Anmerkung von Dr. Christian Levedag, Richter im VIII. Senat des BFH:

Vor dem Besprechungsurteil war streitig und höchstrichterlich ungeklärt, ob inkongruente Gewinnausschüttungen nur dann als offene Gewinnausschüttungen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG zu behandeln und als nicht gestaltungsmissbräuchlich i. S. des § 42 AO anzuerkennen sind, wenn die Gewinnverteilung auf einer satzungsmäßigen Grundlage im Gesellschaftsvertrag der ausschüttenden Gesellschaft beruht. Eine solche Grundlage kann darin bestehen, dass die Satzung generell eine von den Beteiligungsverhältnissen abweichende Gewinnverteilung vorsieht oder gem. § 29 Abs. 3 Satz 2 des GmbH-Gesetzes eine Öffnungsklausel enthält, nach der der Gewinn im Einzelfall nach einem Gesellschafterbeschluss abweichend von den Beteiligungsverhältnissen ausgeschüttet werden darf. Beides fehlte im Gesellschaftsvertrag der ausschüttenden Gesellschaft im Besprechungsurteil (einer GmbH). Der VIII. BFH-Senat hat nunmehr entschieden, dass eine inkongruente Gewinnverteilung, die auf einem zwar „satzungsdurchbrechenden“, aber zivilrechtlich wirksamen Ausschüttungsbeschluss beruht, der Besteuerung zugrunde zu legen ist und auch nicht gestaltungsmissbräuchlich sein muss.

Nach der Auffassung der Finanzverwaltung (insbesondere des im Revisionsverfahren beigetretenen BMF, siehe BMF, Schreiben v. 17.12.2013 - IV C 2 - S 2750 a/11/10001) sind satzungsdurchbrechende inkongruente Gewinnverteilungsbeschlüsse zivilrechtlich nichtig mit der steuerlichen Folge, dass die Ausschüttung nicht als offene Gewinnausschüttung, sondern als verdeckte Gewinnausschüttung gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG (vGA) zu behandeln ist. Die Einordnung als vGA sollte im Besprechungsfall dazu führen, dass der überquotale Teil der Ausschüttungen an deren Empfängerin, eine vom Kläger als weiterem Gesellschafter der ausschüttenden Gesellschaft beherrschte GmbH, als Zuwendung an eine dem Kläger nahestehende Person beurteilt werden und dem Kläger aus dieser Dritt-vGA Einkünfte zuzurechnen sein sollten (mit anschließender verdeckter Einlage in die empfangende GmbH).

Der VIII. Senat sah die Gewinnverteilungsbeschlüsse jedoch nicht als nichtig an, weil diese keinen von der Satzung abweichenden dauerhaften Zustand begründeten. Die Wirkung der Ausschüttungen erschöpfte sich „punktuell“ in deren Abfluss, was nach der Rechtsprechung des BGH und des Schrifttums nur zur Anfechtbarkeit des Ausschüttungsbeschlusses führt. Da die streitigen Ausschüttungsbeschlüsse jeweils einstimmig gefasst worden waren, konnten sie jedoch von keinem der Gesellschafter angefochten werden. Sie waren damit im Ergebnis als zivilrechtlich wirksame und bindende Gewinnausschüttungsbeschlüsse der Besteuerung zugrunde zu legen. Die Ausschüttungen der GmbH an die Ausschüttungsempfängerin, die begünstigte GmbH, waren daher als offene Ausschüttungen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG anzusehen, die auf dem Gesellschaftsverhältnis zwischen der ausschüttenden Gesellschaft und der empfangenden Gesellschaft beruhten. Der Kläger, an den kein Gewinn verteilt wurde, verwirklichte den Tatbestand der Einkünfteerzielung gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG (d.h. den Bezug einer offenen Gewinnausschüttung) hingegen nicht. Der VIII. Senat verneinte auch einen Gestaltungsmissbrauch gem. § 42 AO durch die inkongruente Gewinnverteilung. Nach der gefestigten Rechtsprechung des BFH sind inkongruente Ausschüttungen, die auf einer satzungsmäßigen Grundlage beruhen, steuerlich anzuerkennen. Der VIII. Senat des BFH sah keinen Grund dafür, eine zivilrechtlich wirksam beschlossene satzungsdurchbrechende inkongruente Gewinnausschüttung anders zu behandeln. Er verneinte einen Gestaltungsmissbrauch im Streitfall auch deshalb, weil der Kläger keinen steuerlichen Vorteil erzielt hatte. Zwar waren die überquotalen Ausschüttungen ausschließlich einer GmbH zugutegekommen, die der Kläger als deren alleiniger Gesellschafter beherrschte. Der „Verzicht“ des Klägers auf den Empfang von Ausschüttungen bewirkte jedoch nur eine zeitliche Verschiebung der Einkünfteerzielung, nicht aber eine steuerliche Statusverbesserung des Klägers hinsichtlich der in den Streitjahren ausgeschütteten Gewinne. Denn eine Ausschüttung der auf die empfangende GmbH verlagerten Gewinne durch diese an den Kläger würde nach den gleichen Bedingungen besteuert wie eine Ausschüttung in den Streitjahren.

Der Praktiker sollte aus der Entscheidung des BFH nicht die Schlussfolgerung ziehen, dass inkongruente satzungsdurchbrechende Gewinnausschüttungen nunmehr generell steuerlich unbedenklich sind. Der „steuerliche Knackpunkt“ für die Behandlung solcher Ausschüttungen liegt nach wie vor in der einzelfallabhängig zu beantwortenden zivilrechtlichen Vorfrage, ob die zugrunde liegenden Ausschüttungsbeschlüsse nichtig oder nur anfechtbar (und mangels Anfechtung wirksam) sind. Die einstimmige Beschlussfassung ist kein Allheilmittel für eine zivilrechtlich wirksame Beschlussfassung, weil ein satzungsdurchbrechender zustandsbegründender inkongruenter Ausschüttungsbeschluss selbst bei einstimmiger Beschlussfassung nichtig wäre.