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Verbuchung und Abbildung der Vorsteueraufteilung in der USt-Voranmeldung und -Jahreserklärung
[i]Rätke/Tiede, Aufteilung der Vorsteuer bei gemischt genutzten Gebäuden, BBK 7/2023 S. 305 NWB QAAAJ-36699 Werden Leistungsbezüge an einen Unternehmer erbracht, der steuerpflichtige und steuerfreie Umsätze ohne Vorsteuerabzugsberechtigung ausführt, ist die Vorsteuer nach § 15 Abs. 4 UStG unter Beachtung des Prinzips der wirtschaftlichen Zurechnung aufzuteilen. Hierbei ist zu prüfen, ob und ggf. nach welcher wirtschaftlichen Methode die Aufteilung der Vorsteuer vorgenommen werden kann.
In BBK 7/2023 haben Rätke/Tiede die Grundsätze der Vorsteueraufteilung bei Gebäuden unter Berücksichtigung der Rechtsprechung und der Ausführungen der Finanzverwaltung im dargestellt. Dieser Beitrag zeigt nun vertiefend die zutreffende Verbuchung der Vorsteueraufteilung insbesondere auch unter dem Blickwinkel der Aufzeichnungspflichten nach § 22 UStG. Hinweise zur möglichen Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG runden die Beispiele ab.
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I. Aufzeichnungspflichten nach § 22 UStG
[i]Eckert, Aufzeichnungspflichten, Kontierungslexikon NWB AAAAG-61326 § 22 UStG schreibt nicht vor, wie die Aufzeichnungen beschaffen sein müssen. Nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift sowie des § 63 Abs. 1 UStDV müssen die Aufzeichnungen so beschaffen sein, dass es einem sachverständigen Dritten innerhalb einer angemessenen Zeit möglich ist, einen Überblick über die Umsätze des Unternehmers und die S. 443abziehbaren Vorsteuern zu erhalten und die Grundlagen für die Steuerberechnung festzustellen. Der Umfang der Aufzeichnungspflichten, der für den Unternehmer bei der Aufteilung der Vorsteuerbeträge besteht, ergibt sich aus § 22 Abs. 3 Sätze 2 und 3 UStG. Hiernach [i]Aufzuzeichnende Daten bei der Vorsteueraufteilung muss der Unternehmer, der teilweise zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, folgende Daten getrennt aufzeichnen:
die Bemessungsgrundlagen für die Leistungsbezüge, die nicht zum vollen Vorsteuerabzug berechtigen,
die darauf entfallende anteilige abzugsfähige Vorsteuer,
die Bemessungsgrundlagen für die Leistungsbezüge, die zum vollen Vorsteuerabzug berechtigen und
die darauf entfallende voll abzugsfähige Vorsteuer.
Da [i]Aufzeichnung des Schätzungsmaßstabs die Aufzeichnungspflichten dem Regelungsinhalt des § 15 Abs. 4 UStG entsprechen müssen, wonach der Unternehmer die Vorsteuern wirtschaftlich dem jeweiligen Umsatz zuzuordnen hat und nicht direkt zurechenbare Vorsteuern im Rahmen einer sachgerechten Schätzung aufzuteilen hat, muss der Unternehmer zusätzlich die Grundlagen des Schätzungsmaßstabs aufzeichnen. So kann er eine leichte und eindeutige Nachprüfbarkeit gewährleisten.
Der Unternehmer V vermietet ein Gebäude teilweise umsatzsteuerpflichtig und teilweise umsatzsteuerfrei. Er bezieht folgende Eingangsleistungen, die als Erhaltungsaufwendungen zu qualifizieren sind:
(1) Austausch der alten Fenster für den steuerpflichtig vermieteten Gebäudeteil, Kaufpreis 40.000 € + 7.600 € Umsatzsteuer.
(2) Austausch der alten Fenster für den steuerfrei vermieteten Gebäudeteil, Kaufpreis 20.000 € + 3.800 € Umsatzsteuer.
(3) Neuer Fassadenanstrich, Kosten 7.000 € + 1.330 € Umsatzsteuer. Die Leistung ist zu 60 % dem steuerpflichtig vermieteten Gebäudeteil zuzurechnen. Der Unternehmer hat insoweit eine Aufteilung nach qm vorgenommen. Die anteilig abzugsfähige Vorsteuer beträgt demnach 798 €.
