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Einordnung von 401(k)-Plänen unter § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b EStG – Ende der Unsicherheit?
BFH, Urteil v. 25.6.2025 - X R 23/22
[i]BFH, Urteil v. 25.6.2025 - X R 23/22, NWB SAAAK-06899 Der , NWB SAAAK-06899 entschieden, dass Auszahlungen aus US-amerikanischen 401(k) pension plans für Zuflüsse bis zum zwingend dem Tatbestand des § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b EStG zuzuordnen sind. Damit erteilt der Senat der in der instanzgerichtlichen Rechtsprechung teils favorisierten Anwendung der Auffangnorm (Buchstabe c) und der damit verbundenen hälftigen Besteuerung des Unterschiedsbetrags eine Absage. Zu beachten ist, dass diese Entscheidung maßgeblich auf dem Änderungsprotokoll v. zum DBA USA beruht und eine Übertragung der Rechtsgrundsätze auf Pensionspläne anderer Staaten ohne entsprechende DBA-Regelung nur sehr eingeschränkt möglich sein dürfte. Diese Entscheidung zwingt die Beratungspraxis zu einer differenzierten Prüfung der Steuerfreiheit nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG a. F. bei Altverträgen, wobei die Qualifikation trustbasierter Pläne als „Versicherung“ die zentrale dogmatische Hürde darstellt. Ab dem Veranlagungszeitraum 2025 führt eine Gesetzesänderung durch das Jahressteuergesetz 2024 zu einem Systemwechsel hin zur vollen nachgelagerten Besteuerung auch bei ausländischer Förderung.
Die dogmatische „Einstiegsfrage“ in § 22 Nr. 5 EStG ist die strukturelle Vergleichbarkeit mit inländischen Durchführungswegen; im Verhältnis zu US-401(k)-Plänen wird diese Vergleichbarkeit jedoch maßgeblich durch das Änderungsprotokoll zum DBA USA normativ getragen, so dass die Entscheidungsgrundsätze nur eingeschränkt auf Altersvorsorgepläne anderer Staaten ohne vergleichbare DBA-Anordnung übertragbar sind.
Für Zuflüsse bis zum zwingt der BFH zur Einordnung in § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b EStG; die Auffangnorm des Buchstaben c ist bei tatbestandlicher Eröffnung des Buchstaben b gesperrt, wodurch die bislang diskutierte Halbbelastung des Unterschiedsbetrags als Lösungsweg ausscheidet.
In Altfällen verlagert sich der Schwerpunkt der Prüfung auf die Verweisung des Buchstaben b auf die bei Vertragsabschluss geltende Rechtslage (regelmäßig § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG i. d. F. bis ), während ab dem Veranlagungszeitraum 2025 das Jahressteuergesetz 2024 einen Systemwechsel anordnet: Die ausländische Beitragsförderung führt regelmäßig in die Vollbesteuerung nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG, so dass Beitragsqualifikation und Nachweisführung (insbesondere „pre-tax“ vs. „after-tax“) zum entscheidenden Beratungshebel werden.S. 177