Gründe

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Die von diesem getroffenen Feststellungen lassen keine abschließende Entscheidung darüber zu, ob und ggf. in welchem Umfang die streitigen Zuführungen zur Pensionsrückstellung das steuerliche Einkommen der Klägerin mindern.

1. Die Pensionszusage einer Kapitalgesellschaft zu Gunsten ihres Geschäftsführers kann wegen § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) nur insoweit zu einer Gewinnminderung führen, als die Voraussetzungen des § 6a des Einkommensteuergesetzes (EStG) eingehalten sind. Anhaltspunkte dafür, dass es im Streitfall hieran fehlt, ergeben sich weder aus den Feststellungen des FG noch aus dem Vortrag des FA.

2. Die Zuführung zu einer Pensionsrückstellung kann jedoch aus steuerlicher Sicht eine vGA sein, die gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG das Einkommen der verpflichteten Gesellschaft nicht mindern darf. Sie ist dann, soweit sie sich in der Steuerbilanz ausgewirkt und demgemäß den Bilanzgewinn gemindert hat, dem Gewinn der Gesellschaft außerhalb der Bilanz hinzuzurechnen (Senatsurteil vom 29. Juni 1994 I R 137/93, BFHE 175, 347).

3. Voraussetzung für das Vorliegen einer vGA ist nach der gefestigten Rechtsprechung des Senats, dass die Pensionsverpflichtung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Das ist anzunehmen, wenn die Gesellschaft einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer unter ansonsten vergleichbaren Umständen keine entsprechende Zusage erteilt hätte (Senatsurteil vom 15. Oktober 1997 I R 42/97, BFHE 184, 444, BStBl II 1999, 316, m.w.N.). Maßstab für den hiernach anzustellenden Fremdvergleich ist das Handeln eines Geschäftsführers, der gemäß § 43 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) die Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes anwendet.

4. Im Streitfall hat das FG die Zuführungen zu der Pensionsrückstellung deshalb als vGA angesehen, weil es angenommen hat, dass die dem K erteilte Versorgungszusage nicht finanzierbar gewesen sei. Hierzu hat es darauf abgestellt, dass bei einem unmittelbar nach dem jeweiligen Bilanzstichtag eintretenden Versorgungsfall die Pensionsrückstellung hätte aufgestockt werden müssen und dass dies zu einer bilanziellen Überschuldung der Klägerin geführt hätte. Dem schließt sich der Senat nicht an.

a) Dem FG ist allerdings insoweit zu folgen, als eine Pensionszusage einer Kapitalgesellschaft zu Gunsten ihres Gesellschafter-Geschäftsführers - zumindest im Regelfall - durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, wenn die eingegangene Versorgungsverpflichtung für die Gesellschaft nicht finanzierbar ist. In diesem Fall stellen die Zuführungen zu der Pensionsrückstellung vGA dar. Das hat der Senat mit Urteil vom 21. Dezember 2000 I R 15/00 (BFHE 194, 191) entschieden; hieran hält er fest.

b) Richtig ist ferner die Annahme des FG, dass Maßstab der erforderlichen Prüfung die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Erteilung der Pensionszusage sein müssen (Senatsurteil vom 8. November 2000 I R 70/99, BFHE 193, 422). Das ist im Streitfall der 1. Januar 1994, da nach den Feststellungen des FG die Klägerin an diesem Tag dem K erstmals eine konkrete Versorgung zugesagt hat. Die im Jahr 1991 abgegebene Erklärung, dass K eine - nicht näher bezeichnete - Altersversorgung erhalten werde, ist schon mangels hinreichender Bestimmtheit steuerrechtlich unbeachtlich (vgl. Senatsbeschluss vom 19. Juni 2000 I B 110/99, BFH/NV 2001, 67). Auf sie kann deshalb bei der Beantwortung der Frage, ob die Pensionsverpflichtung im Zusagezeitpunkt finanzierbar war, nicht abgestellt werden.

