Umwandlungssteuer | Wirtschaftliches Eigentum an einem Kapitalgesellschaftsanteil bei Put-Option (FG)
Die Vereinbarung einer Put-Option
im Rahmen der Einbringung eines Mitunternehmeranteils in eine GmbH führt nicht
schon im Jahr der Einbringung zu einem Veräußerungsgewinn, wenn der
Einbringende den erworbenen Kapitalgesellschaftsanteil erst in spätestens 17,5
Jahren übertragen muss (, Revision zugelassen).
Hintergrund: Die Einbringung eines Mitunternehmeranteils unter dem gemeinen Wert in eine Kapitalgesellschaft unterliegt einer 7-jährigen Sperrfrist gemäß § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG. Bei Veräußerung der sperrfristbehafteten Anteile innerhalb der Sperrfrist ist rückwirkend im Jahr der Einbringung ein Einbringungsgewinn I als Gewinn des Einbringenden i.S.d. § 16 EStG zu versteuern. Um eine unentdeckte Veräußerung innerhalb der Sperrfrist auszuschließen, hat der Einbringende gemäß § 22 Abs. 3 Satz 1 UmwStG in den 7 Jahren der Sperrfrist jährlich bis zum 31.5. den Nachweis zu erbringen, wem mit Ablauf des Tages, der dem Einbringungszeitpunkt entspricht, die erhaltenen Anteile zuzurechnen sind. Erbringt er den Nachweis nicht, gelten die erhaltenen Anteile nach § 22 Abs. 3 Satz 2 UmwStG an dem Tag, der dem Einbringungszeitpunkt folgt, oder in den Folgejahren diesem Kalendertag entsprechend, als veräußert. Als Folge ist beim Einbringenden auf den Einbringungszeitpunkt eine rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung sowie darüber hinaus auf den Zeitpunkt i.S.d. § 22 Abs. 3 Satz 2 UmwStG eine Besteuerung des Veräußerungsgewinns für die Anteile durchzuführen. Diese Veräußerungsfiktion gilt unabhängig davon, ob der Einbringende die erhaltenen Anteile tatsächlich veräußert oder erst zu einem späteren Zeitpunkt veräußern wird.
Sachverhalt: Der Kläger ist Mitunternehmer einer GbR, an der er zu 50 % beteiligt war. Mit Wirkung zum brachte der Kläger seinen Mitunternehmeranteil im Wege einer Sacheinlage gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen in die MVZ GmbH ein. Diese verpflichtete sich die Buchwerte des eingebrachten Mitunternehmeranteils fortzuführen. Mit Notarvertrag vom hat der Kläger mit der N-D GmbH einen Vertrag über das Recht der Veräußerung von Gesellschaftsanteilen (Put-Option, mit der sich die N-D GmbH dazu verpflichtet die Anteile an der MVZ GmbH zu einem festgelegten Kaufpreis von dem Kläger zu erwerben) geschlossen, in dem sich der Kläger dazu verpflichtet die Put-Option spätestens zum Ablauf seines 68. Lebensjahres auszuüben. Der Kläger erbrachte in keinem Jahr den Nachweis nach § 22 Abs. 3 UmwStG. Im Rahmen einer Außenprüfung bei der GbR wurde für den Kläger ein Veräußerungsgewinn in Bezug auf seine Anteile an der GbR angesetzt, da das wirtschaftliche Eigentum der im Rahmen der Einbringung neu ausgegebenen Anteile an der MVZ GmbH bei der N-D GmbH und nicht bei dem einbringenden Kläger liege.
Die hiergegen gerichtete Klage ist begründet:
Der mit dem Feststellungsbescheid festgesetzte Veräußerungsgewinn wurde zu Unrecht festgesetzt, da das wirtschaftliche Eigentum des Klägers an seinem Anteil an der MVZ GmbH im Streitjahr nicht auf die N-D GmbH übergegangen ist und der Kläger seinen Anteil nicht in den folgenden sechs Jahren veräußert hat.
Für die Zuordnung von Kapitalgesellschaftsbeteiligungen ist auf das rechtliche bzw. wirtschaftliche Eigentum abzustellen. Falls rechtliches und wirtschaftliches Eigentum auseinanderfallen, ist das wirtschaftliche Eigentum vorrangig. Da das zivilrechtliche Eigentum an den in Rede stehenden Anteilen an der MVZ GmbH nicht übertragen wurde, ist zu prüfen, ob das wirtschaftliche Eigentum übergegangen ist.
Dies ist der Fall, wenn aufgrund eines bürgerlich-rechtlichen Rechtsgeschäftes der Käufer eines Anteils bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und auch die mit den Anteilen verbundenen wesentlichen Rechte (insbesondere Gewinnbezugs- und Stimmrecht) sowie das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung auf den Käufer übergegangen ist. Dabei ist im Grundsatz Voraussetzung, dass der Erwerber alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte ausüben kann.
Die Frage, ob jemandem ein Wirtschaftsgut als "wirtschaftlichem" Eigentümer zuzurechnen ist, weil er - ohne zivilrechtlicher Eigentümer zu sein - die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO), ist nach dem normalen Verlauf der Dinge unter Berücksichtigung des Gesamtbilds der Verhältnisse zu entscheiden (vgl. , BFHE 240, 22, BStBl II 2017, 1265, Rn. 23).
Angesichts des Zeitraums von 17,5 Jahren bis zur Verpflichtung des Klägers, die Put-Option auszuüben, lässt sich kein "normaler" Verlauf der Dinge prognostizieren. Der BFH hat eine solche Prognostizierbarkeit bereits für einen Zeitraum von (nur) 10 Jahren abgelehnt (vgl. , BFHE 267, 1).
Die in § 22 Abs. 3 Satz 1 UmwStG genannte Nachweisfrist ist nach Auffassung des Senats keine Ausschlussfrist. Im Wortlaut der Vorschrift ist nicht von einer Ausschlussfrist die Rede und aus der Gesetzesbegründung geht ausdrücklich hervor, dass es sich nicht um eine Ausschlussfrist handeln soll. Ein Normverständnis, das in Widerspruch zu dem klar erkennbar geäußerten Willen des Gesetzgebers steht, kann selbst im Wege verfassungskonformer Auslegung nicht begründet werden (vgl. -, BVerfGE 122, 39-63, Rn. 57).
Im Ergebnis kommt die Rechtsfolge des § 22 Abs. 3 Satz 2 UmwStG, dass die Anteile zwingend als veräußert gelten, nicht automatisch zu tragen, wenn der entsprechende Nachweis nicht innerhalb der Frist erbracht wurde.
Das Gericht hat die Revision zugelassen, weil die Frage, ob es sich bei der in § 22 Abs. 3 Satz 1 UmwStG genannten Nachweisfrist um eine Ausschlussfrist handelt, umstritten und höchstrichterlich noch nicht geklärt ist. Ein Aktenzeichen des BFH ist noch nicht veröffentlicht worden.
Quelle: ; NWB Datenbank (lb)
Fundstelle(n):
JAAAJ-83794