Anwendung der die Optionsverschonung betreffenden Vorschriften des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes aufgrund des BFH-Urteils II R 25/20 vom 26. Juli 2022 (BStBl 2024 II S. 21)

Bezug: BFH 26.07.2022 - II R 25/20 BStBl 2024 II S. 21

Bezug: Oberste Finanzbehörden der Länder v. 13.09.2021 - S 3700 BStBl 2021 I S. 1837

1. Allgemeines

1Mit Urteil vom 26. Juli 2022 (II R 25/20, BStBl 2024 II S. 21) hat der BFH hinsichtlich des bis zum 30. Juni 2016 geltenden Rechts entschieden, dass bei einer einheitlichen Schenkung von mehreren wirtschaftlichen Einheiten des begünstigten Unternehmensvermögens die Erklärung zur optionalen Vollverschonung (§ 13a Absatz 8 ErbStG a.F.) für jede wirtschaftliche Einheit gesondert abgegeben werden kann. Nach der Systematik der Verschonungsregelungen der §§ 13a, 13b ErbStG sei jeder übertragene Betrieb einzeln zu betrachten.

2Wurde die Erklärung zur optionalen Vollverschonung für eine wirtschaftliche Einheit abgegeben, die die Anforderungen an die Optionsverschonung nicht erfüllt, ist nach Auffassung des BFH für diese wirtschaftliche Einheit auch nicht die Regelverschonung (§ 13a Absatz 1 und 2 ErbStG a. F.) zu gewähren, selbst wenn deren Voraussetzungen erfüllt wären.

3Der BFH hat bestätigt, dass der relevante Anteil des Verwaltungsvermögens am begünstigungsfähigen Vermögen sowohl für die Verwaltungsvermögensquote nach § 13b Absatz 2 Satz 1 ErbStG a.F. als auch für die Verwaltungsvermögensquote bei der Optionsverschonung nach § 13a Absatz 8 Nummer 3 ErbStG a. F. in Bezug auf jede übertragene wirtschaftliche Einheit und damit jeweils gesondert zu ermitteln ist.

4Die Entscheidungsgründe sind auf Erwerbe von Todes wegen zu übertragen und auch auf die Rechtslage ab 1. Juli 2016 (§ 13a Absatz 10 ErbStG) anzuwenden.

Nach Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt infolge des Urteils Folgendes, wobei bei den nachstehenden Ausführungen auf den Vorwegabschlag nach § 13a Absatz 9 ErbStG nicht weiter eingegangen wird:

2. Gesonderte Betrachtung jeder einzelnen wirtschaftlichen Einheit bei Erwerb mehrerer wirtschaftlicher Einheiten

5Der Erwerber kann den Antrag auf Optionsverschonung (§ 13a Absatz 10 ErbStG) bei einem Erwerb von mehreren wirtschaftlichen Einheiten begünstigungsfähigen Vermögens (§ 13b Absatz 1 ErbStG) für jede wirtschaftliche Einheit gesondert stellen. Daraus ergibt sich, dass bei einem Erwerb von mehreren selbstständig zu bewertenden wirtschaftlichen Einheiten des begünstigten Vermögens deren Werte vor der Anwendung der §§ 13a, 13c und 28a ErbStG nicht mehr zusammenzurechnen sind. Die Gewährung des Verschonungsabschlags nach § 13a Absatz 1 oder Absatz 10 ErbStG oder § 13c ErbStG ist für jede wirtschaftliche Einheit separat zu prüfen. R E 13a.1 Absatz 2 Satz 3 ErbStR und R E 13b.8 Absatz 1 Satz 1 und 2 ErbStR sind nicht mehr anzuwenden. Aus der gesonderten Antragstellung für jede wirtschaftliche Einheit folgt, dass in einem Steuerfall mit mehreren wirtschaftlichen Einheiten begünstigten Vermögens nebeneinander die Regelverschonung und die Optionsverschonung zur Anwendung kommen können.

6Auch wenn kein Antrag auf Optionsverschonung gestellt wird, ist eine getrennte Berechnung der Steuerbefreiung für jede wirtschaftliche Einheit durchzuführen.