c) Entgegen der Auffassung des FG und der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 14. Mai 1999 IV C 6 -S 2742- 9/99, BStBl I 1999, 512 Tz. 2.2) fehlt die erforderliche Finanzierbarkeit einer Pensionsverpflichtung jedoch nicht schon immer dann, wenn im ungünstigsten Fall - bei Verwirklichung des größten denkbaren Risikos - die zu bildende Pensionsrückstellung auf einen Wert aufgestockt werden müsste, der zu einer bilanziellen Überschuldung der Gesellschaft führen würde. Es trifft zwar zu, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter keine Situation schaffen oder in Kauf nehmen würde, in der der Gesellschaft eine Überschuldung und damit die Insolvenz droht. Doch muss der Geschäftsleiter bei Erteilung einer Pensionszusage nur dasjenige Versorgungsrisiko berücksichtigen, das sich im Barwert der künftigen Pensionsleistungen i.S. des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG (Anwartschaftsbarwert) niederschlägt. Deshalb ist, wenn es im Zusammenhang mit der Finanzierbarkeit einer Pensionsverpflichtung um die Frage der (hypothetischen) Überschuldung der Gesellschaft geht, die mit der Verpflichtung verbundene Belastung der Gesellschaft im Regelfall mit diesem Wert anzusetzen. Der Senat hat dies in seinem Urteil in BFHE 194, 191 näher begründet, auf das zur Vermeidung von Wiederholungen verwiesen wird.

d) Im Streitfall hängt die Finanzierbarkeit der von der Klägerin übernommenen Pensionsverpflichtung mithin in erster Linie von dem Anwartschaftsbarwert im Zusagezeitpunkt ab. Hierzu hat das FG, von seiner Rechtsauffassung aus folgerichtig, keine Feststellungen getroffen. Das kann im Revisionsverfahren nicht nachgeholt werden. Deshalb ist zu diesem Zweck der Rechtsstreit gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) an das FG zurückzuverweisen.

5. Im zweiten Rechtsgang wird das FG prüfen müssen, ob die Passivierung des Anwartschaftsbarwerts im Zusagezeitpunkt zu einer Situation geführt hätte, in der die Klägerin nach den einschlägigen insolvenzrechtlichen Bestimmungen einen Konkursantrag hätte stellen müssen. Nur wenn diese Frage zu bejahen ist, kann die Pensionsverpflichtung aus der Sicht des Zusagezeitpunkts als nicht finanzierbar angesehen werden.

Dementsprechend wird zunächst zu klären sein, ob sich durch den Ansatz eines entsprechenden Passivpostens eine Überschuldung der Klägerin im insolvenzrechtlichen Sinne ergeben hätte. Es sind für den Zusagezeitpunkt die Pensionsverpflichtung mit ihrem nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG bestimmten Wert und die übrigen in einer Überschuldungsbilanz als Passivposten anzusetzenden Beträge den aktiven Wirtschaftsgütern mit ihrem für eine Überschuldungsbilanz maßgeblichen Wert gegenüberzustellen. Ergibt sich auf dieser Basis keine Überschuldung der Klägerin, so war die Pensionsverpflichtung im Zusagezeitpunkt finanzierbar; eine vGA liegt dann nicht vor.

Im Rahmen der erforderlichen Überschuldungsprüfung wird u.a. auch untersucht werden müssen, ob aus insolvenzrechtlicher Sicht ein Insolvenzantrag im Hinblick auf eine positive Fortführungsprognose entbehrlich gewesen wäre (vgl. hierzu Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 20. März 1995 II ZR 205/94, BGHZ 129, 136, 153 f., Betriebs-Berater - BB - 1995, 1201, 1204, unter II 3 a der Entscheidungsgründe). In diesem Zusammenhang könnten insbesondere die im Zusagezeitpunkt gegebene Ertragslage und die weiteren Ertragsaussichten der Klägerin von Bedeutung sein. Nur wenn auch unter Berücksichtigung dieses Gesichtspunkts die Passivierung des Anwartschaftsbarwerts zur Konkursreife der Klägerin geführt hätte, kann und muss die Pensionsverpflichtung als nicht finanzierbar angesehen werden.

