Gründe

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist der Vater des 1970 geborenen Sohnes F. F ist aufgrund einer geistigen Behinderung 100 % schwerbehindert; sein Schwerbehindertenausweis trägt die Merkzeichen „G”, „RF” und „H”.

F erzielte in den Streitjahren Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit aus einer Tätigkeit für die X-GmbH, deren Geschäftsführer der Kläger ist. Sein Arbeitslohn betrug im Jahr 1997 23 073,12 DM, im Jahr 1998 22 708 DM und im Jahr 1999 21 806,80 DM. F hatte außerdem ein Sparguthaben von rd. 50 000 DM, das mit einer Verfügungsbeschränkung zugunsten des Klägers versehen war. Er erzielte daraus Zinseinnahmen in Höhe von 1 598,52 DM im Jahr 1997, 2 119,92 DM im Jahr 1998 und 2 227,59 DM im Jahr 1999.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Beklagter) hob mit Bescheid vom 17. Juli 2000 die Festsetzung des Kindergeldes für F rückwirkend ab Januar 1997 auf und forderte das danach für die Monate Januar 1997 bis November 1999 zuviel gezahlte Kindergeld in Höhe von 8 030 DM zurück. Der Einspruch des Klägers blieb ohne Erfolg.

Im Klageverfahren machte der Kläger —wie auch schon im Einspruchsverfahren— geltend, dass bei den Einkünften des F der Sonderausgaben-Pauschbetrag, die Vorsorgepauschale und der Sparer-Freibetrag abzuziehen seien. Er trug vor, dass die Leistung, die F im Betrieb erbringe, den Lohn, welchen er dafür erhalte, nicht wert sei. Ergänzend wies er darauf hin, dass für F Fahrtkosten von 1 560 DM pro Jahr anfielen; zudem seien drei Stunden Betreuung täglich erforderlich, die mit 15 DM pro Stunde zu bewerten seien. Als Beleg reichte der Kläger die Bescheinigung eines Arztes ein, ausweislich derer bei F aus medizinischen Gründen die Notwendigkeit einer Betreuung von ca. drei Stunden täglich bestand. Schließlich vertrat er die Auffassung, dass das Sparguthaben des F bei der Beurteilung der Frage, ob F außer Stande sei, sich selbst zu unterhalten, nicht berücksichtigt werden dürfe, weil es zweckgebunden angelegt sei und der Versorgung des F dienen solle, wenn er und seine Ehefrau dazu nicht mehr in der Lage seien.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2002, 1396 veröffentlichten Gründen für die Zeit ab Januar 1999 statt; im Übrigen wies es die Klage ab.

Mit seiner Revision macht der Kläger geltend, dass der Arbeitslohn des F unrealistisch hoch sei. F könne nur mindere Dienste —wie etwa Ausfegen der Betriebsräume, Erledigung von Botengängen und Handreichungen— leisten, für die allenfalls eine Entlohnung von 1 000 DM pro Monat angemessen sei. F habe von seiner Arbeitgeberin, einer GmbH, deren Geschäftsführer der Kläger sei, lediglich aufgrund einer entsprechenden Empfehlung des zuständigen Behindertenberaters einen höheren Lohn erhalten.

Darüber hinaus ist der Kläger der Auffassung, dass die Sozialversicherungsbeiträge des F von seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abzuziehen seien. Dem F habe nur der um die Sozialversicherungsbeiträge geminderte Arbeitlohn zur Bestreitung seines Lebensunterhaltes zur Verfügung gestanden. Im Übrigen liege in der Nichtberücksichtigung der abgeführten Beiträge ein Gleichheitsverstoß, denn ein Kind, das nicht Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, sondern z.B. aus Kapitalvermögen habe, müsse von diese Einkünften keine Sozialversicherungsbeiträge leisten, sondern sei über die Eltern versichert.

Schließlich rügt der Kläger die Verletzung des rechtlichen Gehörs, weil das FG es versäumt habe, ihn vor der Entscheidung des Rechtsstreits darauf hinzuweisen, dass es die privatärztliche Bescheinigung über die Notwendigkeit der täglichen Betreuung des F nicht als hinreichenden Nachweis eines den Behinderten-Pauschbetrag übersteigenden individuellen behinderungsbedingten Mehrbedarfs ansah. Er ist der Auffassung, dass das FG ihm Gelegenheit hätte geben müssen, den bescheinigenden Arzt zu bitten, ausführlicher darzulegen, worauf seine Feststellungen hinsichtlich des Betreuungsbedarfs des F beruhten.