7Bei gleichzeitiger Übertragung von mehreren wirtschaftlichen Einheiten, die zum begünstigungsfähigen Vermögen im Sinne des § 13b Absatz 1 ErbStG gehören, ist bei der Ermittlung des begünstigten Vermögens nach § 13b Absatz 2 ErbStG wie bisher jede wirtschaftliche Einheit einzeln zu betrachten. Die Darstellung im Beispiel zu H E 13b.8 „Entlastungen beim Erwerb mehrerer Arten begünstigten Vermögens“ ErbStH ist überholt, das Ergebnis ist in diesem Fall weiterhin rechnerisch zutreffend.

8Das begünstigte Vermögen der jeweiligen wirtschaftlichen Einheit bildet die Bemessungsgrundlage für den jeweiligen Verschonungsabschlag nach § 13a Absatz 1 oder Absatz 10 oder § 13c ErbStG.

Gewährung der Optionsverschonung

9Voraussetzung für die Optionsverschonung ist, dass die Verwaltungsvermögensquote der jeweiligen wirtschaftlichen Einheit nach § 13b Absatz 3 und Absatz 4 ErbStG die Grenze von 20 Prozent nicht überschreitet (§ 13a Absatz 10 Satz 2 ErbStG).

10Hinsichtlich der Antragstellung und der Ermittlung des Anteils des Verwaltungsvermögens sind R E 13a.21 Absatz 2 und Absatz 3 ErbStR weiterhin anzuwenden.

11R E 13a.21 Absatz 1 und Absatz 4 ErbStR sind nicht mehr anzuwenden. Wurde die Erklärung zur optionalen Vollverschonung für eine wirtschaftliche Einheit abgegeben, die die Anforderungen hierfür nicht erfüllt, ist für diese wirtschaftliche Einheit auch nicht die Regelverschonung zu gewähren. Ein Rückfall auf die Regelverschonung kommt nicht in Betracht. Dies gilt selbst dann, wenn nur eine wirtschaftliche Einheit Übertragungsgegenstand ist.

12H E 13a.21 „Mehrere wirtschaftliche Einheiten bei der Optionsverschonung“ ErbStH ist nicht mehr anzuwenden.

3. Prüfung des Schwellenwerts nach § 13a Absatz 1 Satz 1 ErbStG

13Das BFH-Urteil wirkt sich nicht auf die Prüfung des Schwellenwerts aus. R E 13a.2 ErbStR ist weiterhin anzuwenden. Bei der Übertragung mehrerer wirtschaftlicher Einheiten ist das Überschreiten des Schwellenwerts nach § 13a Absatz 1 Satz 1 ErbStG zu überprüfen, indem die begünstigten Vermögen aller wirtschaftlichen Einheiten weiterhin zusammengerechnet werden.

4. Abzugsbetrag § 13a Absatz 2 ErbStG

14Gehören zum Erwerb mehrere selbstständige wirtschaftliche Einheiten des begünstigten Vermögens im Sinne von § 13b Absatz 2 ErbStG, ist der Abzugsbetrag ausgehend von der Summe der nach Anwendung des § 13a Absatz 1 ErbStG verbleibenden Werte zu berechnen. Dies gilt auch in den Fällen, in denen nebeneinander die Regelverschonung und die Optionsverschonung zur Anwendung kommen. R E 13a.3 Absatz 1 Satz 3 ErbStR ist dann noch gültig, wenn der Erwerber für alle übertragenen wirtschaftlichen Einheiten des begünstigten Vermögens einen Antrag auf Optionsverschonung gestellt hat.

15Da § 13c Absatz 2 Satz 1 ErbStG nur eine entsprechende Anwendung von § 13a Absatz 3 bis Absatz 9 ErbStG anordnet, nicht aber von § 13a Absatz 2 ErbStG, findet der Abzugsbetrag in den Fällen des § 13c ErbStG keine Anwendung. Zur Ermittlung des Abzugsbetrags bei einem Verstoß gegen die Behaltensfrist siehe Rz. 32. Ein Verstoß gegen die Lohnsummenregelung wirkt sich dagegen nicht auf den Abzugsbetrag aus (R E 13a.9 Absatz 1 Satz 10 ErbStR).

