Gründe

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erzielte im Streitjahr (1991) Einkünfte aus einem Planungsbüro (konstruktiver Fenster- und Fassadenbau). Bis 1990 erzielte er daneben Einkünfte aus einer Handelsvertretung für Fenster.

In der Einkommensteuererklärung für 1991 erklärte der Kläger —wie in den Vorjahren— die Einkünfte aus dem Planungsbüro als Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) veranlagte den Kläger mit Bescheid vom 1. Juni 1993, welcher unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stand, erklärungsgemäß.

Am…ordnete das FA beim Kläger eine Betriebsprüfung für die Umsatzsteuer, Einkommensteuer und Gewerbesteuer jeweils für die Jahre 1989 bis 1991 und den Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1990 und den 1. Januar 1992 an. Über das Ergebnis der Betriebsprüfung erging ein Betriebsprüfungsbericht, der auszugsweise folgende Feststellungen enthält:

„C. Prüfung der einzelnen Steuerarten

Einkommensteuer ....

Tz. 10: Bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb (Handelsvertretung) 1989 und 1990 ergeben sich keine Änderungen.

Tz. 11: Die Änderungen der Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit (Planungsbüro) ergeben sich aus der Anlage 1 des Betriebsprüfungsberichts.

Gewerbesteuer

Tz. 14: Hinsichtlich der Einkünfte aus der Handelsvertretung ergeben sich keine Feststellungen, da die Freibeträge nicht überschritten wurden.„

Im Anschluss an die Betriebsprüfung ergingen geänderte Einkommen- und Umsatzsteuerbescheide 1989 bis 1991. Gewerbesteuermessbeträge wurden entsprechend Tz. 14 des Prüfungsberichts nicht festgesetzt.

Aufgrund von Feststellungen des Landesrechnungshofs vertrat das FA Ende des Jahres 1996 die Ansicht, dass der Kläger aus dem Planungsbüro Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt habe. Der Kläger sei, was anlässlich der in 1992 erfolgten Umwandlung des Einzelunternehmens in eine GmbH bekannt geworden sei, von Beruf Techniker. Dies rechtfertige keine Eingliederung in die Einkunftsart selbständige Arbeit. Dafür sprächen auch die Personalkosten, die bei 50 % des Umsatzes lägen, sowie der Umstand, dass der Kläger bis 1990 eine Handelsvertretung für Fenster unterhalten habe.

Dementsprechend setzte das FA mit Bescheid erstmalig einen Gewerbesteuermessbetrag 1991 für die Einkünfte des Klägers aus dem Planungsbüro fest.

Der dagegen nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage hat das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2002, 366 veröffentlichten Gründen stattgegeben.

Dagegen wendet sich das FA mit seiner (vom FG zugelassenen), die Verletzung materiellen Rechts rügenden, Revision.

Es beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.

Der Kläger beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.

Er führt dazu u.a. aus: Er habe durch seine Tätigkeit auf dem Gebiet der Planung der Erstellung von Gebäudefassaden keine gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 15 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ausgeübt. Die Tätigkeit sei vielmehr der eines Architekten oder eines Ingenieurs ähnlich. Die Einkünfte seien daher als solche aus selbständiger Tätigkeit gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu erfassen. Das FA sei darüber hinaus sowohl wegen Verwirkung als auch aus verfahrensrechtlichen Gründen an dem Erlass des Gewerbesteuermessbetragsbescheides gehindert gewesen. Durch die Negativfeststellung im Rahmen der Betriebsprüfung und durch die Berücksichtigung von Einkünften aus selbständiger Tätigkeit im Einkommensteuerbescheid 1992, in Kenntnis des Inhalts des Prüfungsberichts, sowie durch das fast zweijährige Schweigen zu dieser Rechtsfrage nach Versand des Prüfungsberichts habe das FA einen Vertrauenstatbestand geschaffen. Der Erlass des angefochtenen Bescheides müsse daher als illoyale Rechtsausübung angesehen werden. Dies stelle einen Verstoß gegen die Grundsätze von Treu und Glauben dar. Der Bürger müsse auf die Ergebnisse einer abschließenden Prüfung vertrauen können. Diesem Zweck diene auch die Änderungssperre in § 173 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977). Diese sei nach ihrem Sinn und Zweck auch auf diejenigen Fälle anzuwenden, in denen steuerlich erhebliche Sachverhalte Gegenstand einer Außenprüfung gewesen seien, ohne dass daraufhin steuerliche Änderungen vorgenommen worden seien. Anderenfalls würde die Änderungssperre in all denjenigen Fällen leer laufen, in denen steuerlich relevante Sachverhalte als nicht gegeben festgestellt und mangels gesetzlicher Regelung keine Negativbescheide erlassen worden seien. Dies führe dazu, dass der Bürger sich nach einer Betriebsprüfung ausdrücklich bescheinigen lassen müsste, dass es sich bei den im Rahmen der Betriebsprüfung nicht beanstandeten Einkünften aus selbständiger Tätigkeit tatsächlich nicht um solche aus Gewerbebetrieb handele. Eine derartige Möglichkeit sehe weder die Abgabenordnung noch das Gewerbesteuergesetz vor. Ebenso wenig sei dem Steuerpflichtigen ein derartiger Antrag zuzumuten.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

