Anmerkung von Walter Bode, Richter im IV. Senat des BFH:

Nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG darf der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der KG weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht; er darf insoweit auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Der Betrag, in Höhe dessen ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht, erhöht danach den zum Ende des jeweiligen Wirtschaftsjahres festzustellenden verrechenbaren Verlust.

Im Besprechungsfall konturiert der BFH die Voraussetzungen, unter denen Einlagen das Verlustausgleichsvolumen eines Kommanditisten erhöhen können. Hierzu geeignet sind sog. Pflichteinlagen, zu deren Erbringung der Kommanditist nach dem Gesellschaftsvertrag verpflichtet ist. Aber auch die Erbringung einer vom Gesellschaftsvertrag zugelassenen, freiwilligen Einlage des Gesellschafters, die über die Pflichteinlage hinausgeht bzw. neben der Pflichteinlage geleistet wird, kann zur Erhöhung des Verlustausgleichsvolumens führen.

§ 15a EStG soll dem Kommanditisten einen steuerlichen Verlustausgleich nur insoweit gewähren, als er wirtschaftlich durch die Verluste belastet wird. Wirtschaftlich belastet ist der Kommanditist nur in dem Umfang, in dem er bereits Einlageleistungen in das Gesellschaftsvermögen erbracht hat. Mit der Erschöpfung der geleisteten bedungenen Einlage (Pflichteinlage) durch ihm zugewiesene Verluste ist das Höchstmaß der wirtschaftlichen Belastung des Kommanditisten aus seiner Haftung im Innenverhältnis erreicht.

Soll das Verlustausgleichsvolumen durch freiwillige Einlagen erhöht werden, muss - dem Sinn und Zweck des § 15a EStG folgend - die Zuführung entsprechend werthaltiger Sacheinlagen oder Geldmittel eine Erhöhung des Gesellschaftsvermögens und eine wirtschaftliche Belastung des Kommanditisten bewirken. Dies ist nur anzunehmen, wenn nach dem Gesellschaftsvertrag die Leistung einer freiwilligen Einlage des Kommanditisten zulässig ist. So wie die Zuführung von Fremdkapital einer (steuerlich anzuerkennenden) schuldrechtlichen Vereinbarung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter (z.B. in Gestalt eines Darlehensvertrags) bedarf, bedarf es auch für die Zuführung von Eigenkapital einer (wirksamen) gesellschaftsvertraglichen Grundlage. Dementsprechend wird eine freiwillige einseitige Erhöhung der Einlage ohne bzw. gegen den Willen der anderen Gesellschafter (auch) zivilrechtlich als nicht zulässig erachtet. Eine hinreichende gesellschaftsrechtliche Grundlage kann sich aus einer ausdrücklichen Gestattung freiwilliger Einlagen des Kommanditisten im Gesellschaftsvertrag ergeben oder aus den gesellschaftsvertraglichen Regelungen zur Kontenführung herzuleiten sein.

Für die Praxis von Bedeutung sind darüber hinaus auch die Hinweise zur Klagebefugnis bei Verlustfeststellungsbescheiden. Werden Gewinnfeststellungsbescheid und Verlustfeststellungsbescheid als zwei selbständige Verwaltungsakte, die gegenseitig teilweise die Funktion eines Grundlagenbescheids haben, - wie in der Praxis üblich - nach § 15a Abs. 4 Satz 5 EStG formell miteinander verbunden, so ist die Personengesellschaft gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO auch hinsichtlich des Verlustfeststellungsbescheids nach § 15a EStG klagebefugt.