5. Zu § 13c und § 28a ErbStG

16Das BFH-Urteil wirkt sich weder auf die Antragstellung für das Abschmelzmodell nach § 13c Absatz 1 ErbStG noch auf die Antragstellung auf Verschonungsbedarfsprüfung nach § 28a ErbStG aus. R E 13c.1 Absatz 1 bis Absatz 3 ErbStR ist weiterhin anzuwenden. Der Erwerber kann den Antrag auf Durchführung des Abschmelzmodells nach § 13c Absatz 1 ErbStG weiterhin insgesamt nur einheitlich für den Erwerb stellen. Das begünstigte Vermögen mehrerer wirtschaftlicher Einheiten ist zusammenzurechnen, sowohl soweit es der Regelverschonung (§ 13a Absatz 1 ErbStG) als auch soweit es der Optionsverschonung (§ 13a Absatz 10 ErbStG) unterliegt. Für die Ermittlung des Prozentsatzes für Zwecke der Abschmelzung etwaiger Verschonungsabschläge ist unverändert der zusammengerechnete Wert maßgeblich, da die Summe des begünstigten Vermögens im Sinne des § 13b Absatz 2 ErbStG den Schwellenwert darstellt.

17Bei der Ermittlung des Satzes der prozentualen Minderung des Verschonungsabschlags ist – wie beim Schwellenwert (Rz. 13) – auf die Summe des begünstigten Vermögens aller wirtschaftlichen Einheiten abzustellen. Wenn nebeneinander die Regelverschonung und die Optionsverschonung zur Anwendung kommen, ist dieser Satz der prozentualen Minderung des Verschonungsabschlags jeweils auf die 85 Prozent für die Regelverschonung und auf die 100 Prozent für die Optionsverschonung anzuwenden.

18Werden mehrere wirtschaftliche Einheiten gleichzeitig übertragen, ist das Abschmelzmodell in den Fällen, in denen die Übertragung sämtlicher wirtschaftlicher Einheiten einheitlich der Regelverschonung (§ 13a Absatz 1 ErbStG) unterliegt, bis zu einem Wert des begünstigten Vermögens von 89.750.000 EUR anzuwenden. In den Fällen, in denen die Übertragung sämtlicher wirtschaftlicher Einheiten einheitlich der Optionsverschonung (§ 13a Absatz 10 ErbStG) unterliegt, ist es bis zu einem Wert des begünstigten Vermögens von 89.999.999 EUR anzuwenden. Bei Überschreiten dieser Beträge verringert sich der Verschonungsabschlag für alle übertragenen Einheiten des begünstigten Vermögens auf 0 Prozent.

19Kommt bei Übertragung mehrerer wirtschaftlicher Einheiten sowohl die Regelverschonung als auch die Optionsverschonung zur Anwendung, verringert sich der Verschonungsabschlag bezogen auf die Regelverschonung bei Überschreiten des zusammengerechneten Werts des begünstigten Vermögens von 89.750.000 EUR stets auf 0 Prozent und bezogen auf die Optionsverschonung erst bei Überschreiten des zusammengerechneten Werts des begünstigten Vermögens von 89.999.999 EUR auf 0 Prozent.

20R E 13c.1 Absatz 3 Satz 4 ErbStR ist weiterhin anzuwenden.

21Die Möglichkeit, einen Antrag auf Verschonungsbedarfsprüfung nach § 28a ErbStG zu stellen, bleibt grundsätzlich unberührt. Bei einem Erwerb mehrerer wirtschaftlicher Einheiten kann ein Antrag nach § 13c ErbStG oder ein Antrag nach § 28a ErbStG nur einheitlich für alle wirtschaftlichen Einheiten gestellt werden.

6. § 10 Absatz 6 ErbStG

22Das BFH-Urteil hat keine Auswirkung auf die Ermittlung der nicht abzugsfähigen Schulden und Lasten im Zusammenhang mit dem nach §§ 13a, 13c ErbStG befreiten Vermögen.