Der Kläger beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung insoweit aufzuheben, als die Klage abgewiesen worden ist, und ihm Kindergeld für seinen Sohn F auf für die Jahre 1997 und 1998 zu gewähren.

Der Beklagte beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die von ihm eingelegte Revision hat der Beklagte zurückgenommen.

II. Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—), soweit die Klage abgewiesen wurde (Kindergeld 1997 und 1998). Der Senat vermag nicht abschließend über den Anspruch des Klägers auf Kindergeld für seinen Sohn F in den Jahren 1997 und 1998 zu entscheiden.

1. Gemäß § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Sätze 1 und 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) besteht für ein Kind, das das 18. Lebensjahr vollendet hat, ein Anspruch auf Kindergeld, wenn es wegen körperlicher, geistiger oder seelischer Behinderung außer Stande ist, sich selbst zu unterhalten. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG stellt also nicht allein darauf ab, dass ein Kind körperlich, geistig oder seelisch behindert ist; vielmehr muss es wegen seiner Behinderung außer Stande sein, sich selbst zu unterhalten. Ist das Kind trotz seiner Behinderung (z.B. aufgrund hoher Einkünfte oder Bezüge) in der Lage, selbst für seinen Lebensunterhalt zu sorgen, kommt der Behinderung keine Bedeutung zu. Nur diese Auslegung entspricht dem gesetzgeberischen Willen, bei hinreichender Leistungsfähigkeit des behinderten Kindes kein Kindergeld bzw. keinen Kinderfreibetrag zu gewähren (Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 15. Oktober 1999 VI R 183/97, BFHE 189, 442, BStBl II 2000, 72).

a) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist ein behindertes Kind dann außer Stande, sich selbst zu unterhalten, wenn es seinen Lebensunterhalt nicht bestreiten kann. Es ist jedoch im Stande, sich selbst zu unterhalten, wenn es über eine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit verfügt, die zur Bestreitung seines gesamten notwendigen Lebensbedarfs ausreicht (vgl. BFH-Urteile in BFHE 189, 442, BStBl II 2000, 72, und vom 15. Oktober 1999 VI R 40/98, BFHE 189, 449, BStBl II 2000, 75). Die Fähigkeit des Kindes zum Selbstunterhalt ist folglich anhand eines Vergleichs zweier Bezugsgrößen, nämlich des gesamten Lebensbedarfs des Kindes einerseits und seiner finanziellen Mittel andererseits, zu prüfen. Erst wenn sich daraus eine ausreichende Leistungsfähigkeit des Kindes ergibt, kann davon ausgegangen werden, dass den Eltern kein zusätzlicher Aufwand erwächst, der ihre steuerrechtliche Leistungsfähigkeit mindert (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgericht —BVerfG— vom 29. Mai 1990 1 BvL 20/84, 1 BvL 26/84, 1 BvL 4/86, BVerfGE 82, 60, 87, BStBl II 1990, 653, 658). Dann ist es auch gerechtfertigt, für behinderte Kinder kein Kindergeld und keinen Kinderfreibetrag zu gewähren.

Wie der BFH in seinem Urteil in BFHE 189, 442, BStBl II 2000, 72 dargelegt hat, setzt sich der gesamte existentielle Lebensbedarf des behinderten Kindes typischerweise aus dem allgemeinen Lebensbedarf (Grundbedarf) und dem individuellen behinderungsbedingten Mehrbedarf zusammen. Der Grundbedarf ist dabei in Anlehnung an den jeweils maßgeblichen Jahresgrenzbetrag gemäß § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG zu bemessen (vgl. BFH-Urteil vom 14. Oktober 2002 VIII R 60/01, BFH/NV 2003, 310). Hinzu kommt nach der Rechtsprechung des BFH (a.a.O.) ein individueller behinderungsbedingter Mehraufwand, den gesunde Kinder nicht haben. Zu diesem gehören alle mit einer Behinderung unmittelbar und typisch zusammenhängenden außergewöhnlichen Belastungen, z.B. Wäsche, Hilfeleistungen, Erholung, typische Erschwernisaufwendungen (vgl. Schmidt/Glanegger, Einkommensteuergesetz, 23. Aufl., § 33b Rz. 5). Erfolgt insoweit seitens des Steuerpflichtigen kein Einzelnachweis, kann der maßgebliche Behinderten-Pauschbetrag (§ 33b Abs. 1 bis 3 EStG) als Anhalt für den betreffenden Mehrbedarf dienen (Senatsurteile vom 19. August 2002 VIII R 17/02, BFHE 200, 219, BStBl II 2003, 88; VIII R 51/01, BFHE 200, 212, BStBl II 2003, 91). Neben dem Pauschbetrag ist nach neuerer Rechtsprechung des Senats ein Einzelnachweis von Aufwendungen, die mit dem Pauschbetrag abgegolten werden sollen, nicht zulässig (Senatsurteil vom 24. August 2004 VIII R 50/03, BFH/NV 2004, 1719). Zusätzlich zu dem Behinderten-Pauschbetrag können daher allenfalls noch Fahrtkosten in angemessenem Umfang geltend gemacht werden (Schmidt/Glanegger, a.a.O.).