1. Entgegen der Auffassung des FG war das FA nicht aufgrund der Regelung des § 173 Abs. 2 AO 1977 daran gehindert, für das Streitjahr 1991 einen Gewerbesteuermessbescheid zu erlassen. Nach § 173 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 können Steuerbescheide, soweit sie aufgrund einer Außenprüfung ergangen sind, nur aufgehoben oder geändert werden, wenn eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt. Nach § 173 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 gilt dies auch in den Fällen, in denen eine Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 ergangen ist.

a) Da vorliegend ein aufgrund einer Außenprüfung ergangener Bescheid, der aufgehoben oder geändert hätte werden können, nicht vorlag, vielmehr der Gewerbesteuermessbetrag mit dem angefochtenen Bescheid erstmalig festgesetzt wurde, liegen die Voraussetzungen der in § 173 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 geregelten Änderungssperre nicht vor.

b) Ebenso wenig greift im Streitfall die Änderungssperre des § 173 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 ein. Diese Änderungssperre setzt voraus, dass aufgrund der Außenprüfung eine förmliche Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 ergangen ist. Die Mitteilung muss jedoch nicht zwingend in einem gesonderten Schreiben erfolgen, vielmehr kann auch ein ausdrücklicher Hinweis in einem Prüfungsbericht als Mitteilung i.S. des § 202 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 angesehen werden (Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 14. Dezember 1989 III R 158/85, BFHE 159, 120, BStBl II 1990, 283, und vom 13. März 1991 X R 33/89, BFH/NV 1991, 643).

Nach den Feststellungen des FG ist im Anschluss an die Betriebsprüfung beim Kläger keine ausdrückliche gesonderte Mitteilung i.S. des § 202 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 des Inhalts ergangen, dass die Außenprüfung nicht zu einer Änderung der Besteuerungsgrundlagen betreffend die Gewerbesteuer 1991 geführt hat.

Eine derartige Mitteilung ist des Weiteren auch nicht ausdrücklich dem Betriebsprüfungsbericht zu entnehmen. Der Prüfungsbericht stellt in Tz. 10 unter der Überschrift „Einkommensteuer„ lediglich für die Jahre 1989 und 1990 fest, dass sich bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb (Handelsvertretung) keine Änderungen ergeben. Durch den Klammerzusatz wird zudem klargestellt, dass sich diese Feststellung nur auf die Einkünfte aus der Handelsvertretung bezieht. Feststellungen zum Streitjahr 1991 wurden nicht getroffen, weil die Handelsvertretung mit Ablauf des Jahres 1990 eingestellt worden war. Unter der Überschrift „Gewerbesteuer„ wird sodann unter Tz. 14 ausgeführt, dass sich hinsichtlich der Einkünfte aus der Handelsvertretung wegen Unterschreitung der Freibeträge keine Feststellungen ergeben. Diese Aussage bezieht sich aufgrund der ausdrücklichen Bezugnahme auf die Einkünfte aus der Handelsvertretung auch nur auf die insoweit für die Gewerbesteuer relevanten Besteuerungsgrundlagen der Jahre 1989 und 1990.

