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Bilanzierung der Abbruchkosten für ein betriebliches Gebäude
Im Falle des Abbruchs eines betrieblichen Gebäudes stellt sich aus bilanzieller und steuerlicher Sicht insbesondere die Frage, wie die damit einhergehenden Abbruchkosten sowie der Restbuchwert des abgebrochenen Gebäudes zu behandeln sind. Die Kosten können im Einzelfall sofort in voller Höhe als Aufwand bzw. Betriebsausgabe gewinnmindernd berücksichtigt werden, auch kann sich im Einzelfall eine Aktivierungspflicht für die Abbruchkosten und den Restbuchwert ergeben.
Wesentliches Abgrenzungskriterium in Bezug auf die Ergebniswirksamkeit des Vorgangs stellt zum einen die subjektive Zielsetzung des Unternehmens beim Immobilienerwerb dar. Hierbei schließt das Vorliegen einer zumindest bedingten Abbruchabsicht eine sofortige Gewinnminderung aus. Zudem findet die objektive Beschaffenheit des Gebäudes Berücksichtigung. Sofern es sich um eine wertlose Immobilie handelt, sind die Kosten generell nicht dem Gebäude zuzurechnen. Liegt hingegen objektiv ein werthaltiges Gebäude vor, das ungeplant nach dem Erwerb abgebrochen wird, erfolgt eine Gewinnminderung.
Zur Behandlung der Abbruchkosten für ein betriebliches Gebäude lag dem FG Münster ein Streitfall vor, dessen wesentliche bilanzielle Aspekte nachfolgend in einem ähnlich gestalteten Beispielsfall dargestellt werden.
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I.
1. Sachverhalt
[i]FG Münster, Urteil v. 3.11.2021 - 13 K 1116/18 F NWB JAAAI-01814 Dem FG Münster lag ein Sachverhalt vor, in dem eine GmbH wegen dem Abriss von Gebäuen Absetzungen für außergewöhnliche Abnutzung (AfaA), Abbruchkosten sowie vergebliche Planungskosten als sofort abzugsfähige Aufwendungen steuermindernd S. 683geltend machen wollte, wohingegen das zuständige Finanzamt die Kosten als aktivierungspflichtige Herstellungskosten eingeordnet hat.
Die GmbH (Klägerin) plante im Jahr 2012, auf dem Grundstück 0002 ein Gebäude zur Nutzung für die „04 GmbH“ (Tochtergesellschaft der GmbH) zu errichten. Mit der Planung wurde ein Architekturbüro beauftragt. Die Pläne wurden nicht realisiert, das Grundstück 0002 ist seither unbebaut und wird als Parkplatz genutzt.
Zudem begann die GmbH im Jahr 2012 mit dem Erwerb von Nachbargrundstücken des Grundstücks 0002, im Einzelnen
Grundstück 0003, bebaut mit einer Lager- und Verkaufshalle,
Grundstück 0004, bebaut mit Verkaufsräumen sowie
Grundstück 0005, unbebaut.
Ausweislich [i]Diskussion von Handlungsalternativen von Bauplanungsprotokollen wurden als Handlungsalternativen der Neubau eines Gebäudes auf dem Grundstück 0002 sowie der Erwerb mit Umbau und Erweiterung der Gebäude auf den Grundstücken 0003 bis 0005 diskutiert (ggf. mit Erwerb weiterer Flurstücke). Dabei wurden verschiedene Bebauungsvarianten durch ein Architekturbüro vorgelegt, das auch entsprechende Kostenberechnungen erstellte. In mehreren folgenden Baubesprechungen kam man zu dem Ergebnis, dass zunächst vor einem Ankauf Bodenuntersuchungen insbesondere hinsichtlich Altlasten, Schadstoffen und baulicher Beschaffenheit vorzunehmen sind. Der beauftragte Gutachter wies in seinem Gutachten u. a. auf einen möglichen Abriss und Neubau gegenüber dem Umbau der Bestandsgebäude hin.