23In wirtschaftlichem Zusammenhang mit nach §§ 13a und 13c ErbStG befreitem Vermögen stehende Schulden und Lasten sind wie bisher mit dem Betrag abzuziehen, der dem Verhältnis dieses Vermögens nach Anwendung der §§ 13a und 13c ErbStG zum Wert dieses Vermögens vor Anwendung der §§ 13a und 13c ErbStG entspricht. Gehören zum Erwerb mehrere selbstständige wirtschaftliche Einheiten des begünstigten Vermögens im Sinne von § 13b Absatz 2 ErbStG, ist bei der Ermittlung des Verhältnisses wie folgt vorzugehen:

24Die Werte der wirtschaftlichen Einheiten nach Anwendung der §§ 13a und 13c ErbStG sind zusammenzurechnen. Ebenso erfolgt eine Zusammenrechnung der Werte der wirtschaftlichen Einheiten vor Anwendung der §§ 13a und 13c ErbStG. Dies gilt auch in den Fällen, in denen nebeneinander die Regelverschonung und die Optionsverschonung zur Anwendung kommen.

25Bei der Ermittlung des abzugsfähigen Betrags der Schulden und Lasten, die nicht in wirtschaftlichem Zusammenhang mit dem nach §§ 13a und 13c ErbStG befreiten Vermögen stehen, ist entsprechend vorzugehen.

26R E 10.10 Absatz 4 Satz 1 bis 4 ErbStR und Tz. 3 der gleich lautenden Erlasse vom 13. September 2021 (BStBl 2021 I S. 1837) sind weiterhin anzuwenden.

7. Tarifbegrenzung § 19a ErbStG

27R E 19a.1 bis R E 19a.3 ErbStR sind unter Berücksichtigung der Ausführungen der gleich lautenden Erlasse vom 13. September 2021 (BStBl 2021 I S. 1837) weiterhin anzuwenden.

8. Lohnsummenregelung § 13a Absatz 3 ErbStG

28Die Einhaltung der Mindestlohnsumme ist für jede wirtschaftliche Einheit separat zu prüfen. Die bisherige Zusammenrechnung der Mindestlohnsummen aus den einzelnen selbstständigen wirtschaftlichen Einheiten zu einer Mindestlohnsumme für den gesamten Erwerb entfällt.

29Die Finanzämter überwachen die Lohnsummenfrist für jede wirtschaftliche Einheit und fordern anschließend die Feststellung der Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen bei dem für die Bewertung der wirtschaftlichen Einheit zuständigen Finanzamt an. Nach Vorliegen des Feststellungsbescheids werden Mindestlohnsumme und Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen für jede wirtschaftliche Einheit separat verglichen und die sich daraus ergebenden Folgen gezogen (vgl. R E 13a.9 Absatz 1 Satz 1, 5 und 6 ErbStR). Eine Zusammenrechnung der jeweiligen Rechengrößen für das gesamte begünstigte Vermögen entfällt. Demnach kann ein Lohnsummenverstoß einer selbstständig zu bewertenden wirtschaftlichen Einheit nicht mehr mit der die erforderliche Mindestlohnsumme übersteigenden Lohnsumme aus einer anderen wirtschaftlichen Einheit ausgeglichen werden. R E 13a.6 ErbStR, H E 13a.7 (1) „Mehrere wirtschaftliche Einheiten“ ErbStH und R E 13a.9 Absatz 1 Satz 4 ErbStR sind nicht mehr anzuwenden. Bei dem Beispiel zu H E 13a.6 „Ermittlung der Anzahl der Beschäftigten, der Ausgangslohnsumme und der Mindestlohnsumme“ ErbStH ist bei der Ermittlung der Mindestlohnsumme keine Summe der Mindestlohnsummen mehr zu bilden.

