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Doppelbesteuerung
I. Definition der Doppelbesteuerung
Die unbeschränkte Steuerpflicht (§ 1 Abs. 1 EStG) beschränkt sich im Grundsatz nicht auf aus dem Inland stammende Einkünfte, sondern besteuert sämtliche in- und ausländischen Einkünfte (Welteinkommensprinzip). Da auch die meisten ausländischen Staaten dieses Prinzip für sich in Anspruch nehmen, droht für dieselben Einkünfte eine doppelte Besteuerung im In- und Ausland. Hinzu kommt, dass bei grenzüberschreitenden Aktivitäten zur Einkunftserzielung der Wohnsitzstaat (im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht) und der Quellenstaat – aus dem die Einkünfte stammen – (im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht) auf dieselben Einkünfte zugreifen. Eine solche Doppelbesteuerung hemmt in beiden Staaten den internationalen Wirtschaftsverkehr und ist volkswirtschaftlich schädlich sowie verfassungsrechtlich bedenklich. Daher sehen u.a. bilaterale Doppelbesteuerungsabkommen (Verträge) mit vielen ausländischen Staaten Regelungen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung vor, die nachfolgend dargestellt werden.
Daneben sieht aber auch das deutsche Steuerrecht, soweit mit ausländischen Staaten kein Doppelbesteuerungsabkommen besteht, im Wege eines einseitigen teilweisen Verzichts auf den deutschen Steueranspruch, rein nationale Regelungen für eine Steuerermäßigung bei ausländischen Einkünften insbesondere in § 34c EStG vor.
II. Allgemeines
Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) können nie einen Steueranspruch begründen, sondern nur den nach nationalem Recht bestehenden Anspruch einem Staat zuweisen oder ihn beschränken.
DBA gehen als völkerrechtliche Vereinbarungen innerstaatlichen Gesetzen vor (§ 2 AO).
Nach dem Steueroasenabwehrgesetz wurde insofern ein umfassendes Treaty Override eingeführt, wie die DBA-Regelungen mit den im Gesetz bzw. der sog. EU-Blacklist genannten Staaten sämtliche deutschen Besteuerungsrechte nicht beeinträchtigen können (§ 1 Abs. 3 Steueroasenabwehrgesetz - StAbwG).
Verständigungsvereinbarungen sind gegenüber Doppelbesteuerungsabkommen nachrangig und müssen sich aus dem Wortlaut des Abkommens ableiten lassen.
Der jeweilige Stand der von Deutschland abgeschlossenen DBA zum 1.1. eines jeden Jahres wird zu Beginn des Jahres mit BMF-Schreiben bekannt gegeben.
Die einzelnen DBA sind aufgrund der jeweiligen Verhandlungen mit dem ausländischen Staat unterschiedlich ausgestaltet; zur Vereinheitlichung wurde daher von der OECD (Organisation for Economic Cooperation and Development) ein Musterabkommen (OECD-MA) ausgearbeitet, das zwar keine unmittelbare Rechtswirkung entfaltet, aber eine Empfehlung an die Staaten darstellt, DBA nach diesem Muster abzuschließen (Deutschland hält sich weitestgehend an das OECD-MA). Der sog. OECD-Musterkommentar stellt dabei für die Auslegung des OECD-MA ein widerlegbares Indiz für die Staatenpraxis der DBAs der Mitgliedsstaaten dar.
Die abkommensrechtlichen Regelungen sind von Amts wegen zu beachten.
Kann durch ein DBA die Doppelbesteuerung nicht vermieden werden, kann ein Verständigungsverfahren eingeleitet werden (Art. 25 OECD-MA).
III. Systematik der Doppelbesteuerungsabkommen
Die DBA knüpfen in dem einen Staat an die Ansässigkeit des Steuerpflichtigen (Ansässigkeitsstaat) und im anderen Staat an verschiedene Zuordnungsmerkmale mit territorialem Bezug an wie z.B. Belegenheit oder Tätigkeit (Quellenstaat), Art. 4 OECD-MA.
Dementsprechend gliedern sich die DBA (nach dem OECD-MA) wie folgt:
Geltungsbereich und Definitionen Art. 1-5
Zuordnungsnormen/Quellenstaatsnormen Art. 6-22
Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung Art. 23
Sonstiges (z.B: Verständigungsverfahren, Auskunftsverkehr) Art. 24-30
Die Zuordnungsnormen vermeiden nicht die Doppelbesteuerung im eigentlichen Sinne, sondern regeln das Besteuerungsrecht des Quellenstaates als ausschließliches („kann/darf nur”) oder konkurrierendes („kann/darf”) Besteuerungsrecht.
Vermieden wird die eigentliche Doppelbesteuerung immer durch den Ansässigkeitsstaat (sog. Methodenartikel Art. 23 OECD-MA) durch Freistellung oder Anrechnung.
Die DBA enthalten einen eigenen Regelungskreis (z.B. Ansässigkeit in Art. 4 OECD-MA und Wohnsitz in § 8 AO) mit Ausdrücken, Definitionen oder Einordnungsmerkmalen (so kennen die DBA regelmäßig 14 Einkunftsarten gegenüber 7 deutschen Einkunftsarten), so dass es bei gleichen Ausdrücken zu unterschiedlichen Definitionen kommen kann (z.B. Betriebsstätte nach Art. 5 OECD-MA und § 12 AO ); auf das nationale Recht kann nur zurückgegriffen werden, wenn das DBA keine Regelung enthält (Art. 3 Abs. 2 OECD-MA ).
Die rechtliche Bindungswirkung bilateraler Konsultationsvereinbarungen wurde bisher mangels Transformation in das nationale Recht von der Rechtsprechung verneint. Zwischenzeitlich wurde in § 2 Abs. 2 AO eine Ermächtigung zum Erlass von Rechtsverordnungen zur Umsetzung von Konsultationsvereinbarungen geschaffen, die allerdings vom BFH als nicht ausreichend angesehen wird.