Anwendungsfragen zum KöMoG - Auswirkungen für die Erbschaft- und Schenkungsteuer sowie Bewertung von Betriebsvermögen und Anteilsbewertung

Bezug: BMF, Schreiben v. 10.11.2021 - IV C 2 - S 2707/21/10001 :004 BStBl 2021 I S. 2212

1. Durch das Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts vom 25. Juni 2021 (BGBl 2021 I S. 2050) [1] wurde u. a. § 1a KStG eingeführt, der Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften die Möglichkeit einräumt, zur Körperschaftsbesteuerung zu optieren. Weiterhin wurden § 97 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 Satz 1 BewG (ergänzend durch das Steueroasen-Abwehrgesetz vom 25. Juni 2021, BGBl 2021 I S. 2056) [2], § 13a Absatz 6 Satz 1 Nummer 1 und Nummer 3 Satz 1 ErbStG, § 13b Absatz 1 Nummer 2 und Absatz 4 Nummer 5 Satz 5 ErbStG geändert. Danach sind Gesellschaften, die nach § 1a KStG zur Körperschaftsbesteuerung optiert haben und ihrer Tätigkeit nach weiterhin einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2, des § 15 Absatz 3 oder des § 18 Absatz 4 Satz 2 EStG entsprechen, für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer als Personengesellschaften zu behandeln.

   Im Einzelnen gilt Folgendes:

2. Der Wert eines Anteils am Betriebsvermögen von optierenden Gesellschaften ist aufgrund von § 97 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 Satz 1 BewG nach § 151 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 BewG festzustellen. Die Anteile an der optierenden Gesellschaft sind unter den Voraussetzungen des § 13b Absatz 1 Nummer 2 ErbStG begünstigungsfähiges Vermögen. Eine Mindestbeteiligungsquote im Sinne von § 13b Absatz 1 Nummer 3 ErbStG ist nicht erforderlich.

3. Nach § 97 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 Satz 2 BewG gehören zum Betriebsvermögen einer Personengesellschaft auch Wirtschaftsgüter im Eigentum einzelner, mehrerer oder aller Gesellschafter, die bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen der Gesellschaft gehören (Sonderbetriebsvermögen). Maßgeblich hierfür ist allein die ertragsteuerliche Behandlung der optierenden Gesellschaft. Nach der Option wird die optierende Gesellschaft wie eine Kapitalgesellschaft besteuert und die Gesellschafter wie die nicht persönlich haftenden Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft behandelt (§ 1a Absatz 1 Satz 1 KStG, § 2 Absatz 8 GewStG). Ertragsteuerlich gibt es in der Folge nach der Option kein Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter mehr. Damit kann es auch bewertungsrechtlich bei der optierenden Gesellschaft kein Sonderbetriebsvermögen mehr geben.

4. Folglich sind Wirtschaftsgüter im bisherigen Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters, die nicht im Rahmen der Option auf die Gesamthand übertragen werden, bei der Wertfeststellung nach § 151 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 BewG und den Feststellungen nach § 13b Absatz 10 ErbStG nicht mehr zu berücksichtigen. Soweit diese Wirtschaftsgüter gemeinsam mit dem Anteil am Betriebsvermögen der optierenden Gesellschaft übertragen werden, sind sie daher bei der Erbschaft- und Schenkungsteuerfestsetzung gesondert zu berücksichtigen. Eine Steuerbegünstigung nach §§ 13a, 13b, 13c, 19a und 28a ErbStG ist für diese Wirtschaftsgüter nur dann möglich, wenn diese ihrerseits begünstigungsfähiges Vermögen im Sinne des § 13b Absatz 1 ErbStG sind.

5. Bei der Bewertung der Anteile der Gesellschaft bleiben - soweit der ertragsteuerliche Gewinn als maßgeblich angesehen wird, wie z. B. in § 202 Absatz 1 Satz 1 BewG - dieser und dessen Ermittlung maßgeblich.

6. Der gemeine Wert eines Anteils am Betriebsvermögen einer optierenden Gesellschaft ist gemäß § 97 Absatz 1a BewG zu ermitteln und aufzuteilen. Dabei ist hinsichtlich der Gesamthandsbilanz im Sinne des § 97 Absatz 1a Nummer 1 Buchstabe a BewG in Ermangelung steuerlicher Kapitalkonten ausnahmsweise auf die handelsrechtlichen Kapitalkonten der Gesamthandsbilanz abzustellen. Die ertragsteuerlichen Grundsätze zur Abgrenzung zwischen Eigen- und Fremdkapital sind anzuwenden.

