Gründe

I.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte im Streitjahr 1999 gewerbliche Einkünfte aus seiner Tätigkeit als Handelsvertreter in Höhe von 32 729 DM. Der Betrag ergibt sich aus Ausgleichszahlungen gemäß § 89b des Handelsgesetzbuchs (HGB) in Höhe von 50 559 DM und einem laufenden Verlust in Höhe von 17 830 DM. Ferner erzielte der Kläger einheitlich und gesondert festgestellte gewerbliche Einkünfte aus seiner Beteiligung an der P+P-OHG in Höhe von ./. 2 765 DM. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb beliefen sich damit auf insgesamt 29 964 DM. Die Klägerin hatte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 8 200 DM sowie aus Vermietung und Verpachtung von 45 975 DM. Das zu versteuernde Einkommen der Kläger betrug 65 491 DM.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) setzte die Einkommensteuer 1999 mit Bescheid vom 26. Oktober 2000 auf 10 792 DM fest.

Nachdem die Kläger im Einspruchsverfahren die ermäßigte Besteuerung der außerordentlichen Einkünfte von 50 559 DM beantragt hatten, wandte das FA im Bescheid vom 25. Januar 2001 den ermäßigten Einkommensteuersatz gemäß § 34 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I, 402) —im Folgenden: EStG 1999— (nur) auf den nach Abzug des laufenden Verlustes von der Ausgleichszahlung verbleibenden Betrag von 29 964 DM an, weil der negative Saldo der laufenden gewerblichen Einkünfte mit den außerordentlichen Einkünften auszugleichen sei, die in dieser Einkunftsart entstanden seien (R 197 Abs. 3 Sätze 3 und 4 der Einkommensteuer-Richtlinien —EStR— 1999). Es setzte die Einkommensteuer auf 10 486 DM fest. Den Einspruch gegen diesen Bescheid wies das FA zurück.

Die Kläger machten mit ihrer Klage geltend, die in den EStR vorgesehene Anwendung der Verlustausgleichs- und Verlustabzugsbeschränkungen des § 2 Abs. 3 EStG 1999 im Rahmen des § 34 EStG sei gesetzlich nicht vorgesehen. § 34 EStG sei als Tarifvorschrift ausgestaltet und regele die Ermittlung der Einkommensteuer, wenn in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte enthalten seien. Nach dem Gesetzeswortlaut, dem Sinn und Zweck der Tarifbegünstigung und der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) dürfe der gemäß § 34 EStG begünstigte Betrag der außerordentlichen Einkünfte nicht um laufende Verluste gekürzt werden.

Die Klage hatte Erfolg. Begünstigt zu versteuernde außerordentliche Einkünfte wie die Entschädigungen nach § 24 Nr. 1 Buchst. c EStG seien nach der ständigen Rechtsprechung wie eine selbständige Art von Einkünften zu behandeln und zum Ausgleich mit negativen Einkünften derselben oder einer anderen Einkunftsart erst heranzuziehen, wenn alle voll steuerpflichtigen Einkünfte bereits mit Verlusten ausgeglichen seien. Die Neufassung des § 34 Abs. 1 Satz 2 EStG bestimme ausdrücklich, dass zur Ermittlung der anzusetzenden Einkommensteuer die außerordentlichen Einkünfte (erst) vom zu versteuernden Einkommen abzuziehen seien —was zum verbleibenden zu versteuernden Einkommen führe— und nicht (schon) mit den negativen Einkünften derselben Einkunftsquelle zu verrechnen seien. Die durch § 2 Abs. 3 EStG 1999 ab 1999 neu geregelten Verlustausgleichs- und Verlustabzugsbeschränkungen beträfen nur die Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte, nicht aber die in § 2 Abs. 6 EStG unverändert geregelte Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer. Die Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003, 319 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 2 Abs. 3 EStG. Neben den vorrangig anzuwendenden besonderen Verlustverrechnungsbeschränkungen seien auch die Verlustausgleichs- und Verlustabzugsbeschränkungen des § 2 Abs. 3 EStG zu beachten. Innerhalb einer Einkunftsart seien zunächst laufende negative und positive Einkünfte zu verrechnen. Bleibe danach ein negativer Saldo, sei dieser mit den außerordentlichen Einkünften, die in dieser Einkunftsart entstanden seien, auszugleichen. Als begünstigt zu versteuernde außerordentliche Einkünfte verblieben daher nur 29 964 DM.