Der Unternehmer hat mindestens folgende Grundlagen und Daten aufzuzeichnen:
(1) Für die Fenster der steuerpflichtig vermieteten Teile sind aufzuzeichnen das Entgelt von 40.000 € und die abzugsfähige Vorsteuer von 7.600 €.
(2) Für die Fenster der steuerfrei vermieteten Teile bestehen keine Aufzeichnungspflichten nach § 22 UStG.
(3) Für den Fassadenanstrich sind aufzuzeichnen das Entgelt von 7.000 € (getrennt vom Entgelt zu (1)) und die anteilig abzugsfähige Vorsteuer von 798 € (getrennt vom Vorsteuerbetrag zu (1)). Die anteilig nicht abzugsfähige Vorsteuer von 532 € braucht nicht nach § 22 UStG aufgezeichnet zu werden. Zusätzlich sind die Berechnungsgrundlagen des ermittelten Prozentsatzes aufzuzeichnen; das ist hier die Aufstellung der qm.
Regelmäßig sollten in der Buchführung auch die insgesamt oder teilweise nicht abzugsfähigen Vorsteuern auf einem oder auf mehreren Konten gesondert erfasst werden. Dies ist auch unter umsatzsteuerrechtlichen Gesichtspunkten zu empfehlen, damit spätere Änderungen der Verhältnisse i. S. des § 15a UStG S. 444nachvollziehbar sind. Dies ist auch dann ratsam, wenn der Vorsteuerabzug aus einem dem Unternehmen zugeordneten Wirtschaftsgut (Grundstück) wegen steuerschädlicher Verwendung zunächst nicht in Betracht kommt und die Finanzverwaltung nach § 22 Abs. 4 UStG erst dann Aufzeichnungen für das jeweilige Berichtigungsobjekt fordert, wenn der Vorsteuerabzug nach § 15a UStG in einem späteren Besteuerungszeitraum vorgenommen worden ist.
II. Erfassung von anteilig abzugsfähigen Vorsteuern in der Umsatzsteuer-Voranmeldung und der Umsatzsteuer-Jahreserklärung
[i]Aufteilung der Vorsteuer bereits in den VoranmeldungenSofern Vorsteuern aufzuteilen sind, hat der Unternehmer dies bereits im laufenden Umsatzsteuer-Voranmeldungsverfahren zu berücksichtigen. Es wäre nicht zulässig, zunächst sämtliche Vorsteuern in Abzug zu bringen und die Aufteilung der Vorsteuern erst im Rahmen der Erstellung der Umsatzsteuer-Jahreserklärung vorzunehmen. Dies könnte zu strafrechtlichen Konsequenzen führen.
[i]Korrektur des Vorsteuerabzugs erst in der Jahreserklärung möglich Es bestehen jedoch grundsätzlich keine Bedenken, wenn der Unternehmer im Voranmeldungsverfahren zunächst auf den Vorsteuerabzug verzichtet und die Korrektur in der Umsatzsteuer-Jahreserklärung vornimmt, z. B. wenn nur geringe Vorsteuern abzugsfähig sind oder die Ermittlung einen hohen Aufwand erfordert. Allerdings gilt es zu beachten, dass geltend gemachte Vorsteuererstattungsansprüche in der Umsatzsteuer-Jahreserklärung zu möglichen Nachfragen der Finanzbehörde führen können.
Sind Vorsteuern nicht abzugsfähig oder aufzuteilen, bestehen keine ausdrücklichen Pflichten, diese Vorsteuern in der Umsatzsteuer-Voranmeldung bzw. Umsatzsteuer-Jahreserklärung gesondert zu erfassen.
Hat [i]Korrektur des vorläufigen Aufteilungsmaßstabs in der Jahreserklärung der Unternehmer aus den allgemeinen Kosten einen nach § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG sachgerechten Vorsteueraufteilungsschlüssel im Umsatzsteuer-Voranmeldungsverfahren vorläufig angewandt, z. B. auf der Grundlage des Vorsteueraufteilungsmaßstabs des vorangegangenen Besteuerungszeitraums, kann der Unternehmer den endgültigen, abweichenden Aufteilungsschlüssel in der Umsatzsteuer-Jahreserklärung berücksichtigen. Insoweit sind die Vorsteuern nach den Regeln des § 15 Abs. 4 UStG zu korrigieren. Ein Anwendungsfall der Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG liegt insoweit nicht vor.
