalenderjahr. Auch bei versicherungsfreien oder nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegenden Steuerpflichtigen ist unerheblich, ob oder in welcher Höhe Dritte in dem jeweiligen Veranlagungszeitraum „Beitragsleistungen” erbracht haben. Eine gegenteilige Auffassung würde bei jeder Veranlagung —und nicht nur der von Gesellschafter-Geschäftsführern— zusätzliche Sachverhaltsermittlungen durch die Finanzverwaltung notwendig machen, deren Aufwand in keinem Verhältnis mehr zu der steuerlichen Bedeutung der als Sonderausgaben abziehbaren Vorsorgeaufwendungen stünde (vgl. hierzu insbesondere Gesetzesbegründung zum Entwurf des Missbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetzes BTDrucks 12/5630 S. 57/8; BTDrucks 11/2157 S. 145).

4. Nach diesen Grundsätzen steht den Klägern der Vorwegabzug für ihre Vorsorgeaufwendungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG ungekürzt zu.

a) Im Streitfall waren beide Gesellschafter-Geschäftsführer zu gleichen Teilen an der GmbH beteiligt. Die GmbH hatte jedem von ihnen die gleich hohe Pension zugesagt. Da für die GmbH die sich daraus typischerweise bei Vollendung des 65. Lebensjahres ihrer Geschäftsführer ergebenden Pensionsverbindlichkeiten gleich hoch sind, verzichten diese bei typisierender vorausschauender Betrachtung letztlich in gleicher Höhe auf ihre ohne die Pensionszusagen zustehenden gesellschaftsrechtlichen Ansprüche gemäß §§ 29, 72 GmbHG. Darauf, ob die GmbH ohne die nach § 249 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs, Art. 28 des Einführungsgesetzes zum Handelsgesetzbuche zurückzustellenden Pensionsverbindlichkeiten tatsächlich Gewinne erzielen würde, kommt es —wie beim Alleingesellschafter— nicht an. Zum Personenkreis derer, die letztlich selbst für ihre Altersversorgung aufkommen müssen und daher durch den Vorwegabzug für Vorsorgeaufwendungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG begünstigt werden sollen, gehören die beiden Gesellschafter-Geschäftsführer auch dann, wenn die GmbH keine diese Verbindlichkeiten deckenden Gewinne erzielen sollte.

b) Der Senat kann dahingestellt lassen, ob im Rahmen des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG —in Abweichung von § 1 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung oder des § 4d Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb EStG— unter „Altersversorgung” auch die Hinterbliebenenversorgung zu verstehen ist, wie das FG meint. Im Streitfall ist der Aufwand der GmbH unter Berücksichtigung der Witwenpension für die Klägerin wegen ihres höheren Alters niedriger als der für die Frau des Mitgesellschafters.