§ 24 UStG; Vorsteuerabzug beim Übergang von der Durchschnittsatzbesteuerung zur Regelbesteuerung und umgekehrt
1. Allgemeines
Für einen die Durchschnittsatzbesteuerung nach § 24 UStG anwendenden Landwirt kommt ein Vorsteuerabzug nach § 15 UStG nicht in Betracht, weil § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG für den Fall der Anwendung der Durchschnittsatzbesteuerung einen über den pauschalen Vorsteuerabzug hinausgehenden Vorsteuerabzug ausschließt (s. a. BStBl 1995 I S. 831). Dies steht im Einklang mit Art. 25 Abs. 5 der 6. EG-Richtlinie, wonach der Pauschalausgleich jeden weiteren Vorsteuerabzug ausschließt.
Dies gilt auch, wenn die erstmalige Verwendung von Wirtschaftsgütern in ein Jahr fällt, in dem der Landwirt zur Regelbesteuerung übergegangen ist und/oder die Absicht der späteren vorsteuerabzugsunschädlichen Verwendung während der Zeit der Durchschnittsatzbesteuerung bestand. Der Vorsteuerabzug kommt grundsätzlich nur für solche Lieferungen und sonstige Leistungen in Betracht, die nach dem Zeitpunkt an einen Landwirt ausgeführt worden sind, zu dem dieser zur allgemeinen Besteuerung übergegangen ist (vgl. auch Abschnitt 191 Abs. 5 Nr. 1 UStR 2000).
2. Berichtigung des Vorsteuerabzugs
2.1 Regelung bis einschließlich VZ 2001
Wird ein langlebiges Wirtschaftsgut vor dem Wechsel zur Regelbesteuerung angeschafft und verwendet, findet § 15 a UStG a. F. Anwendung.
Wird ein langlebiges Wirtschaftsgut vor dem Wechsel zur Regelbesteuerung angeschafft, aber erst nach dem Übergang zur Regelbesteuerung verwendet, ist § 15 a UStG a. F. nicht anzuwenden, weil § 15 a UStG a. F. eine Änderung der Verhältnisse (Wechsel der Besteuerungsform, s. A 215 Abs. 10 UStR 2000) nach dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung voraussetzt. Eine rückwirkende Anwendung des § 15 a UStG n. F. (s. Tz. 2.2. des BStBl 2003 I S. 313) kommt auch nach Treu und Glauben nicht in Betracht, weil ein Vorsteuerabzug für die Zeit der Durchschnittsatzbesteuerung (s. Tz. 1) ausgeschlossen ist.
2.2 Regelung ab VZ 2002
Vorsteuerbeträge aus der Anschaffung eines Wirtschaftgutes, das vor dem Übergang zur Regelbesteuerung angeschafft, aber erst nach dem Übergang verwendet worden ist, konnten aufgrund der bis zum Übergang geltenden Durchschnittsatzbesteuerung nicht abgezogen werden. Aufgrund der Neufassung des § 15 a UStG können nunmehr Vorsteuern aus Leistungen aus der Zeit der Durchschnittsatzbesteuerung ab dem VZ 2002 pro rata temporis gewährt werden. Da der Berichtigungszeitraum im Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung beginnt, eine Berichtigung aber erst ab dem VZ 2002 in Betracht kommt, besteht eine Berichtigungsmöglichkeit für den Zeitraum der erstmaligen Verwendung vor dem bis zu diesem Zeitpunkt nicht. Auf diesen Zeitraum entfallende Vorsteuerbeträge können endgültig nicht berücksichtigt werden.
Ein Landwirt unterliegt im VZ 2000 der Durchschnittsatzbesteuerung. In 2000 und 2001 lässt er ein Stallgebäude errichten, für das ihm im VZ 2000 30.000,00 EUR und im VZ 2001 50.000,00 EUR USt gesondert in Rechnung gestellt werden. Ab dem VZ 2001 optiert der Landwirt gemäß § 24 Abs. 4 UStG zur Regelbesteuerung. Das Stallgebäude nutzt er seit dem zur Ausführung von landwirtschaftlichen Umsätzen.
Lösung
Die im VZ 2000 angefallenen Vorsteuern können gem. § 24 Abs. 1 S. 4 UStG nicht abgezogen werden, während die Vorsteuern des VZ 2001 grundsätzlich abzugsfähig sind (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG). Eine Vorsteuerberichtigung kommt für das Kj. 2001 nicht in Betracht, weil die erstmalige Verwendung des Stallgebäudes erst nach dem Übergang zur Regelbesteuerung eingetreten ist und somit kein Anwendungsfall des § 15 a UStG a. F. vorliegt. Ab dem Kj. 2002 sind jedoch die Voraussetzungen einer Vorsteuerberichtigung nach § 15 a UStG n. F. erfüllt.
Tabelle in neuem Fenster öffnen
Insgesamt in Rechnung gestellt USt: | 80.000,00 EUR | |
Ursprünglicher Vorsteuerabzug: | 50.000,00 EUR | (= 62,5 % von 80.000,00 EUR) |
Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung: | ||
Dauer des Berichtigungszeitraums: | bis | |
jährliches Berichtigungsvolumen: | 8.000,00 EUR (80.000,00 EUR /10 Jahre) |
Tatsächliche zum vorsteuerabzugberechtigende Verwendung im Berichtigungszeitraum ab dem Kj. 2002 jeweils 100 %
Änderung der Verhältnisse ab dem Kj. 2002 jeweils 37,5 % (100 % statt 62,5 %)
Vorsteuerberichtigung pro Jahr ab dem Kj. 2002 jeweils 3.000,00 EUR (= 37,5 % von 8.000,00 EUR)
Diese Berichtigungen sind in der Jahreserklärung vorzunehmen (§ 44 Abs. 4 UStDV).
2.3 Übersicht
OFD Hannover v. - S 7410 - 155 - StO 352S 7410 - 235 - StH 443
Fundstelle(n):
AAAAB-16279