Der Unternehmer V vermietet mehrere Gebäude teilweise umsatzsteuerpflichtig und teilweise umsatzsteuerfrei. Für den Besteuerungszeitraum 2022 wurden die Vorsteuern aus Verwaltungsgemeinkosten mit 65 % sachgerecht nach § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG ermittelt.
V kann im Rahmen des Umsatzsteuer-Voranmeldungsverfahrens 2023 weiterhin den (vorläufigen) Vorsteueraufteilungsschlüssel von 65 % aus dem Kalenderjahr 2022 berücksichtigen. Soweit sich der Prozentsatz im gesamten Besteuerungszeitraum 2023 tatsächlich verändert hat, wären die Vorsteuern in der Umsatzsteuer-Jahreserklärung 2023 nach § 15 Abs. 4 UStG zu korrigieren.
Ist die Umsatzsteuerfestsetzung für das Jahr der Anschaffung oder Herstellung eines gemischt genutzten Gegenstands (Grundstücks) formell bestandskräftig und hat der Unternehmer ein i. S. des § 15 Abs. 4 UStG sachgerechtes S. 445Aufteilungsverfahren angewendet, ist dieser Maßstab auch für die folgenden Besteuerungszeiträume bindend. Ein späterer Wechsel zu einem möglichen günstigeren Vorsteueraufteilungsmaßstab ist nach Auffassung des BFH nicht möglich. Eine Bindungswirkung besteht nur dann nicht, wenn die Wahl des Vorsteueraufteilungsverfahrens nicht sachgerecht war.
III. Praxisbeispiel 1: Vermietung gemischt genutzter Gebäude
1. Sachverhalte
[i]Sachverhalte mit ErhaltungsaufwendungenDer Unternehmer V vermietet mehrere Gebäude sowohl umsatzsteuerpflichtig als auch umsatzsteuerfrei (ohne Vorsteuerabzugsberechtigung). Für den Voranmeldungszeitraum April 2023 sind folgende Geschäftsvorfälle zu buchen, die sämtlich als Erhaltungsaufwendungen zu würdigen sind:
Sachverhalt 1: V [i]Vorsteuer vollständig abzugsfähiglässt in einem umsatzsteuerpflichtig vermieteten Objekt 1 neue Fußböden einziehen. Die Rechnung des Fußbodenverlegers vom weist einen Betrag von 20.000 € + 19 % Umsatzsteuer = 3.800 €, Gesamtbetrag = 23.800 € aus. Die Vorsteuer ist zu 100 % abzugsfähig.
Sachverhalt 2: V [i]Vorsteuer vollständig nicht abzugsfähig lässt in einem steuerfrei vermieteten Objekt 2 die Heizung reparieren. Die Rechnung der Heizungsfirma vom weist einen Betrag von 3.000 € + 19 % Umsatzsteuer = 570 €, Gesamtbetrag = 3.570 € aus. Die Vorsteuer ist zu 100 % nicht abzugsfähig.
Sachverhalt 3: V [i]Objektbezogener Vorsteuerschlüssel lässt in einem gemischt genutzten Objekt 3 das Dach erneuern. Die Rechnung des Dachdeckers vom weist einen Betrag von 12.000 € + 19 % Umsatzsteuer = 2.280 €, Gesamtbetrag = 14.280 € aus. Nach dem ermittelten objektbezogenen Vorsteueraufteilungsschlüssel nach § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG sind 50 % der Vorsteuern abzugsfähig.
Sachverhalt 4: V [i]Vorsteuerschlüssel für Verwaltungsgemeinkosten erhält für die Anschaffung von Büromaterial im Monat April 2023 eine Rechnung über 500 € + 19 % Umsatzsteuer = 95 €, Gesamtbetrag = 595 €. Nach dem ermittelten Vorsteueraufteilungsschlüssel des Besteuerungszeitraums 2022 sind aus Verwaltungsgemeinkosten nach § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG 60 % der Vorsteuern abzugsfähig. Dieser Prozentsatz kann „vorläufig“ auch für die Voranmeldungszeiträume des Kalenderjahres 2023 angewendet werden.
2. Lösung zu Sachverhalt 1
Es ergibt sich folgende Buchung nach SKR 03 (SKR 04):