Umwandlungssteuer | Teleologische Reduktion des § 22 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz UmwStG bei Sperrfristverstößen innerhalb des ersten Zeitjahres (FG)

Der Einbringungsgewinn I ist bei Sperrfristverstößen im ersten Zeitjahr begünstigt zu besteuern. Die Vorschrift des § 22 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz UmwStG ist aus teleologischen Gründen dahingehend zu reduzieren, dass die Begünstigungen nach § 16 Abs. 4 und § 34 EStG Anwendung finden, wenn das sperrfristschädliche Ereignis bereits innerhalb des ersten Zeitjahres eintritt (Niedersächsisches FG, Urteil v. 2.4.2025 - 9 K 147/22; Revision anhängig, BFH-Az. X R 14/25).

Hintergrund: Nach § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG ist, soweit in den Fällen einer Sacheinlage unter dem gemeinen Wert (§ 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG) der Einbringende die erhaltenen Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt veräußert, der Gewinn aus der Einbringung rückwirkend im Wirtschaftsjahr der Einbringung als Gewinn des Einbringenden im Sinne des § 16 EStG zu versteuern (Einbringungsgewinn I); § 16 Abs. 4 und § 34 EStG sind nicht anzuwenden.

Sachverhalt: Die Kläger waren Ärzte verschiedener Fachrichtungen, die ihre Tätigkeit über mehrere Jahre gemeinsam in einer Partnerschaftsgesellschaft (PartG) ausgeübt hatten. Am 28.8.2019 beschlossen die Kläger die PartG in eine GmbH umzuwandeln. Am selben Tag wurde ein Vertrag über den Verkauf sämtlicher GmbH-Anteile an einen fremden Dritten mit Wirkung zum 1.1.2020 (0 Uhr) geschlossen. Der Vollzug des Kaufvertrags stand u.a. unter der aufschiebenden Bedingung, dass der zuständige Zulassungsausschuss die Fortführung aller bisherigen Vertragsarztsitze und Anstellungsgenehmigungen der PartG durch die GmbH bestandskräftig feststellt.

Mit ihrer Feststellungserklärung für das Jahr 2019 reichte die PartG eine Überleitungsrechnung zur Bilanzierung zum 1.1.2019 ein und teilte mit, dass die Gesellschaft steuerlich rückwirkend zum 1.1.2019 in eine GmbH umgewandelt worden sei. Im Laufe des Veranlagungsverfahren wurde ein um ein Siebtel geminderter Einbringungsgewinn I erklärt. Im Rahmen der Veranlagung zur Körperschaftsteuer 2019 beantragte die GmbH als übernehmende Rechtsträgerin die Fortführung der Buchwerte. Im Feststellungsbescheid stellte der Beklagte den Einbringungsgewinn I erklärungsgemäß fest.

Im Einspruchs- und Klageverfahren vertraten die Kläger u.a. die Auffassung, dass der Einbringungsgewinn I – ohne Abschmelzung eines Siebtels – der begünstigten Besteuerung nach § 16 i.V.m. § 34 EStG unterliege.

Das Niedersächsische FG gab der Klage gegen den Feststellungsbescheid 2019 statt:

• Die Anteile der GmbH sind bereits innerhalb des ersten Zeitjahres veräußert worden. Die Begünstigungen nach §§ 16 Abs. 4, 34 EStG finden Anwendung.

• Die Vorschrift des § 22 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz UmwStG ist teleologisch zu reduzieren, wenn das sperrfristschädliche Ereignis (im Streitfall der Verkauf der sperrfristbehafteten GmbH-Anteile) bereits im ersten Zeitjahr eingetreten ist.

• Bei derartigen Verstößen ergibt sich weder eine Vermeidung der Besteuerung der stillen Reserven noch eine Statusveränderung bzw. -verbesserung im Sinne einer Verschiebung der stillen Reserven vom Einkommensteuer- in das Körperschaftsteuerregime.

• Die Vergünstigungen sind auch nicht aus Gründen der Praktikabilität oder aus systematischen Erwägungen zu versagen, da es aufgrund der vorzunehmenden Aufteilung des Gewinns in einen Einbringungsgewinn (§ 16 EStG) und einen Veräußerungsgewinn (§ 17 EStG) zu keiner Doppelbegünstigung oder Besserstellung kommt.

• Eine teleologische Reduktion ist ferner aus gleichheitsrechtlichen Gründen geboten.

• Bei wirtschaftlicher Betrachtung führen Sperrfristverstöße innerhalb des ersten Zeitjahres nach dem Einbringungsstichtag – wie Sacheinlagen zum gemeinen Wert nach § 20 Abs. 4 UmwStG – zu einer "nachträglichen" Besteuerung sämtlicher stillen Reserven im Jahr der Einbringung (hier: Formwechsel).

• Sachliche Gründe, die eine vollständige Besteuerung des Einbringungsgewinns I (ohne jedwede Begünstigung) im Falle von Sperrfristverstößen im ersten Zeitjahr rechtfertigen würden, sind auch unter Berücksichtigung der gesetzgeberischen Typisierungsfunktion nicht ersichtlich.

Quelle: Niedersächsisches FG, Newsletter 1/2026 (il)