Gründe

I.

Ende 1999 erwarben die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) eine noch zu errichtende Eigentumswohnung in S. In § 19 des Kaufvertrages war ausgeführt:

„1. Die Wohnungen werden seniorengerecht ausgestattet, entsprechend der DIN 18025, Teil II (barrierefreies Wohnen), jedoch nicht Teil I.

2. Dem Erwerber ist bekannt, dass das gesamte Vertragsobjekt nach Baufertigstellung im Rahmen des betreuten Wohnens genutzt werden muss, und zwar nach Angabe des Veräußerers aufgrund Eintragung in dem entsprechenden Baulastenverzeichnis der Stadt S.

3. Der Erwerber verpflichtet sich, gegenüber den anderen Miteigentümern zu gegebener Zeit im Rahmen der Erwerber-/Eigentümergemeinschaft an einer vertraglichen Vereinbarung mit einem Träger für betreutes Wohnen mitzuwirken. Es wird klargestellt, dass die Einzelheiten dieser Regelung die Erwerbergemeinschaft selbst festlegen muss; der Veräußerer hat insoweit keine Verpflichtungen.”

Diese 57,21 qm große Wohnung, die im Dezember 2000 fertiggestellt war, vermieteten die Kläger zum 1. März 2001 an eine Rentnerin zum Mietpreis von monatlich 698 DM. In Ergänzung zum Mietvertrag schloss die Mieterin mit der S-e.V. einen Betreuungsvertrag ab, der für eine monatliche Betreuungspauschale von 170 DM folgende Leistungen vorsah:

„Grundleistungen

4.1. Sozial-, Gesundheits- und Pflegeberatung für Bewohner durch Sozialarbeiter oder Pflegefachkraft wöchentlich je 1 Stunde, weitere Termine auch nach Vereinbarung

4.2. Präsenz von Personal als Ansprechpartner, Montag bis Freitag, täglich mindesten 4 Stunden zu festgelegten Zeiten

4.3. Organisation des Gemeinschaftslebens und Verwaltung der Gemeinschaftsräume (kleinere Veranstaltungen, Angebote für Freizeit, Beschäftigung und Gemeinschaftsleben, Vorhaltung der Gemeinschafts- und Funktionsräume —Clubräume, Pflegeberatungsraum—)

4.4. Vermittlung von ambulanten Pflegeleistungen bei Bedarf, Mahlzeitendienst, Vermittlung von ambulanten Hilfeleistungen allgemeiner Art sowie gewünschten Dienstleistungen, z.B. Wohnungsreinigung, Wäschedienst, Fensterputzer, Friseur, Fußpflege, Fahrdienst usw.

4.5. Vermittlung eines Pflegeplatzes bei Dauerpflegebedürftigkeit in einem Heim der S-e.V.

4.6. Einkaufsdienst und Hilfeleistung bei Erkrankung und anerkannter Bettruhe bis 6 Tage

4.7. Hausnotruf —24 Stunden-Notruf-Gerät ist in jeder Wohnung vorhanden—

5. Zusatz-/Sonderleistungen

Gegen gesonderte Entgelte kann der Bewohner die nachstehenden Zusatz-/Sonderleistungen des Betreibers bei Bedarf in Anspruch nehmen:

5.1. Grund- und Behandlungspflege bei vorübergehender Pflegebedürftigkeit oder im Krankheitsfall durch unser qualifiziertes Pflegepersonal

5.2. Pflegeleistungen nach den Pflegestufen des Sozialgesetzbuches XI

5.3. Hauswirtschaftliche Versorgung (bei ärztlicher Verordnung über die Krankenkasse nach § 37 Sozialgesetzbuch V oder Sozialgesetzbuch XI abrechenbar)

5.4. Hilfe beim Reinigen der Wohnung, Einkaufen, Botengänge

5.5. Täglicher Mittagstisch —Lieferung des Mittagessens auch in den Wohnbereich—

5.6. Reiseangebote (Kurzfahrten, Ausflüge)

5.7. Schlüsselaufbewahrung (gesichert)

5.8. Weitere Dienste können nach Bedarf vermittelt werden (Fußpflege, Friseur, Physiotherapie, Fahrdienste, Wäschedienst usw.).”

Für die Anschaffung dieser Wohnung beantragten die Kläger die Gewährung einer Investitionszulage. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) lehnte den Antrag mit der Begründung ab, das Gebäude diene nicht Wohnzwecken. Den dagegen erhobenen Einspruch wies er als unbegründet zurück.

Die Klage war erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) war der Auffassung, den Klägern stünde nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) 1999 Investitionszulage zu, denn das Gebäude diene der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2004, 526 veröffentlicht.

Mit seiner dagegen gerichteten Revision rügt das FA eine Verletzung von § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 InvZulG 1999.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet.

Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass den Klägern Investitionszulage nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 InvZulG 1999 zusteht.

