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Trotz Nutzung im operativen Betrieb schädliches Verwaltungsvermögen?
Aktuelle Problematik bei Begünstigung von betrieblichen Immobilien gem. § 13b Abs. 4 Nr. 1 Buchst. a ErbStG
Im Rahmen der Erbschaftsteuer will der Gesetzgeber für vermietete Immobilien grundsätzlich nicht die möglichen Begünstigungen gewähren, die für operativ tätige Betriebe gewährt werden können. Daher gehören vermietete Immobilien i. d. R. zum schädlichen Verwaltungsvermögen eines Betriebes, welches grundsätzlich nicht begünstigt übertragen werden kann. Hiermit soll eine Gleichstellung von Immobilien als gewillkürtem Betriebsvermögen und im Privatvermögen gehaltenen Immobilien erreicht werden.
Ausnahme von diesem Grundsatz der „Nichtbegünstigung“ bilden u. a. Immobilien, die gem. § 13b Abs. 4 Nr. 1 Buchst. a 1. Alt. ErbStG im Rahmen einer Betriebsaufspaltung überlassen werden, sich im Sonderbetriebsvermögen befinden (2. Alt.) oder Immobilien, die gem. Buchst. c zu einem Konzern i. S. des § 4h EStG gehören. Da die Finanzverwaltung in Bezug auf Betriebsaufspaltungen und Sonderbetriebsvermögen jedoch eine sehr enge Auffassung vertritt, dient der Verweis auf § 4h EStG a. F. gerade in größeren Unternehmensgruppen oft als Rettungsanker für die Begünstigung von Immobilien, da einige Immobilien aufgrund mehrerer Alternativen begünstigt waren.
Aber gerade bei vermeintlich einfachen Übertragungen, die die verschärften Anforderungen des § 4h EStG n. F. (seit dem tatsächlicher Konzernabschluss erforderlich) nicht erfüllen, lauern in Bezug auf den Übergang von Sonderbetriebsvermögen und Betriebsaufspaltungen oftmals unerkannte Gefahren. Im Folgenden wird dargestellt, welche Konstellationen aktuell begünstigt sind und welche nicht und wie diese ggf. doch begünstigt werden können.
Vermietete Immobilien im Betriebsvermögen sind grundsätzlich schädliches Verwaltungsvermögen und können nur in bestimmten Ausnahmefällen wie z. B. Sonderbetriebsvermögen, Betriebsaufspaltung oder im Konzern begünstigt übertragen werden.
Bei der teilweisen Übertragung von Betrieben und Immobilien kann es unbeabsichtigt zu einem Wechsel in der Rechtsstellung kommen und damit zur Versagung der Begünstigung.
In Bezug auf den Wechsel von Sonderbetriebsvermögen zu einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung bestehen aktuell Regelungslücken, die einen Generationswechsel im Betrieb erschweren.
I. Unklarheiten bei der Auslegung des Gesetzes
Für die begünstigungsfähigen Immobilienkonstellationen verwendet der Gesetzgeber in § 13b Abs. 4 Nr. 1 Buchst. a 1. Alt. ErbStG nicht den aus der Ertragsteuer bekannten Begriff der „Betriebsaufspaltung“. Stattdessen wird diese steuerrechtliche Besonderheit in der Form umschrieben, dass „der Erblasser oder Schenker sowohl im überlassenden Betrieb als auch im nutzenden Betrieb allein oder zusammen mit anderen Gesellschaftern einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen konnte“. In der Literatur wird zur Auslegung des Gesetzeswortlauts u. a. die Auffassung vertreten, dass der Verzicht auf eine ausdrückliche Anknüpfung an den ertragsteuerlichen Begriff der Betriebsaufspaltung deutlich macht, dass die von der Rechtsprechung für das Ertragsteuerrecht entwickelten Grundsätze für die Erbschaftsteuer nicht unmittelbar übernommen werden können.
Eine gegenteilige Auffassung zur Auslegung des Gesetzeswortlauts vertritt hierbei die Finanzverwaltung. In den Erbschaftsteuer-Richtlinien legt die Finanzverwaltung den Gesetzeswortlaut so aus, dass sich die Beurteilung der Betriebsaufspaltung nach den „ertragsteuerlichen Grundsätzen“ richte (vgl. R E 13b.14 Abs. 1 Satz 4 ErbStR). Diese Auffassung haben auch zuletzt das FG Münster und der BFH vertreten. Dass die Finanzverwaltung in ihren Ausführungen aber selbst nicht immer konsequent ist, zeigt sich u. a. daran, dass sie in R E 13b.13 Abs. 1 Satz 6 ErbStR fordert, dass „der einheitliche geschäftliche Betätigungswillen sowohl in Besitz- als auch S. 38Betriebsgesellschaft unmittelbar durchgesetzt werden [kann]“. Jedoch kann nach ständiger Rechtsprechung eine Betriebsaufspaltung nach den ertragsteuerlichen Grundsätzen auch durch eine mittelbare Beherrschung begründet werden.
Ein Problem, nicht in Bezug auf eine unterschiedliche Auslegung, sondern in Bezug auf eine fehlende teleologische Auslegung des Gesetzes, also eine Auslegung nach dem Sinn und Zweck der Norm, besteht an anderer Stelle in § 13b Abs. 4 Nr. 1 Buchst. a ErbStG. So ist im Gesetzeswortlaut gefordert, dass „diese Rechtsstellung“ auf den Erwerber übergegangen ist. Die Finanzverwaltung übernimmt diese Voraussetzung in ihren Richtlinien in der Form, dass laut ihrer Auffassung die Immobilien nur begünstigt sind, also die Immobilien nicht zum Verwaltungsvermögen gehören, wenn „die jeweilige Rechtsstellung [...] auf den Erwerber übergeht“ (vgl. R E 13b.14 Abs. 3 ErbStR). Hier orientiert sich die Finanzverwaltung eng am Gesetzeswortlaut. Auch in der Literatur wird vermehrt die Auffassung vertreten, dass was vor Übertragung z. B. Sonderbetriebsvermögen ist, auch nach Übertragung Sonderbetriebsvermögen sein muss. Bislang wird somit aktuell eine sehr enge Auslegung des Gesetzeswortlauts gefordert.
Diese fehlende weite teleologische Auslegungsmöglichkeit führt aktuell bei Betriebsübergängen jedoch zu Problemen. Denn gerade im Rahmen der Unternehmensnachfolge und des Generationenwechsels können sich durchaus steuerliche Besonderheiten in Bezug auf Sonderbetriebsvermögen und Betriebsaufspaltungen ergeben. Dass eine großzügige Auslegung generell in Bezug auf den § 13b Abs. 4 Nr. 1 ErbStG notwendig ist und warum es aktuell zu steuerlichen Gefahren für den Steuerpflichtigen kommen kann, zeigen die nachfolgenden Beispiele.