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Die Mittelverwendung bei gemeinnützigen Körperschaften und Stiftungen
Praxisfallen der Mittel(fehl)verwendung
Körperschaften und Stiftungen können von Ertragsteuern befreit werden. Dazu müssen sie sowohl nach der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung als auch nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, § 3 Nr. 6 GewStG). Wann ein Rechtsträger die Voraussetzungen der Gemeinnützigkeit erfüllt, ist in den §§ 51 bis 68 AO geregelt.
Das Gemeinnützigkeitsrecht der §§ 51 ff. AO knüpft an die Steuerbegünstigung von Körperschaften und Stiftungen eine Vielzahl formeller und materieller Voraussetzungen, die im Übrigen durch die Reform des Gemeinnützigkeitsrechts durch das JStG 2020 mit Wirkung zum teilweise geändert wurden. Während die formellen Voraussetzungen, insbesondere die Ausgestaltung der Satzung einer Körperschaft oder Stiftung vergleichsweise starr sind, birgt die Berücksichtigung der materiellen gemeinnützigkeitsrechtlichen Vorgaben im Rahmen der tatsächlichen Geschäftsführung eine Vielzahl von Fallstricken. Diese betreffen nicht selten die Frage der gemeinnützigkeitsrechtlich zulässigen Mittelverwendung.
Durch gemeinnützigkeitsrechtliche Verstöße gegen die Vorschriften zur Mittelverwendung werden betroffene Rechtsträger grundsätzlich (wieder) ertragsteuerpflichtig. Praktisch betrifft dies aber im Ergebnis lediglich besonders schwerwiegende Verstöße, während Mittelfehlverwendungen von geringem Ausmaß in der Regel vor einer etwaigen Aberkennung der Gemeinnützigkeit behoben werden können.
Dieser Beitrag soll einen Teil der bei der Mittelverwendung bestehenden Praxisfallen aufzeigen und als Handreichung zu ihrer Vermeidung dienen.
Mittel i. S. des § 58 Nr. 1 Satz 2 AO, also alle Vermögenswerte einer gemeinnützigen Körperschaft, sind ausschließlich und unmittelbar für steuerbegünstigte Zwecke zu verwenden.
Das Gebot der Ausschließlichkeit lässt auch eine bloße Unterstützung der gemeinnützigen Zwecke bspw. im Rahmen der Vermögensverwaltung zu.
Das JStG 2020 hat die Möglichkeiten unmittelbarer Mittelverwendung durch gemeinnützige Körperschaften erweitert. Insbesondere bezüglich der hinreichenden Ausgestaltung der Satzung in den Fällen des § 57 Abs. 4 AO bestehen aber weiterhin ungeklärte Fragen.
Die Mittel einer gemeinnützigen Körperschaft sind grundsätzlich innerhalb von zwei Jahren nach Ablauf des Jahres des Mittelzuflusses zweckentsprechend zu verwenden (Gebot der zeitnahen Mittelverwendung). Ausnahmen gelten insbesondere für Zuwendungen in die Vermögensausstattung der Körperschaft und für Mittel, für die zulässigerweise besondere Rücklagen gebildet werden.
Verstöße gegen die gemeinnützigkeitsrechtlichen Anforderungen an die Mittelverwendung haben schlimmstenfalls den Entzug der Gemeinnützigkeit zur Folge, der mit erheblichen steuerlichen Mehrbelastungen einhergehen und schließlich steuerliche und zivilrechtliche Haftungsansprüche gegen die gesetzlichen Vertreter auslösen kann. Mit dem Erfordernis der nachträglichen behördlichen Fristsetzung zur zeitnahen Mittelverwendung und dem sog. Bagatellvorbehalt werden die Folgen einer Mittelfehlverwendung jedoch in der Praxis vielfach erheblich entschärft.
I. Mittelbegriff und Zuordnung von Vermögenswerten
Die gemeinnützige Zweckverwirklichung durch Mittelverwendung wird näher durch § 55 AO, der die in den §§ 52 bis 54 AO verlangte Selbstlosigkeit der Tätigkeit regelt, konkretisiert. Danach sind u. a. Mittel nur für die satzungsmäßigen Zwecke zu verwenden. Der Begriff der Mittel umfasst dabei nicht nur die durch Spenden, Mitgliedsbeiträge oder sonstige Erträge erwirtschafteten Beträge, sondern sämtliche Vermögenswerte S. 110der Körperschaft bzw. Stiftung (vgl. § 58 Nr. 1 Satz 2 AO). Auch das Stammkapital einer GmbH und das Grundkapital einer Stiftung unterliegen damit den Vorgaben des Gemeinnützigkeitsrechts.
Bezüglich der steuerlichen Behandlung der Tätigkeit und des Vermögens eines gemeinnützigen Rechtsträgers werden gemeinhin vier Sphären unterschieden: