Gründe

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Ehegatten und wurden im Streitjahr 1992 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Im Jahr 1984 hatten sie das bebaute Grundstück B-Str. 5 in Z (Nr. 5) erworben. Sie bauten im Souterrain eine Wohnung aus, die sie bis einschließlich 1990 vermieteten, und nutzten das Gebäude im Übrigen zu eigenen Wohnzwecken. Das Gebäude war als Zweifamilienhaus bewertet. Im Jahre 1988 errichteten die Kläger einen Anbau und renovierten das Gebäude. Für den Veranlagungszeitraum 1991 beantragten sie, den Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus nach der sog. großen Übergangsregelung (§ 52 Abs. 21 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes —EStG— i.d.F. des Jahres 1991) nicht mehr zu besteuern. Von 1984 bis 1991 nahmen die Kläger für dieses Objekt die erhöhten Absetzungen nach § 7b EStG in Anspruch.

Mit notariellem Vertrag vom 16. November 1991 kaufte die Klägerin das mit einem Einfamilienhaus bebaute angrenzende Grundstück B-Str. 3 in Z (Nr. 3). Am 1. Juli 1992 gingen Nutzen und Lasten auf sie über. Zur Finanzierung des Kaufpreises in Höhe von 820 000 DM nahm die Klägerin ein Darlehen auf, für das sie im Streitjahr 1992 Zinsen in Höhe von 59 112 DM zahlte. Aufgrund einer im Februar 1993 erteilten Baugenehmigung wurden die Gebäude Nr. 5 und Nr. 3 durch einen Zwischentrakt —mit einem Schwimmbad im Kellergeschoss— verbunden; das Gebäude Nr. 3 wurde umgebaut. Die Kläger nutzen seit November 1993 den so entstandenen Gebäudekomplex Nrn. 3 bis 5 als Familienwohnung. Auf den 1. Januar 1994 wurde das Grundvermögen als Einfamilienhaus bewertet.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) erkannte zunächst die auf das Objekt Nr. 3 entfallenden Schuldzinsen in den unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Einkommensteuerbescheiden für 1992 vom 24. Oktober 1994 und 27. Dezember 1994 erklärungsgemäß als Vorkosten nach § 10e Abs. 6 EStG an. Im Änderungsbescheid vom 14. August 1995 verweigerte er diesen Abzug, da von vornherein keine eigenständige Nutzung des Objekts Nr. 3 geplant gewesen sei.

Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage statt. Der Vorkostenabzug entfalle nicht allein deswegen, weil bereits ein Teil des späteren einheitlichen Förderobjekts zu eigenen Wohnzwecken genutzt worden sei. Wenn auch die Verbindung zweier Wohnungen nichts Neues i.S. des § 10e EStG zu schaffen vermöge, erscheine es nicht sachgerecht, „dass sie Vorhandenes zerstören” könne.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung von § 10e Abs. 6 EStG. Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

1. Der Abzug von Aufwendungen als Vorkosten nach § 10e Abs. 6 Satz 1 EStG setzt u.a. voraus, dass die Aufwendungen vor Beginn der erstmaligen Nutzung einer „Wohnung im Sinne des Absatzes 1” zu eigenen Wohnzwecken entstanden sind und unmittelbar mit der Herstellung oder Anschaffung des Gebäudes oder der Eigentumswohnung oder der Anschaffung des dazu gehörenden Grund und Bodens zusammenhängen. Aus der Bezugnahme auf eine „Wohnung im Sinne des Absatzes 1” folgt, dass der Vorkostenabzug ebenso wie die Grundförderung nach § 10e Abs. 1 EStG nur demjenigen zusteht, der eine Wohnung im eigenen Haus oder eine eigene Eigentumswohnung angeschafft oder hergestellt hat und zu eigenen Wohnzwecken nutzt.

