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Erhaltene Zahlungen für eine noch ausstehende zeitraumbezogene Leistung
[i]Cremer, Rechnungsabgrenzungsposten, passive, Kontierungslexikon, NWB NAAAG-58900 Jeder Kaufmann hat nach § 242 Abs. 1 HGB nicht nur zu Beginn seines Handelsgewerbes, sondern auch für den Schluss eines jeden Geschäftsjahres einen das Verhältnis seines Vermögens und seiner Schulden darstellenden Abschluss in Form einer Bilanz aufzustellen, die zum Geschäftsjahresende durch eine Gewinn- und Verlustrechnung ergänzt wird. Sowohl die Bilanz als auch die Gewinn- und Verlustrechnung bilden den Jahresabschluss.
Dabei ist der Jahresabschluss nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung aufzustellen und muss klar und übersichtlich sein. Neben dem vollständigen Ausweis aller Vermögensgegenstände und Schulden ist ein weiterer zentraler Punkt die periodengerechte Abgrenzung von Aufwendungen und Erträgen, die unabhängig von den tatsächlichen Zahlungen im „wirtschaftlich“ zugehörigen Geschäftsjahr zu berücksichtigen sind, was u. a. durch Bildung von bestimmten Rückstellungen bzw. Abgrenzungen in Form von Rechnungsabgrenzungsposten sichergestellt ist.
Eine Frage, die sich im Zusammenhang mit Rechnungsabgrenzungsposten häufig stellt, ist die Auslegung des Tatbestandsmerkmals der „bestimmten Zeit“. Der entschieden, dass die Festlegung der „bestimmten Zeit“ nicht auf einer rein subjektiven Gestaltungsentscheidung des bilanzierenden Unternehmens beruhen darf. In diesem Beitrag wird erläutert, unter welchen Voraussetzungen ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden ist und wann eine erhaltene Anzahlung oder eine Rückstellung wegen Erfüllungsrückstands zu passivieren ist.
S. 220
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I. Ausgangssachverhalt
Die Klägerin ist eine GmbH & Co. KG, die ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt. Die Klägerin gehört zu der in der Immobilienbranche tätigen A-Unternehmensgruppe. Innerhalb dieser Gruppe übernimmt sie die für die erfolgreiche Umsetzung geplanter Bauvorhaben erforderlichen Projektentwicklungsmaßnahmen. Sie schließt dazu mit Projektgesellschaften der A-Gruppe Projektentwicklungs- und -durchführungsverträge ab. Für ihre Leistungen erhält sie als „Regiekosten“ bzw. „Regieerlöse“ bezeichnete Honorare, die Teil der für das jeweilige Objekt kalkulierten Gesamtinvestitionskosten oder Verkaufspreise sind. Die Regiekosten sind verteilt auf die voraussichtliche Laufzeit des jeweiligen Projekts in regelmäßigen Raten zu zahlen.
[i]Pauschales Tätigkeitshonorar wird in monatlichen Raten fälligIm Streitjahr war die Klägerin an der Entwicklung von mehreren großen Bauprojekten beteiligt. Die insoweit abgeschlossenen Projektverträge waren im Wesentlichen gleichlautend und sahen vor, dass die Vergütung in einem pauschalen Tätigkeitshonorar besteht, welches 6 % der Gesamtinvestitionskosten (ohne Umsatzsteuer) zzgl. der jeweils gültigen gesetzlichen Umsatzsteuer beträgt. Wird das Projekt in zeitlich versetzten Bauabschnitten realisiert, berechnet sich das Pauschalhonorar jeweils nach den Gesamtinvestitionskosten des einzelnen Bauabschnitts. Ändern sich die Gesamtinvestitionskosten, berechnet sich das Pauschalhonorar neu auf der Grundlage der geänderten Gesamtinvestitionskosten, was auch für bereits gezahlte Teilbeträge gilt. Es war vereinbart, dass das pauschale Tätigkeitshonorar in monatlichen Raten fällig und die Auszahlung der Monatsraten jeweils am Ende eines Quartals für die Monatsraten des jeweiligen Quartals erfolgen soll.
[i]Bildung eines PRAPDie Klägerin nahm in ihrer Gewinnermittlung für das Streitjahr für insgesamt erhaltene Regieerlöse i. H. von 12.744.142,24 € für die im Streitjahr von ihr betreuten zwölf Projekte eine passive Rechnungsabgrenzung i. H. von insgesamt 5.028.080,21 € vor. Weitere von ihr vorgenommene passive Rechnungsabgrenzungsposten waren unstrittig.
[i]Klägerin teilte Raten den einzelnen Projektphasen zuDer Rechnungsabgrenzung lag eine Aufteilung der von der Klägerin zu erbringenden Leistungen in fünf Phasen zugrunde, während derer ein in einem Prozentsatz darzustellender Anteil der Gesamtleistung zu erbringen war. Die Klägerin ging dabei davon aus, dass die von ihr geschuldeten Leistungen bei jedem Projekt in diesen fünf Phasen zu erbringen waren und der Prozentsatz für die jeweilige Phase bei jedem Projekt gleich war. In einer Leistungsermittlung bestimmte die Klägerin für jedes Projekt, für das sie in dem Streitjahr Regieerlöse erzielte und für das sie einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten bildete, den Beginn, die Laufzeit und das Ende jeder Phase und verteilte die Projekterlöse auf die jeweilige Phase ihres Berechnungsschemas.
[i]Beanstandungen in der AußenprüfungZunächst stellte das Finanzamt die von der Klägerin erklärten Besteuerungsgrundlagen erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gesondert und einheitlich fest. In einer u. a. für das Streitjahr durchgeführten Außenprüfung beanstandete der Prüfer den gebildeten passiven Rechnungsabgrenzungsposten mit der Begründung, dass es am erforderlichen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang zwischen den in den Projektverträgen zugrunde gelegten Zahlungsplänen und den durch die Klägerin zu erbringenden Leistungen fehle. Außerdem beruhen die Leistungsermittlungen nur auf Schätzungen der Klägerin, deren Grundlagen nicht bekannt seien. Es sei allerdings von einem Erfüllungsrückstand der Klägerin zum Bilanzstichtag auszugehen, der auf 2,5 Mio. € geschätzt werde; insoweit sei eine Rückstellung zu bilden.
Das Finanzamt folgte dem Bericht des Prüfers und erließ einen entsprechend geänderten Gewinnfeststellungsbescheid für das Streitjahr. Der hiergegen gerichtete Einspruch der Klägerin wurde als unbegründet zurückgewiesen.S. 221