1. Nach dieser Vorschrift ist —unter weiteren hier nicht streitigen Voraussetzungen— begünstigt die Anschaffung oder Herstellung neuer Gebäude, soweit diese mindestens fünf Jahre nach ihrer Anschaffung oder Herstellung der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzecken dienen (§ 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Buchst. a InvZulG 1999).

a) Eine Wohnung dient Wohnzwecken, wenn sie dazu geeignet und bestimmt ist, Menschen auf Dauer Aufenthalt und Unterkunft zu ermöglichen. Dies setzt die Eignung der betreffenden Räume zur eigenständigen Haushaltsführung und die tatsächliche und rechtliche Sachherrschaft der Bewohner über sie voraus. Räume, die Wohnzwecken dienen, müssen überdies als Mindestausstattung eine Heizung, eine Küche, ein Bad und eine Toilette enthalten (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 30. September 2003 IX R 9/03, BFHE 203, 368, BStBl II 2004, 225, m.w.N.).

b) Eine Eigentumswohnung, die in der Wohnform des „betreuten Wohnens” genutzt wird, dient danach regelmäßig Wohnzwecken; denn hierdurch wird weder eine eigenständige Haushaltsführung noch die tatsächliche und rechtliche Sachherrschaft der Bewohner über die Räume eingeschränkt. Wie das FG zu Recht ausführt, handelt es sich vielmehr um die „letzte Stufe des selbständigen Wohnens” vor dem Einzug in ein Altersheim. Die Förderung entspricht auch dem Gesetzeszweck, der darauf abzielt, im innerstädtischen Bereich ein ausreichendes Angebot neuer Mietwohnungen zu erreichen. Hierzu rechnen auch --und zwar in Folge der demographischen Entwicklung zunehmend-- Wohnungen, die den spezifischen Anforderungen älterer Menschen Rechnung tragen.

c) Das Senatsurteil vom 6. März 1992 III R 84/90 (BFHE 168, 496, BStBl II 1992, 1044) steht dem nicht entgegen. Dort ist ausgeführt, der Betreiber eines Seniorenwohnheims sei wegen der neben der Überlassung von Wohnraum verbundenen zusätzlichen Leistungen insgesamt gewerblich tätig, wenn er das Heim ähnlich wie ein Sanatorium oder ein Kurheim führe.

Zum einen sind die Grundsätze dieses Urteils nicht ohne weiteres auf den Streitfall übertragbar, weil § 4b InvZulG 1982 bezweckt hat, die Beschäftigung zu fördern, während § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 InvZulG 1999 darauf abzielt, im Fördergebiet ein ausreichendes Mietwohnungsangebot im innerstädtischen Bereich zu schaffen. Zum andern sind ein Altenwohnheim und die Wohnform des „betreuten Wohnens” nicht miteinander vergleichbar.

Für die Abgrenzung, ob eine Wohnung der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken dient, oder wegen der zusätzlichen Leistungen neben der Wohnraumüberlassung zu einem sanatoriums- oder kurheimähnlichen Betrieb gehört, ist vor allem maßgeblich, ob in den betreffenden Räumen ein eigenständiger Haushalt geführt werden kann und tatsächlich geführt wird, ferner ob und inwieweit die Bewohner nach wie vor die tatsächliche und rechtliche Herrschaft über die Räume innehaben. Denn ein sanatoriumsähnlicher Betrieb ist dadurch gekennzeichnet, dass der private Charakter der bewohnten Räume wegen der Zutrittsmöglichkeit des Personals eingeschränkt und typische Aufgaben der Haushaltsführung —wie die Reinigung der Wohnung und die eigene Verköstigung— nicht mehr oder nicht mehr vollständig selbstverantwortlich wahrgenommen werden.

Eine entsprechende Abgrenzung findet sich in § 1 des Heimgesetzes vom 5. November 2001 (BGBl I 2001, 2970). Danach gelten die Vorschriften des Heimgesetzes, wenn der Mieter von Wohnraum vertraglich verpflichtet ist, Verpflegungs- und Betreuungsleistungen von bestimmten Anbietern anzunehmen. Dagegen ist das Heimgesetz nicht anzuwenden, wenn den Mietern der Wohnung Betreuung und Verpflegung lediglich angeboten werden, oder wenn die vertragliche Verpflichtung sich nur darauf erstreckt, allgemeine Betreuungsleistungen wie Notrufdienste oder Vermittlung von Dienst- und Pflegeleistungen von bestimmten Anbietern anzunehmen und das Entgelt hierfür im Verhältnis zur Miete von untergeordneter Bedeutung ist.

2. Das FG hat danach zu Recht angenommen, dass die Wohnung der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken dient.

Die Anspruchsvoraussetzungen von § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Buchst. a InvZulG 1999 liegen allerdings —wie vom FG zutreffend ausgeführt— nicht bereits deshalb vor, weil der Betreuungsvertrag zwischen der Mieterin und der S-e.V. und nicht mit den Klägern abgeschlossen wurde. Denn nach § 19 des Kaufvertrages waren die Kläger gegenüber den anderen Miteigentümern verpflichtet, an einer vertraglichen Vereinbarung zwischen einem Träger für betreutes Wohnen mitzuwirken.

Nach den Feststellungen des FG handelt es sich jedoch um ein Haus mit normalen Wohnungen ohne irgendwelche Besonderheiten. Insbesondere ist keine Pflegeabteilung vorhanden. Der Betreuungsvertrag räumt dem Personal auch kein Zutrittsrecht an den Wohnungen ein. Vielmehr steht den Wohnungsinhabern die ausschließliche Sachherrschaft an ihren Wohnungen zu, die durch die angebotenen Dienstleistungen nicht eingeschränkt wird. Die Mieter sind auch nach wie vor für ihre Versorgung und die Reinigung ihrer Wohnungen selbst zuständig. Die neben der Überlassung von Wohnraum angebotenen Dienstleistungen prägen nicht den Vertrag. Vielmehr steht die Überlassung von Wohnraum im Vordergrund. Dies zeigt sich auch daran, dass für die angebotenen Dienstleistungen lediglich ein Pauschalbetrag von 170 DM je Monat berechnet wird, während in Altenheimen das überwiegende Entgelt auf die Verpflegungs- und Betreuungsleistungen entfällt.