§ 10e Abs. 6 EStG ist zwar ein eigenständiger Begünstigungstatbestand, der unabhängig davon eingreift, ob eine Grundförderung nach § 10e Abs. 1 bis 5a EStG zu gewähren ist. Denn in Abs. 6 wird nicht gefordert, dass die Kosten für eine nach § 10e Abs. 1 bis 5a EStG begünstigte Wohnung aufgewendet wurden (Senatsurteil vom 5. September 2001 X R 29/00, BFHE 196, 527, BStBl II 2002, 380). § 10e Abs. 6 EStG setzt jedoch u.a. voraus, dass die Aufwendungen bis zum Beginn der erstmaligen Nutzung einer „Wohnung im Sinne des Absatzes 1” zu eigenen Wohnzwecken entstanden sind.

2. Im Streitfall scheidet ein Vorkostenabzug nach § 10e Abs. 6 Satz 1 EStG aus, weil die geltend gemachten Aufwendungen nicht bis zum Beginn der erstmaligen Nutzung „einer Wohnung im Sinne des Absatzes 1” zu eigenen Wohnzwecken entstanden sind.

a) Unter einer Wohnung i.S. des § 10e EStG ist die Zusammenfassung mehrerer Räume zu verstehen, in denen ein selbständiger Haushalt geführt werden kann. Es müssen daher eine Küche oder zumindest eine Kochgelegenheit, Bad oder Dusche und WC vorhanden sein. Außerdem müssen in Gebäuden mit mehreren Wohneinheiten die Räume baulich gegenüber anderen Räumen abgeschlossen sein und einen eigenen Zugang haben. Die Merkmale der „baulichen Abgeschlossenheit” und des „eigenen Zugangs” dienen grundsätzlich der Beurteilung, ob mehrere Wohnbereiche in einem Gebäude jeweils selbständige Wohnungen bilden (Senatsurteil vom 27. Oktober 1998 X R 157/95, BFHE 187, 445, BStBl II 1999, 91).

Das Gebäude Nr. 3 ist keine zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung i.S. von § 10e Abs. 1 EStG. Es kann dahinstehen, ob sich die Küche —wie vom FA vorgetragen— im Gebäude Nr. 5 befindet. Jedenfalls ist Haus Nr. 3 nach der Erstellung des Verbindungstrakts und somit im Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung der Räume zu eigenen Wohnzwecken nicht abgeschlossen und somit keine Wohnung i.S. von § 10e Abs. 1 EStG (Senatsurteil in BFHE 187, 445, BStBl II 1999, 91).

b) Die durch die Zusammenlegung des Hauses Nr. 3 mit dem bereits 1984 erworbenen Gebäude neu geschaffene Wohnung i.S. von § 10e Abs. 1 EStG wurde —jedenfalls teilweise— bereits seit 1984 zu eigenen Wohnzwecken genutzt.

Die Aufwendungen für ein im Zeitpunkt der Anschaffung selbständiges Grundstück können dadurch zu nachträglichen Anschaffungskosten i.S. von § 10e Abs. 3 Satz 2 EStG für eine nach § 10e Abs. 1 EStG begünstigte Wohnung werden, dass der Steuerpflichtige beide Wohnungen baulich miteinander verbindet (vgl. auch Senatsbeschluss vom 24. August 1995 X B 258/94, BFH/NV 1996, 120). Die Verwaltung hat im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 31. Dezember 1994 IV B 3 -S 2225a- 294/94 (BStBl I 1994, 887, Rz. 36) das sog. Erstarrungsprinzip aufgegeben und ausdrücklich klargestellt, dass sich die Höhe der begünstigten Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach dem baulichen Umfang der Wohnung im jeweiligen Veranlagungszeitraum richtet. Die Bemessungsgrundlage für den Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 1 EStG ist daher für jedes Jahr des Abzugszeitraums gesondert zu prüfen, wenn durch Umbaumaßnahmen eine zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung vergrößert oder verkleinert wird. Durch die Zusammenlegung zweier Wohnungen entsteht ein einheitliches Förderobjekt i.S. von § 10e Abs. 1 EStG. Deshalb kann auch die Frage nach dem Beginn der erstmaligen Nutzung nur für das gesamte Förderobjekt einheitlich beantwortet werden.