Das FA beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Zutreffend hat das Finanzgericht (FG) die Einkommensteuer auf 0 DM herabgesetzt.

1. Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte enthalten, so ist gemäß § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG 1999 die auf alle im Veranlagungszeitraum bezogenen außerordentlichen Einkünfte entfallende Einkommensteuer nach den Sätzen 2 bis 4 zu berechnen (§ 52 Abs. 47 Satz 1 EStG 1999). Nach Satz 2 beträgt die für die außerordentlichen Einkünfte anzusetzende Einkommensteuer das Fünffache des Unterschiedsbetrags zwischen der Einkommensteuer für das um diese Einkünfte verminderte zu versteuernde Einkommen (verbleibendes zu versteuerndes Einkommen) und der Einkommensteuer für das verbleibende zu versteuernde Einkommen zuzüglich eines Fünftels dieser Einkünfte. Für das verbleibende zu versteuernde Einkommen ist die tarifliche Einkommensteuer sodann gemäß der in § 32a Abs. 1 EStG aufgeführten Tarifformel zu berechnen.

2. Die vom Kläger bezogenen und in dem zu versteuernden Einkommen des Klägers enthaltenen außerordentlichen Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG 1999 betragen 50 559 DM.

a) In dieser Höhe hatte der Kläger im Streitjahr außerordentliche Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. c EStG 1999.

Die nach § 34 EStG begünstigten Einkünfte stellen innerhalb der Summe der Einkünfte bzw. der jeweiligen Einkunftsart eine „besondere Abteilung„ dar (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 29. Juli 1966 IV 299/65, BFHE 86, 486, BStBl II 1966, 544, und vom 29. Oktober 1998 XI R 63/97, BFHE 188, 143, BStBl II 1999, 588). Der sachliche Umfang der außerordentlichen Einkünfte, die in § 34 Abs. 2 EStG i.V.m. den darin aufgeführten Normen definiert werden, ist für sich gesondert entsprechend den Bestimmungen des § 2 Abs. 2 EStG i.V.m. §§ 4 bis 7k EStG bzw. §§ 8 bis 9a EStG zu ermitteln (vgl. BFH-Urteil vom 28. November 1973 I R 21/72, BFHE 111, 399, BStBl II 1974, 378; so auch Eggers/Bauer in Deutsches Steuerrecht —DStR— 2000, 1171, 1773, und Röhner in Betriebs-Berater —BB— 2000, 2234). Die Höhe der bezogenen außerordentlichen Einkünfte i.S. des § 34 EStG sind nach der Systematik des Gesetzes somit vor Anwendung des § 2 Abs. 3 EStG zu ermitteln (FG München vom 18. November 2002  2 V 4292/02, EFG 2003, 393; Röhner in BB 2000, 2234).

b) Die bezogenen außerordentlichen Einkünfte von 50 559 DM sind in dem zu versteuernden Einkommen mit diesem Betrag enthalten.

Im Einkommen enthalten sind Einkünfte auch dann, wenn sie durch andere negative Einkünfte aufgezehrt werden, weil sie als Rechnungsgröße bei der Ermittlung des Einkommens wirksam geworden sind (vgl. BFH-Urteil in BFHE 111, 399, BStBl II 1974, 378).

Im Streitfall beträgt die Summe der Einkünfte aus Gewerbebetrieb 29 964 DM. Zu dem zu versteuernden Einkommen in Höhe von 65 491 DM tragen die Einkünfte aus Gewerbebetrieb, zu denen auch die außerordentlichen gehören, zwar nur in Höhe von 29 964 DM bei. Die Summe der Einkünfte aus Gewerbebetrieb „enthält„ aber die Gesamtheit ihrer Summanden. Im Streitfall sind dies die laufenden Verluste aus der Handelsvertretung (./. 17 830 DM) und aus der Beteiligung (./. 2 765 DM) ebenso, wie die Ausgleichszahlungen nach § 89b HGB (50 559 DM). Die Ausgleichszahlung ist mithin in voller Höhe und nicht mit nur 29 964 DM im zu versteuernden Einkommen enthalten.