b) Von diesen Grundsätzen ist auch die Vorinstanz ausgegangen. Sie hat den Lebensbedarf des F mit dem jeweiligen Jahresgrenzbetrag gemäß § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG zuzüglich des anzuwendenden Behinderten-Pauschbetrages bemessen, weil ihre Auffassung nach ein höherer behinderungsbedingter Mehrbedarf nicht nachgewiesen worden sei. Als finanzielle Mittel des Kindes hat die Vorinstanz das Arbeitseinkommen, vermindert um den Arbeitnehmer-Pauschbetrag gemäß § 9a Satz 1 Nr. 1 EStG, angesetzt.

Es besteht allerdings die Besonderheit, dass die Feststellungen des FG im erstinstanzlichen Urteil in sich widersprüchlich sind. Das FG hat im Tatbestand des Urteils ausgeführt, dass F im Jahr 1997 einen Bruttoverdienst in Höhe von 23 073,12 DM, im Jahr 1998 von 22 708 DM und im Jahr 1999 in Höhe von 21 806,80 DM gehabt habe, und bei Ermittlung der finanziellen Mittel des F diese Beträge auch zugrunde gelegt (FG-Urteil S. 4, 9 und 10). In den Urteilsgründen ist es hingegen davon ausgegangen, es liege die Annahme nahe, dass F bei anderweitigem Einsatz seiner Arbeitskraft als im väterlichen Betrieb ein derartiges Gehalt nicht hätte erzielen können (FG-Urteil S. 11). Grundsätzlich binden die Feststellungen des FG das Revisionsgericht, sofern sie zumindest möglich sind. Indessen führen widersprüchliche Sachverhaltsdarstellungen im angefochtenen Urteil als materiell-rechtlicher Fehler auch ohne entsprechende Rügen zum Wegfall der Bindungswirkung nach § 118 Abs. 2 FGO (vgl. Senatsurteile vom 14. Juni 1994 VIII R 14/93, BFH/NV 1995, 377; vom 24. April 1997 VIII R 53/95, BFHE 183, 155, BStBl II 1997, 682, m.w.N.).

Das FG wird nunmehr festzustellen haben, ob der Arbeitslohn, den der Kläger an F zahlte, einem Fremdvergleich standhält. Ist dies nicht der Fall, stellt der Arbeitslohn, soweit er den Lohn, den ein fremder Dritter für die von F erbrachte Arbeitsleistung zahlen würde, übersteigt, eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) der X-Autohaus GmbH an den Kläger dar. Nach ständiger Rechtsprechung ist unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis wird dabei im Allgemeinen angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 28. Januar 2004 I R 50/03, BFHE 205, 192; vom 17. Dezember 2003 I R 25/03, BFH/NV 2004, 819; vom 15. März 2000 I R 40/99, BFHE 191, 330, BStBl II 2000, 504). Eine vGA kann auch dann gegeben sein, wenn der Vorteil nicht dem Gesellschafter unmittelbar, sondern mittelbar in der Weise zugewendet wird, dass eine ihm nahe stehende Person von der Vermögensverlagerung profitiert (BFH-Urteil vom 10. November 1998 I R 33/98, BStBl II 1999, 199). Das „Nahestehen” in diesem Sinne kann familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art sein (BFH-Urteile vom 18. Dezember 1996 I R 139/94, BFHE 182, 184, BStBl II 1997, 301, unter II.A.1.a der Gründe; gl.A. Frotscher, GmbH-Rundschau 1998, 23, 29). Ist danach der Teil des Arbeitslohnes des F, den ein fremder Dritter in seiner Situation bei entsprechender Anstellung durch die X-Autohaus GmbH nicht erhalten hätte, bei dem Kläger als vGA zu erfassen, kann er nicht gleichzeitig zu den Einkünften und Bezügen des F zu rechnen sein, sondern stellt für diesen eine unentgeltliche Zuwendung dar. Die dem F zur Verfügung stehenden Mittel wären danach entsprechend zu kürzen.