§ 10e Abs. 6 EStG stellt auf die Wohnung als kleinste teilbare Größe ab (so auch das FG des Saarlandes, Urteil vom 1. Februar 1991 1 K 154/90, Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 1991, 612, li. Sp. letzter Absatz). Dies bedeutet, dass keine Aufwendungen mehr berücksichtigt werden können, wenn Teile einer Wohnung bereits genutzt werden. Als Vorkosten nach § 10e Abs. 6 EStG abziehbar sind bei der Zusammenlegung zweier Wohnungen daher nur solche Aufwendungen, die bis zum Bezug der zuerst genutzten Wohnung entstanden sind. Aufwendungen, die nach dem Bezug der ersten Wohnung zu eigenen Wohnzwecken entstanden sind, sind nicht als Vorkosten nach § 10e Abs. 6 EStG abziehbar. Im Gegenzug wird aber in diesem Fall die Grundförderung nach § 10e Abs. 1 EStG —bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen— für die erweiterte Wohnung gewährt (vgl. auch FG München, Urteil vom 8. April 1998 13 K 3652/95, Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst —DStRE— 1998, 546 - zustimmend Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 21. Aufl. 2002, § 10e Rz. 128; Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 10e EStG Rz. 516 und Rz. 58 Beispiel 1). Dabei ist es unerheblich, ob das ursprünglich vorhandene Gebäude oder aber das später angeschaffte Haus über eine größere Wohnfläche verfügt.

3. Die Schuldzinsen können im Streitfall auch nicht als Vorkosten einer Erweiterungsmaßnahme nach § 10e Abs. 6 Satz 3 (jetzt: Satz 4) EStG an einer im Inland belegenen, zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung i.S. von § 10e Abs. 2 EStG abgezogen werden.

a) Nach dem Wortlaut der Vorschrift sind nur Herstellungskosten einer Erweiterungsmaßnahme begünstigt. Im Streitfall entfallen die als Vorkosten geltend gemachten Zinsen auf die Kosten für den Erwerb des Gebäudes Nr. 3. Diese Aufwendungen sind als Anschaffungskosten und —entgegen der Auffassung der Kläger— nicht als Herstellungskosten eines anderen Wirtschaftsguts (Gebäudekomplex Nr. 3 bis 5) zu beurteilen.

aa) Herstellungskosten sind nach der auch für dieses von § 10e EStG verwendete Tatbestandsmerkmal maßgeblichen Definition in § 255 Abs. 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes entstehen (Senatsurteil vom 22. Januar 2003 X R 9/99, BFHE 201, 256, BStBl II 2003, 596). Anschaffungskosten sind hingegen die Aufwendungen, die getätigt werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen (§ 255 Abs. 1 Satz 1 HGB). Das Herstellen besteht danach im Schaffen oder Schaffenlassen eines noch nicht existierenden Wirtschaftsguts. Anschaffen bedeutet den Erwerb eines bestehenden Wirtschaftsguts, eines bereits vorhandenen Wertes (Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 2. September 1988 III R 53/84, BFHE 154, 413, BStBl II 1988, 1009).

bb) Die Frage, ob die Erwerbskosten eines bereits fertig gestellten Gebäudes in die Herstellungskosten eines neuen, größeren Gebäudekomplexes einfließen können, ist bislang noch nicht höchstrichterlich entschieden worden.

Der IV. Senat des BFH hat in der Entscheidung vom 19. Juli 1979 IV R 235/75 (BFHE 128, 448, BStBl II 1980, 3) die Anschaffungskosten eines Rohbaus in die Herstellungskosten des mit erheblichem weiteren Bauaufwand fertig gestellten Gebäudes einbezogen. Begründet wurde dies mit der besonderen Zielsetzung des Berlinhilfegesetzes (BHG) und der Überlegung, dass die Herstellung eines Wirtschaftsguts in vielen Fällen die „Anschaffung” von Material und dergleichen voraussetze und dass die hierfür entstehenden Kosten zu den „Herstellungskosten” gehörten. Bei Gebäuden —so die Begründung des IV. Senats weiter— gelte dies auch für die Anschaffung eines teilfertigen Gebäudes.