c) Eine Mitteilung i.S. des § 202 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 kann schließlich auch nicht —soweit dies rechtlich überhaupt zulässig ist (s. dazu später, Buchst. d)— konkludent dem Betriebsprüfungsbericht entnommen werden. Das FG folgert eine derartige (konkludente) Mitteilung aus der Feststellung in Tz. 11 des Prüfungsberichts, unter der ausgeführt wird, dass die Änderungen der Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit (Planungsbüro) sich aus der Anlage zum Betriebsprüfungsbericht ergeben. Darin enthalten sei die Mitteilung, dass die Einkünfte aus dem Planungsbüro unverändert als Einkünfte aus selbständiger Arbeit zu behandeln seien. Daran sei die dem Gesetz zu entnehmende Rechtsfolge geknüpft, dass für diese Einkünfte keine Gewerbesteuer erhoben werde. Diese Würdigung hält einer Überprüfung nicht stand. Die Ausführungen der Tz. 11 beziehen sich nach der eindeutigen Gliederung des Prüfungsberichts auf die Einkommensteuer und nicht auf die Gewerbesteuer, die unter einem anderen Gliederungspunkt abgehandelt wird. Des Weiteren wird in Tz. 11 ausdrücklich auf Änderungen der Besteuerungsgrundlagen hingewiesen, die sich aus der dem Bericht beigefügten Anlage 1 ergeben und die im Anschluss an die Betriebsprüfung auch zu entsprechenden Einkommensteueränderungsbescheiden für die Jahre 1989 bis 1991 geführt haben. Bezogen auf die Besteuerungsgrundlagen für die Einkommensteuer der Jahre 1989 bis 1991 sind die Ausführungen unter Tz. 11 daher unter keinen denkbaren Umständen als Mitteilung i.S. des § 202 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 zu verstehen. Dieselben Ausführungen können dann ebenso wenig im Hinblick auf die Besteuerungsgrundlagen für die Gewerbesteuer, die durch die Zuordnung zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit nur mittelbar berührt werden, als Mitteilung i.S. des § 202 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 ausgelegt werden.

Eine konkludente Mitteilung i.S. des § 202 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 könnte hinsichtlich der Besteuerungsgrundlagen für die Gewerbesteuer daher nur dem Teil der Ausführungen in dem Prüfungsbericht entnommen werden, der sich ausdrücklich mit der Gewerbesteuer befasst. Für diese Betrachtung spricht auch die rechtliche Qualifikation von Einkünften in einem Einkommensteuerbescheid, der für den dem Gewerbesteuererhebungszeitraum entsprechenden Veranlagungszeitraum ergangen ist. Dieser begründet keine Bindung des FA für die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages (vgl. Senatsurteil vom 24. August 1995 IV R 112/94, BFH/NV 1996, 449, m.w.N. zur Rechtsprechung). Ausführungen zur Gewerbesteuer befinden sich lediglich in Tz. 14 des Prüfungsberichts. Wie bereits unter b) ausgeführt, beziehen sich die dortigen Ausführungen aber aufgrund der ausdrücklichen Erwähnung nur der Einkünfte aus der Handelsvertretung nur auf die für die Gewerbesteuer relevanten Besteuerungsgrundlagen der Jahre 1989 und 1990. Schon aufgrund der eindeutigen zeitlichen Beschränkung kann den Ausführungen unter Tz. 14 des Prüfungsberichts daher keine konkludente Mitteilung des Inhalts entnommen werden, dass die Außenprüfung zu keiner Änderung der Besteuerungsgrundlagen für die Gewerbesteuer des Streitjahres 1991 geführt hat. Darüber hinaus spricht die ausschließliche Bezugnahme auf die Einkünfte aus der Handelsvertretung dafür, dass die Einkünfte aus dem Planungsbüro überhaupt nicht Gegenstand einer gewerbesteuerrechtlichen Prüfung waren. Allein aus dem Schweigen des Prüfungsberichts im Hinblick auf die gewerbesteuerliche Relevanz der Einkünfte aus dem Planungsbüro konnte der Kläger nicht den Rückschluss ziehen, dass die Prüfung der Gewerbesteuer für das Streitjahr 1991 abschließend erfolgt ist.