9. Behaltensregelung § 13a Absatz 6 ErbStG

30Ein Verstoß gegen die Behaltensregelung für nur eine wirtschaftliche Einheit führt zu einer Nachversteuerung nur bei dieser wirtschaftlichen Einheit. Bei mehreren wirtschaftlichen Einheiten können sich je nach Regelverschonung oder Optionsverschonung unterschiedliche Behaltensfristen ergeben. Die Finanzämter haben die Einhaltung der Behaltensregelungen für jede wirtschaftliche Einheit separat in geeigneter Form zu überwachen. In Fällen von geringer Bedeutung (z. B. bei einem gemeinen Wert des erworbenen begünstigen Vermögens bis zu 150.000 EUR) ist die Überwachung auf eine Veräußerung/Aufgabe des begünstigen Vermögens zu beschränken.

31Verstößt der Erwerber innerhalb der maßgeblichen Behaltensfrist für die Optionsverschonung oder Regelverschonung gegen eine der Verschonungsvoraussetzungen, entfällt die gewährte Verschonung für diese wirtschaftliche Einheit.

32R E 13a.12 ErbStR ist weiterhin anzuwenden. R E 13a.21 Absatz 5 ErbStR ist anzuwenden, wenn zum Erwerb eine wirtschaftliche Einheit des begünstigten Vermögens gehört, für die ein Antrag auf Optionsverschonung gestellt wurde. Die Darstellung des Beispiels 1 (Veräußerung einer von mehreren wirtschaftlichen Einheiten) zu H E 13a.19 „Nachversteuerung“ ErbStH ist überholt, das Ergebnis ist in diesem Fall weiterhin rechnerisch zutreffend.

10. Durchführung der Nachversteuerung

33Der Umfang der Nachversteuerung richtet sich nach den Regelungen der Optionsverschonung oder der Regelverschonung. R E 13a.19 Absatz 1, Absatz 2 und Absätze 4 bis 7 ErbStR sind weiterhin anzuwenden.

34Werden mehrere wirtschaftliche Einheiten des begünstigten Vermögens übertragen, ist die Einhaltung der Mindestlohnsumme bzw. die Einhaltung der Behaltensregelung für jede wirtschaftliche Einheit gesondert zu prüfen. Kommt es bei einer wirtschaftlichen Einheit zu einem Verstoß, ist der Verschonungsabschlag zu kürzen. Die entfallenden Verschonungsabschläge wegen der Verfügung über das begünstigte Vermögen (§ 13a Absatz 6 ErbStG) und wegen Unterschreitens der Mindestlohnsumme (§ 13a Absatz 3 Satz 1 und 4 ErbStG) sind gesondert zu berechnen; der höhere der sich hierbei ergebenden Beträge wird bei der Kürzung für diese wirtschaftliche Einheit angesetzt. Betrifft die schädliche Verfügung nach § 13a Absatz 6 ErbStG nur einen Teil des begünstigten Vermögens einer wirtschaftlichen Einheit, erfolgt die Berechnung des entfallenden Verschonungsabschlages wegen der Verfügung über das begünstigte Vermögen nur hinsichtlich des schädlich verwendeten Teils dieser wirtschaftlichen Einheit. An R E 13a.19 Absatz 3 ErbStR wird nicht mehr festgehalten.

11. Vertrauensschutzregelungen

35Nach der bisherigen Verwaltungsauffassung konnte ein Antrag auf Optionsverschonung für alle wirtschaftlichen Einheiten eines Erwerbs nur einheitlich gestellt werden. Nach dem BFH-Urteil vom 26. Juli 2022 (II R 25/20, BStBl 2024 II S. 21) ist nun eine Antragstellung für jede wirtschaftliche Einheit gesondert möglich.

36Nach der bisherigen Verwaltungsauffassung entfiel nach einem Antrag auf Optionsverschonung bei einem Erwerb von mehreren wirtschaftlichen Einheiten die Verschonung für diejenige wirtschaftliche Einheit, bei der die Voraussetzungen der Optionsverschonung nicht erfüllt wurde. Wurden die Voraussetzungen der Optionsverschonung für alle wirtschaftlichen Einheiten nicht erfüllt, ging der Antrag auf Optionsverschonung ins Leere und es wurde bislang die Regelverschonung gewährt. Dies galt auch, wenn der Erwerb nur aus einer wirtschaftlichen Einheit bestand und die Optionsverschonung beantragt wurde. Ebenso wurde die Regelverschonung gewährt, wenn sich nachträglich, z. B. aufgrund einer Betriebsprüfung, herausstellte, dass die Verwaltungsvermögensquote für die Optionsverschonung in allen wirtschaftlichen Einheiten nicht erfüllt war.