Bei der Investitionszulage nach § 19 des Berlinförderungsgesetzes (BerlinFG) bzw. § 4b des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) 1982 sind auch Aufwendungen für den Erwerb der unfertigen Gebäude (Rohbauten), die alsbald nach ihrer Anschaffung unter erheblichem Bauaufwand fertig gestellt werden, begünstigt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19. Januar 1990 III R 115/84, BFHE 160, 352, BStBl II 1993, 136). Der mögliche Wortsinn der Regelungen schließe nicht aus, dass ein anderer als der Anspruchsberechtigte einen Teil der Herstellungskosten aufgewendet habe. Der VIII. Senat des BFH hat sich in seinem Urteil vom 22. April 1980 VIII R 149/75 (BFHE 130, 391, BStBl II 1980, 441) diesen Überlegungen nicht angeschlossen, sondern entschieden, dass ein Steuerpflichtiger durch seinen Beitritt zu einer Herstellergemeinschaft nicht nachträglich Hersteller, sondern nur Erwerber hinsichtlich bereits verwirklichter Bauabschnitte werden könne.

Vor In-Kraft-Treten des § 7b EStG 1977 versagte die ständige Rechtsprechung des BFH dem Erwerber eines unfertigen Objekts die erhöhten Absetzungen i.S. des § 7b Abs. 1 EStG für die Anschaffungskosten des unfertigen Objekts. Hinsichtlich der bereits errichteten Gebäudeteile könne der Erwerber nicht Hersteller (Bauherr) werden (BFH-Urteil vom 15. März 1973 VIII R 58/69, BFHE 109, 185, BStBl II 1973, 559, m.w.N.). Der Erwerb eines Rohbaues oder Trümmergrundstücks könne weder rechtlich noch wirtschaftlich wie die Anschaffung von Baumaterial für die noch folgende Gebäudeerrichtung beurteilt werden. Im Anwendungsbereich des § 7b EStG 1977 stellte die Rechtsprechung den Erwerb eines Rohbaues, den der Käufer als Einfamilienhaus, Zweifamilienhaus oder Eigentumswohnung fertig stellte, der Anschaffung eines begünstigten Objekts gleich (BFH-Urteil vom 24. April 1990 IX R 268/87, BFHE 160, 526, BStBl II 1990, 889).