6. Falls die zu beurteilende Pensionsverpflichtung nicht in ihrer Gesamtheit, sondern nur zum Teil finanzierbar gewesen sein sollte, kommt im Streitfall eine teilweise steuerliche Anerkennung der Pensionszusage in Betracht. Denn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter wird nicht allein deshalb, weil die Gesellschaft nur einen Teil des übernommenen Risikos tragen kann, die Erteilung jeglicher Versorgungszusage verweigern. Vielmehr ist im Allgemeinen davon auszugehen, dass er statt der unfinanzierbaren eine finanzierbare Versorgungsverpflichtung eingegangen wäre. Deshalb sind bei Zusagen, die mehrere Risiken abdecken - z.B. das Risiko der Langlebigkeit bei der Altersversorgung einerseits und das Invaliditätsrisiko andererseits -, die einzelnen Risiken getrennt voneinander zu betrachten (vgl. Senatsurteil in BFHE 184, 444, BStBl II 1999, 316, 318, und in BFHE 194, 191). Entsprechendes gilt, wenn etwa eine Altersrente nicht in vollem Umfang finanzierbar ist; in diesem Fall wird für den Regelfall davon ausgegangen werden können, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter eine (finanzierbare) geringere Rente zugesagt hätte. Im Ergebnis gelten hierfür dieselben Grundsätze wie bei der Gewährung eines überhöhten Festgehalts, die ebenfalls nur insoweit zur vGA führt, als das vereinbarte Gehalt den angemessenen Betrag übersteigt. Der abweichenden Ansicht der Finanzverwaltung (Tz. 2.3 des BMF-Schreibens in BStBl I 1999, 512) schließt sich der Senat nicht an.

Mit dieser Beurteilung weicht der Senat - entgegen der Annahme des FA - nicht von der Entscheidung des III. Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 7. Dezember 1984 III R 82/79 (BFHE 143, 97, BStBl II 1985, 239) ab. Dort ging es um die bewertungsrechtlichen Folgen einer Versorgungszusage, die eine Personengesellschaft ihrem Gesellschafter erteilt hatte und die u.a. eine Witwenpension einschloss. Der III. Senat hat hierzu entschieden, dass die Zusage zu Gunsten der Witwe ebenso wenig als Betriebsschuld abziehbar ist wie diejenige zu Gunsten des Gesellschafters selbst. Hierzu hat er darauf abgestellt, dass die Witwenversorgung auf der Beziehung zwischen der Personengesellschaft und ihrem Gesellschafter beruht und aus der Gesellschafterpension abgeleitet ist. Es ging mithin seinerzeit allein darum, dass die Witwenpension nicht einem Dritten, sondern dem Gesellschafter versprochen wird und dass deshalb die Zusage zu Gunsten der Witwe nach denjenigen Grundsätzen zu behandeln ist, die für Gesellschafterpensionen gelten. Mit dieser Problematik ist die vorliegende, bei der es allein um das Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters geht, nicht vergleichbar.

7. Schließlich wird das FG im zweiten Rechtsgang ggf. dem Einwand des FA nachgehen müssen, dass die Pensionszusage (auch) aus anderen als Finanzierbarkeitsgründen als im Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen sei. So wird vor allem zu prüfen sein, ob die Invaliditätszusage dem Klarheitsgebot genügt, das nach der Rechtsprechung des Senats für Geschäfte zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter gilt. Hierzu weist der Senat allerdings darauf hin, dass ein hinreichend klarer und eindeutiger Inhalt der Zusage nicht nur durch Schriftstücke, sondern auch auf andere Weise dokumentiert und nachgewiesen werden kann (BFH-Urteil vom 22. Oktober 1998 I R 29/98, BFH/NV 1999, 972; BFH-Beschluss vom 24. März 1999 I S 8/98, BFH/NV 1999, 1643).

8. Da der Rechtsstreit bereits aus materiell-rechtlichen Gründen an das FG zurückverwiesen werden muss, erübrigt sich ein Eingehen auf die Verfahrensrügen der Klägerin.