Die Grundstücke 0003, 0004 und 0005 wurden im Jahr 2013 von der GmbH erworben, wobei der Gebäudebestand im Erwerbszeitpunkt unstreitig wirtschaftlich nicht verbraucht war. Im Anschluss an den Erwerb fanden Baubesprechungen statt, in denen veränderte Varianten des Umbaus und der Bebauungen erwogen wurden, insbesondere aufgrund der Belastbarkeit des Bodens (Gabelstapler, Maschinenstandort). Dabei wurden abermals Abriss- und Neubauvarianten vorgelegt, wobei die Kostenaspekte eines Neubaus gegenüber einem Umbau des Bestandsgebäudes berücksichtigt werden sollten.
Der Abriss des Gebäudes auf den Grundstücken 0003 und 0004 erfolgte nach erteilter Abbruchgenehmigung im Jahr 2014. Anschließend erfolgte die Errichtung neuer Gebäude auf den o. g. Grundstücken.
[i]Unterstellung einer bedingten Abbruchabsicht Im Rahmen der Gewinnermittlung der GmbH machte diese eine AfaA auf die zuvor aktivierten Anschaffungskosten für die erworbenen Gebäude und Außenanlagen einschließlich Anschaffungsnebenkosten der Grundstücke 0003 bis 0005 geltend. Das Finanzamt veranlagte wie deklariert unter Vorbehalt der Nachprüfung. Eine folgende Betriebsprüfung griff den Vorgang auf und unterstellte, dass die GmbH bereits bei Erwerb über eine bedingte Abbruchabsicht verfügte. Nach Aussage der GmbH ging diese von einer Nutzung aus, hat sich anschließend aber vor allem aus Kostengründen für einen Abbruch und Neubau entschieden. Aufgrund der Feststellung der Betriebsprüfung wurde der Restbuchwert der Altgebäude den Anschaffungskosten der neu errichteten Gebäude zugerechnet, gleiches erfolgte im Ergebnis für die vergeblichen Planungskosten (Grundstück 0002) und für die Abbruchkosten der Bestandsgebäude. Insofern resultierte eine Gewinnerhöhung.
[i]Enger zeitlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang Ein dagegen gerichteter Einspruch der GmbH blieb erfolglos. Dies wurde durch das Finanzamt damit begründet, dass Buchwert und Abbruchkosten eines technisch und wirtschaftlich nicht verbrauchten Gebäudes zu den Herstellungskosten eines neuen Wirtschaftsguts gehören, wenn der Abbruch mit der Herstellung eines Wirtschaftsguts in einem engen zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang stehe. Bei einem Zeitraum von unter drei Jahren spricht der erste Anschein für eine Abbruchabsicht. Da S. 684kein Gegenbeweis durch die GmbH erbracht wurde, ist zumindest anzunehmen, dass der Abbruch billigend in Kauf genommen wurde. Der Umbau des Bestandsgebäudes war lediglich eine mögliche, aber nicht die einzige Verwendungsoption. Zum Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrags war noch keine finale Umbauentscheidung getroffen.
[i]Erwerb ohne Abbruchabsicht Die GmbH begehrte im Wege der Klage, die Gewinnminderung i. H. der Abbruchkosten, AfaA und Planungskosten zu gewähren. Nach ihrer Aussage erfolgte der Erwerb gänzlich ohne Abbruchabsicht. Die Geschäftsführung hat sich erst nach Vertragsabschluss wegen der Bodenbeschaffenheit, der allgemeinen betriebswirtschaftlichen Produktionsplanung sowie der nachträglich bekannt gewordenen Kostenaspekte des Umbaus verglichen mit einem Abriss zu einem Gebäudeabbruch entschieden. Bezogen auf die Planungskosten komme eine Aktivierung bereits deshalb nicht in Frage, als es sich um Anschaffungskosten – und nicht um Herstellungskosten – handelt, und die Grundsätze zur Behandlung vergeblicher Herstellungskosten nicht auf Anschaffungskosten übertragbar sind.
[i]Laut Finanzamt lag eine latente Abbruchabsicht vor Das Finanzamt als Beklagte begehrte hingegen insofern eine Gewinnerhöhung, da nach seiner Auffassung zumindest eine latente Abbruchabsicht zum Zeitpunkt des Grundstückserwerbs vorlag.