cc) Der Senat kann offen lassen, ob er die Aufwendungen für den Erwerb eines Rohbaues als Herstellungskosten i.S. von § 10e Abs. 2 EStG werten könnte. Die Aufwendungen für den Erwerb eines bereits fertig gestellten Gebäudes sind jedenfalls keine Herstellungskosten i.S. von § 10e Abs. 2 EStG, da Herstellung die Schaffung eines anderen Wirtschaftsguts voraussetzt und sich durch den Kauf des Gebäudes Nr. 3 lediglich die Eigentumsverhältnisse an einem bereits bestehenden Wirtschaftsgut geändert haben. Auch durch den späteren Bau des Verbindungstrakts zwischen den Gebäuden Nr. 3 und 5 ist kein neues selbständiges Wirtschaftsgut entstanden, da zwischen den Gebäuden ein einheitlicher Nutzungs- und Funktionszusammenhang besteht (vgl. Schreiben des BMF zu Sonderabschreibungen nach den §§ 3 und 4 FördG und degressive AfA nach § 7 Abs. 5 EStG bei Baumaßnahmen an einem Dachgeschoss vom 10. Juli 1996 IV B 3 -S 1988- 80/96, BStBl I 1996, 689, Tz. 9 und 11). Zudem können nach ständiger Rechtsprechung des BFH Baumaßnahmen an einem bestehenden Gebäude nur dann als Herstellung i.S. von § 10e EStG beurteilt werden, wenn sie einem Neubau gleichkommen. Dies ist nur dann anzunehmen, wenn das Gebäude bautechnisch neu ist. Die Umgestaltung des umbauten Raums oder die grundlegende Sanierung reicht nicht aus. Vielmehr müssen die neu eingefügten Gebäudeteile dem Gesamtgebäude das bautechnische Gepräge geben. Das ist insbesondere der Fall, wenn verbrauchte Teile ersetzt werden, die für die Nutzungsdauer bestimmend sind wie z.B. Fundamente, tragende Außen- und Innenwände, Geschossdecken und die Dachkonstruktion. Die neu eingefügten Gebäudeteile müssen der entstandenen Wohnung das bautechnische Gepräge geben und die verwendeten Altteile wertmäßig untergeordnet erscheinen. Das kann angenommen werden, wenn der angefallene Bauaufwand zuzüglich des Werts der Eigenleistungen nach überschlägiger Berechnung den Wert der Altbausubstanz (Verkehrswert) übersteigt (vgl. im Einzelnen Senatsentscheidung vom 15. Mai 2002 X R 36/99, BFH/NV 2002, 1158, m.w.N.). Im Streitfall wurden auch nach dem Vortrag der Kläger keine verbrauchten Gebäudeteile ersetzt, die für die Nutzungsdauer des Hauses bestimmend gewesen wären. Vielmehr wurde das Gebäude Nr. 3 nur den besonderen Wohnbedürfnissen der Kläger angepasst. Im Übrigen übersteigt der angefallene Bauaufwand auch dann nicht den Wert der Altbausubstanz, wenn —wie im Revisionsverfahren von den Klägern erstmals geltend gemacht— ihre Ausgaben für den Bau des Zwischentrakts und den Umbau des Gebäudes Nr. 3 die Kosten für den Erwerb des Gebäudes Nr. 3 erheblich überstiegen haben sollten, da in diese Vergleichsrechnung auch der Verkehrswert des Gebäudes Nr. 5 einzubeziehen ist.

dd) Schließlich setzt Wohnungsbau durch Ausbau ebenso wie Wohnungsbau durch Erweiterung voraus, dass durch die Baumaßnahme neuer Wohnraum geschaffen wird, der nach § 44 Abs. 1 Nr. 1 der Zweiten Berechnungsverordnung voll auf die Wohnfläche anzurechnen ist (Senatsurteile vom 8. März 1995 X R 74/94, BFHE 177, 399, BStBl II 1996, 352; vom 14. Februar 1996 X R 108/92, BFH/NV 1996, 543). Auch an diesem Erfordernis fehlt es, wenn ein bereits fertig gestelltes Gebäude angeschafft wird.

b) Selbst wenn —entsprechend dem klägerischen Vortrag— unterstellt wird, dass durch die spätere Verbindung der Gebäude Nr. 3 und 5 ein neues Wirtschaftsgut entstanden ist, können die Schuldzinsen nicht als Vorkosten nach § 10e Abs. 6 Satz 3 (jetzt: Satz 4) EStG abgezogen werden, da im Fall der Herstellung eines neuen Wirtschaftsguts keine im Inland belegene, zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung erweitert worden wäre. Sofern die Kosten des Erwerbs des Gebäudes Nr. 3 als Teil der Herstellungskosten des neuen Wirtschaftsguts Gebäudekomplex Nr. 3 bis 5 zu werten wären, käme nicht eine Steuerbegünstigung nach § 10e Abs. 2 EStG, sondern —bei Vorliegen der sonstigen Voraussetzungen— eine Begünstigung nach § 10e Abs. 1 EStG in Betracht. Ein Vorkostenabzug nach § 10e Abs. 6 Satz 1 EStG scheitert aber daran, dass die als Vorkosten geltend gemachten Zinsaufwendungen nicht bis zum Beginn der erstmaligen Nutzung „einer Wohnung im Sinne des Absatzes 1” zu eigenen Wohnzwecken entstanden sind (vgl. oben II. 2.).