3. Die außerordentlichen Einkünfte von 50 559 DM sind auch nicht aus anderen Gründen mit den Verlusten aus Gewerbebetrieb auszugleichen. Eine Verringerung der begünstigt zu besteuernden Einkünfte ergibt sich insbesondere nicht aus § 2 Abs. 3 Satz 2 EStG 1999, wonach bei der Ermittlung der Summe der Einkünfte zunächst jeweils die Summen der Einkünfte aus jeder Einkunftsart zu ermitteln sind.

a) Unterliegt der laufende Verlust aufgrund einer besonderen Regelung einer Ausgleichsbeschränkung, so hat diese allerdings nach der Rechtsprechung des BFH Vorrang. Ein solcher laufender Verlust wird dann vorrangig zum Ausgleich mit den positiven Einkünften herangezogen, mit denen der Ausgleich nach der besonderen Regelung noch möglich ist (BFH-Urteil vom 26. Januar 1995 IV R 23/93, BFHE 177, 71, BStBl II 1995, 467). Die Verlustausgleichsbeschränkungen in § 2 Abs. 3 EStG 1999 sind aber keine „besonderen„ Regelungen zur Beschränkung des Verlustausgleichs oder der Verlustverrechnung, wie z.B. die Vorschriften der § 2a Abs. 1, § 2b, § 15 Abs. 4, § 15a EStG. Dies zeigen der Vergleich der Normen sowie Entstehungsgeschichte und Gesetzesbegründung von § 2 Abs. 3 EStG 1999. Für die Ermittlung der außerordentlichen Einkünfte gemäß § 34 Abs. 2 EStG sind daher weiterhin laufende negative Einkünfte solange mit laufenden positiven Einkünften zu verrechnen, bis sie verbraucht sind; erst danach ist insoweit eine Verrechnung mit den begünstigten Einkünften vorzunehmen.

Der —vorrangige— Verlustausgleich innerhalb einer Einkunftsart ist nach § 2 Abs. 3 Satz 2 EStG 1999 zwar zwingend, aber allgemein für alle Einkunftsarten vorgeschrieben. Außerdem werden die Verlustverrechnungsmöglichkeiten für nicht innerhalb einer Einkunftsart verbrauchte Verluste mit Einkünften anderer Einkunftsarten nicht dem Grunde nach versagt, sondern —in Abhängigkeit von der Summe der positiven Einkünfte— zeitlich gestreckt (Senatsbeschluss vom 9. Mai 2001 XI B 151/00, BFHE 195, 314, BStBl II 2001, 552). Die Regelung unterscheidet sich damit erheblich von den einkommensteuerrechtlichen Sonderregelungen, die für bestimmte Einkünfte den Verlustausgleich beschränken (§ 2a Abs. 1: „... nur mit positiven Einkünften der jeweils selben Art und…aus demselben Staat ..."; § 2b Satz 4: „... aus solchen Einkunftsquellen ...„ i.S. des § 2b EStG; § 15 Abs. 4: „... dürfen weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; ..."; § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG: „... darf weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto ...„). Die Regelung des § 2 Abs. 3 Satz 3 ff. EStG 1999 verfolgt demgegenüber das ganz andere Ziel, „ein Mindestmaß der Besteuerung bei hohen positiven Einkünften aus einzelnen Einkunftsarten sicherzustellen„ (vgl. BTDrucks 14/443, S. 15 f.).