Nun kommt ein Rückfall auf die Regelverschonung nicht mehr in Betracht, wenn ein Antrag auf Optionsverschonung gestellt wurde und die Voraussetzungen hierfür nicht erfüllt werden (vgl. Rz. 11).

Soweit in den vorgenannten Konstellationen die Regelverschonung anstelle der Optionsverschonung zu gewähren war, ist aus Vertrauensschutzgründen wie bisher zu verfahren, wenn der Antrag auf Optionsverschonung vor dem 25. Januar 2024 gestellt wurde.

37Nach der bisherigen Verwaltungsauffassung wurde die Einhaltung der Mindestlohnsumme für alle wirtschaftlichen Einheiten gemeinsam geprüft. Nunmehr erfolgt diese Prüfung für jede wirtschaftliche Einheit gesondert (vgl. Rz. 28). Eine Verrechnung zwischen den wirtschaftlichen Einheiten ist nun nicht mehr möglich. Für Fälle mit einer Steuerentstehung vor dem 25. Januar 2024 ist aus Vertrauensschutzgründen wie bisher zu verfahren. Auf Antrag des Erwerbers kann eine Berechnung für jede einzelne wirtschaftliche Einheit vorgenommen werden.

12. Nachträgliche Antragstellung auf Optionsverschonung

38Soweit die Steuerfestsetzung noch nicht materiell bestandskräftig ist, kann ein Erwerber nunmehr einen Antrag auf Optionsverschonung auch beschränkt auf einzelne wirtschaftliche Einheiten stellen. Dies gilt nicht, wenn bereits ein einheitlicher Antrag auf Optionsverschonung für alle wirtschaftlichen Einheiten gestellt wurde.

13. Anwendungsregelung

39Dieser Erlass ist in allen noch offenen Fällen anzuwenden. Die vorstehenden Regelungen sind für Erwerbe, für die die Erbschaft- und Schenkungsteuer vor dem 1. Juli 2016 entstanden ist, entsprechend anzuwenden.

Inhaltlich gleichlautend
Oberste Finanzbehörden der Länder v. 22.12.2023 - 3812a
Ministerium für Finanzen Baden-Württemberg - FM3–S 3812-a–1/73
Bayerisches Staatsministerium der Finanzen und für Heimat - 34 – S 3812a – 5/4
Senatsverwaltung für Finanzen Berlin - IIID 18-S 3851–1/2021–5
Ministerium der Finanzen und für Europa des Landes Brandenburg - 36 – S 3812a-2022 #004
Der Senator für Finanzen der Freien Hansestadt Bremen - S 3812-a-1/2015-3/2023
Finanzbehörde der Freien und Hansestadt Hamburg - S 3812a –2022/003 – 53
Hessisches Ministerium der Finanzen - S 3812a A – 012 – II 6
Finanzministerium Mecklenburg-Vorpommern - IV-S 3812a-00000-2022/002
Niedersächsisches Finanzministerium - S 3812a-54-351
Ministerium der Finanzen des Landes Nordrhein-Westfalen - S 3812a – 3 – 2023 - 25571 - V A 6
Ministerium der Finanzen Rheinland-Pfalz - S 3812-a#2020/0014-0401 448
Saarland Ministerium der Finanzen und für Wissenschaft - S 3812-a-2#025
Sächsisches Staatsministerium der Finanzen - 35-S 3812a/24/10-2023/77993
Ministerium der Finanzen des Landes Sachsen-Anhalt - 43 – S 3812 a – 60
Finanzministerium des Landes Schleswig-Holstein - VI 35 - S 3812a-019
Thüringer Finanzministerium - 1040-22 - S 3812a/35