d) Angesichts der vorherigen Ausführungen kann der Senat dahinstehen lassen, ob er der Rechtsprechung folgt, dass ausgehend vom Wortlaut der einschlägigen Vorschriften (§ 173 Abs. 2 Satz 2 und § 202 Abs. 1 Satz 3 AO 1977) und von der der betreffenden Mitteilung zukommenden Dokumentations- und Protokollfunktion diese nur ausdrücklich ergehen kann, also eine lediglich konkludente Mitteilung eine Änderungssperre gemäß § 173 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 nicht herbeiführen kann (so BFH-Urteil in BFHE 159, 120, BStBl II 1990, 283).

e) Ebenso wenig bedarf es der Entscheidung, ob eine Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 über den Wortlaut des § 173 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Satz 1 AO 1977 hinaus nicht nur einer Änderung oder Aufhebung eines Steuerbescheids auf der Grundlage des § 173 Abs. 1 AO 1977 entgegensteht, sondern auch die aufgrund anderer Vorschriften (z.B. §§ 164 Abs. 2, 174 Abs. 3 oder 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977) vorzunehmenden Änderungen und Aufhebungen von Steuerbescheiden sowie —was im vorliegenden Streitfall dann zu entscheiden wäre— den Erlass erstmaliger Steuerbescheide hindert (für die Begrenzung des Anwendungsbereichs der Änderungssperre des § 173 Abs. 2 AO 1977 nur auf die Fälle der Änderung bzw. Aufhebung gemäß § 173 Abs. 1 AO 1977: vgl. z.B. BFH-Urteile vom 29. April 1987 I R 118/83, BFHE 149, 508, BStBl II 1988, 168; vom 28. November 1989 VIII R 83/86, BFHE 159, 418, BStBl II 1990, 458; vom 22. August 1990 I R 76/88, BFH/NV 1991, 341; vom 15. Dezember 1994 V R 135/93, BFH/NV 1995, 938; vom 13. Dezember 1995 XI R 43-45/89, BFHE 179, 353, BStBl II 1996, 232; demgegenüber a.A. jedenfalls soweit ein erstmaliger Bescheid erlassen wird: BFH-Urteil vom 31. August 1990 VI R 78/86, BFHE 161, 539, BStBl II 1991, 537).

2. Der Anspruch auf Erlass des Gewerbesteuermessbescheids ist auch nicht verwirkt. Verwirkung tritt ein, wenn ein Berechtigter durch sein Verhalten einen Vertrauenstatbestand dergestalt geschaffen hat, dass nach Ablauf einer gewissen Zeit die Geltendmachung seines Rechts als illoyale Rechtsausübung empfunden werden muss. Ein Vertrauenstatbestand ist aber weder dadurch geschaffen worden, dass das FA die Einkünfte aus dem Planungsbüro sowohl für das Streitjahr als auch für die dem Streitjahr vorangegangenen Jahre im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung im Sinne des Steuerpflichtigen als solche aus selbständiger und damit nicht gewerblicher Tätigkeit beurteilt hat, noch dadurch, dass das FA an dieser einkommensteuerrechtlichen Beurteilung auch für das dem Streitjahr folgende Jahr 1992 festgehalten hat. Denn, wie bereits ausgeführt, begründet die rechtliche Qualifikation von Einkünften in einem Einkommensteuerbescheid keine Bindung des FA für die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages (Senatsurteil in BFH/NV 1996, 449). Ebenso wenig ist, wie unter 1. ausgeführt, durch die Ausführungen im Prüfungsbericht ein Vertrauenstatbestand geschaffen worden. Im Übrigen hat weder der Kläger dargetan noch ist sonst ersichtlich, dass sich der Kläger auf die gewerbesteuerliche Irrelevanz der Einkünfte aus dem Planungsbüro eingerichtet hätte.

3. Das FG ist von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Die Vorentscheidung kann deshalb keinen Bestand haben. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Das FG hat —von seinem Standpunkt aus zu Recht— in tatsächlicher Hinsicht keine Feststellungen dazu getroffen, ob der vom Kläger ausgeübte Beruf auf dem Gebiet der Planung der Erstellung von Gebäudefassaden einem der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG genannten Katalogberufe ähnlich ist. Die fehlenden Feststellungen nachzuholen, ist die Aufgabe des FG. Zu diesem Zweck war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache war an das FG zurückzuverweisen.