Auch die Entstehungsgeschichte der Vorschrift erweist, dass es sich bei § 2 Abs. 3 EStG 1999 um eine Regelung allgemeiner Art für sämtliche Einkunftsarten handelt. Zwar verfolgte der ursprüngliche Gesetzentwurf mit seiner Beschränkung des Verlustausgleichs lediglich bei sog. passiven Einkünften (vgl. BTDrucks 14/23, S. 166) noch eine gezielte, d.h. besondere Einschränkung für bestimmte, nämlich „passive„ Einkünfte; hierzu hätten die Verluste des Klägers aus seiner Handelsvertretung übrigens nicht gezählt. In der Gesetz gewordenen Fassung wurde hierauf aber verzichtet. Im Bericht des Finanzausschusses heißt es hierzu: „Der Gesetzentwurf hatte insoweit eine Trennung zwischen aktiven und passiven Einkünften mit begrenzter Verrechnung von Verlusten aus passiver Tätigkeit vorgesehen. Im Verlauf der Ausschussberatungen, insbesondere im Licht der Anhörung, ist diese Regelung durch eine allgemeine Begrenzung der Verrechnung von Verlusten zwischen allen Einkunftsarten ersetzt…worden„ (vgl. BTDrucks 14/443, S. 15).

b) Die Auslegung des Senats, mit der er von der in R 197 Abs. 3 Satz 4 EStR 1999 vertretenen abweicht, entspricht auch dem Wortlaut und Zweck der Regelung des § 34 Abs. 1 EStG 1999. In Satz 1 der Vorschrift ist —im Gegensatz zu den früheren Regelungen— bestimmt, dass alle im Veranlagungszeitraum bezogenen außerordentlichen Einkünfte begünstigt sein sollen. In den Sätzen 2 bis 4 des § 34 Abs. 1 EStG 1999 wird die bisherige Begünstigung mit dem halben Durchschnittssteuersatz durch die sog. „Fünftelregelung„ ersetzt. Grund hierfür war, dass die Anwendung des halben Durchschnittssteuersatzes zu einer übermäßigen Entlastung bei Einkommen führte, die regelmäßig der Spitzenbelastung unterlagen (BTDrucks 14/23, S. 183).

Es ist aber nichts dafür ersichtlich, dass mit der Einführung der Fünftelregelung auch eine Änderung hinsichtlich der Ermittlung der außerordentlichen Einkünfte einhergehen sollte. Den Gesetzesmaterialien sind dafür keine Anhaltspunkte zu entnehmen. § 34 Abs. 1 Satz 2 EStG enthält eine eigene Berechnung des verbleibenden zu versteuernden Einkommens, die unabhängig von den Berechnungen zur Mindestbesteuerung in § 2 Abs. 3 EStG vorzunehmen ist.

Schließlich soll die Tarifermäßigung, soweit irgend möglich, dem Steuerpflichtigen zugute kommen. Um eine weitestgehende Wirkung zu erzielen, ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH bei den der ermäßigten Besteuerung des § 34 EStG unterliegenden außerordentlichen Einkünften ein Verlustausgleich in der Regel nicht vorzunehmen, solange hierfür tariflich voll zu besteuernde Einkünfte zur Verfügung stehen (BFH in BFHE 188, 143, BStBl II 1999, 588, m.w.N., und in BFHE 177, 71, BStBl II 1995, 467). Die Finanzverwaltung hat sich dem grundsätzlich angeschlossen (vgl. H 197 EStR 1999, ferner Schreiben der Oberfinanzdirektion Frankfurt vom 18. August 1999 S 2290 - 14 St II 25, Finanz-Rundschau 1999, 1148, sowie Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 20. Februar 2001 IV A 5 -S 2290- 4/01, BStBl I 2001, 172).

4. Im Streitfall sind die laufenden negativen Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb von 20 595 DM nach § 26b EStG mit den positiven Einkünften der Klägerin von 54 175 DM auszugleichen. Die Einkommensteuer errechnet sich wie folgt:

Das verbleibende zu versteuernde Einkommen (§ 34 Abs. 1 Satz 2 EStG 1999) beträgt bei Abzug der außerordentlichen Einkünfte in Höhe von 50 559 DM vom zu versteuernden Einkommen in Höhe von 65 491 DM 14 932 DM. Nach der Splittingtabelle ergibt sich eine Einkommensteuer von 0 DM sowohl für das verbleibende zu versteuernde Einkommen von 14 932 DM als auch für das verbleibende zu versteuernde Einkommen zuzüglich eines Fünftels der außerordentlichen Einkünfte in Höhe von insgesamt 25 044 DM (= 14 932 DM + 10 112 DM). Die festzusetzende Steuer beläuft sich damit insgesamt auf 0 DM.