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Einschränkung des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG bei einem Vorbehaltsnießbrauch
Buchwertfortführung und tätigkeitsbezogene Betrachtung
Die Norm des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG zur Buchwertfortführung bei der unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs, eines Teilbetriebs oder eines Anteils eines Mitunternehmers an einem Betrieb hat, über den bloßen Gesetzestext hinaus, Erfordernisse, die es zu beachten gilt, da ansonsten eine Aufdeckung der stillen Reserven droht. Das BFH-Urteil X R 35/19 hat dies überdeutlich gemacht. Während einige Urteilsbesprechungen die Besonderheit des Sachverhalts dargestellt und damit die Betrachtung deutlich verkompliziert haben, werden hier insbesondere die bilanzsteuerrechtlichen Konsequenzen betrachtet.
Die unentgeltliche Übertragung eines Betriebs gegen Vorbehaltsnießbrauch führt zur Versteuerung der stillen Reserven.
Der neue Eigentümer verfügt über Privatvermögen.
Nach Wegfall des Nießbrauchs sind die Wirtschaftsgüter des Privatvermögens in das Betriebsvermögen einzulegen.
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I. (Verkürzter) Sachverhalt des Urteils
Die Mutter (M) übertrug mit Wirkung zum auf ihren Sohn (S) einen vollständigen Betrieb (also mit allen Aktiva und Passiva). Zum Betriebsvermögen gehörte auch Grundvermögen, bei dem vereinbart wurde, dass Gefahr, Nutzungen und Lasten auf den Sohn übergingen.
Die Übertragung erfolgte unentgeltlich, die Mutter behielt sich aber ein lebenslängliches Nießbrauchsrecht vor und übte dieses in der Form aus, dass sie den Betrieb weiterhin fortführte.S. 145
Zum Ablauf des verzichtete M auf ihr Nießbrauchsrecht und S übernahm die aktive Betriebsführung auf eigene Rechnung. Er erstellte zum eine Eröffnungsbilanz für seinen Gewerbebetrieb und aktivierte die Buchwerte des Einzelunternehmens wie sie in der Bilanz der M zum ausgewiesen waren.
II. Entscheidung des BFH
Die [i]Vorbehaltsnießbrauch stellt keine Gegenleistung darVereinbarung eines Vorbehaltsnießbrauchs stellt schon nach der bisherigen BFH-Rechtsprechung keine Gegenleistung dar. Somit ist der Vorgang zum als unentgeltlich zu werten.
Trotzdem kommt es nach der Regelung des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG zu keiner Buchwertfortführung, da der BFH entschieden hat, dass nicht nur das zivilrechtliche, sondern auch das wirtschaftliche Eigentum auf S übergegangen ist. Die [i]Betriebsbegriff gegenstands- und tätigkeitsbezogenProblematik liegt darin, dass die Mutter den Betrieb – aufgrund des Vorbehaltsnießbrauchs – unverändert fortgeführt hatte; nunmehr als Nießbraucherin und nicht mehr als Eigentümerin. Der BFH versteht nämlich schon seit vielen Jahren den Begriff des Betriebs nicht allein gegenstands-, sondern auch tätigkeitsbezogen.
Für weitergehende Erläuterungen, Nachweise zu diesen Wertungen, die Regelung des BMF usw. wird auf den Beitrag Schmidt, Die Buchwertübertragung nach § 6
Abs. 3 EStG unter Vorbehaltsnießbrauch in BBK 2/2026 S. 87 (NWB GAAAK-07904) verwiesen.