7. Durch die Ausübung der Option findet bezogen auf das Gesamthandsvermögen kein Rechtsträgerwechsel statt. Folglich wird Verwaltungsvermögen im Sinne des § 13b Absatz 4 Nummer 1 bis 4 ErbStG im Gesamthandsvermögen durch die Option nicht zu jungem Verwaltungsvermögen im Sinne des § 13b Absatz 7 Satz 2 ErbStG. Für junges Verwaltungsvermögen im Gesamtshandsvermögen beginnt durch die Option der Zweijahreszeitraum nach § 13b Absatz 7 Satz 2 ErbStG nicht erneut zu laufen.

8. Wird im Rahmen der Option Verwaltungsvermögen aus dem bisherigen Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters ins Gesamthandsvermögen überführt, entsteht aufgrund des Rechtsträgerwechsels junges Verwaltungsvermögen im Sinne des § 13b Absatz 7 Satz 2 ErbStG bei der optierenden Gesellschaft.

9. Werden im Rahmen der Option Finanzmittel aus dem bisherigen Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters ins Gesamthandsvermögen überführt, sind diese aufgrund des Rechtsträgerwechsels als Einlagen im Sinne von § 13b Absatz 4 Nummer 5 Satz 2 ErbStG bei der Ermittlung der jungen Finanzmittel zu berücksichtigen. Die korrespondierende Entnahme aus dem Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters ist nicht als Entnahme im Sinne des § 13b Absatz 4 Nummer 5 Satz 2 ErbStG zu erfassen, da zum Bewertungsstichtag kein Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters mehr vorhanden ist, das mitübertragen werden könnte.

10. Besteht eine Betriebsaufspaltung, entsteht durch die Option keine kapitalistische Betriebsaufspaltung im Sinne des R E 13b.14 Absatz 1 Satz 7 ErbStR. Dies gilt unabhängig davon, ob die Besitz- oder die Betriebsgesellschaft optiert oder ob es sich um eine klassische, eine mitunternehmerische oder eine umgekehrte Betriebsaufspaltung handelt.

11. Die Aufteilung und Zurechnung der nach § 13b Absatz 10 ErbStG festzustellenden Werte erfolgt für eine optierende Gesellschaft nach den für Personengesellschaften maßgeblichen Grundsätzen.

12. An die Gesellschafter der optierenden Gesellschaft gezahlter Arbeitslohn ist bei der Ermittlung der Ausgangslohnsumme und der Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen nicht zu berücksichtigen, da die optierende Gesellschaft zivilrechtlich weiterhin eine Personengesellschaft ist. Die Vereinfachungsregelung des R E 13a.5 Satz 2 ErbStR kann nur unter Berücksichtigung dieser Maßgabe angewendet werden. Aus dem zuvor genannten Grund sind die Gesellschafter bei der Ermittlung der Anzahl der Beschäftigten nicht einzubeziehen (H E 13a.4 "Gesellschafter-Geschäftsführer einer Personengesellschaft" ErbStH).

13. Beim Einbezug von Beteiligungen in die Lohnsummenregelung im Sinne des § 13a Absatz 3 Satz 11 und 12 ErbStG ist hinsichtlich der Beteiligung an einer optierenden Gesellschaft weiterhin von einer Personengesellschaft auszugehen, da die optierende Gesellschaft zivilrechtlich weiterhin eine Personengesellschaft ist.

14. Die Behaltensregelungen einer optierenden Gesellschaft richten sich weiterhin nach den Regelungen des § 13a Absatz 6 Satz 1 Nummer 1 ErbStG. Die Ausübung der Option während der Behaltensfrist führt grundsätzlich nicht zu einem Behaltensverstoß. In Fällen, in denen zum Zeitpunkt der Steuerentstehung neben dem Anteil am Gesamthandsvermögen auch funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen mitübertragen wurde, welches im Rahmen der Option nicht ins Gesamthandsvermögen übertragen wird, liegt eine Aufgabe des Mitunternehmeranteils vor (vgl. BMF-Schreiben vom 10. November 2021, BStBl 2021 I S. 2212, Rz. 32), die zu einem Behaltensverstoß nach § 13a Absatz 6 Satz 1 Nummer 1 Satz 1 ErbStG im Umfang der gesamten Gesellschaftsbeteiligung führt.

15. Werden im Rahmen der Option funktional wesentliche Betriebsgrundlagen aus dem bisherigen Sonderbetriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen überführt und entsteht dadurch eine Betriebsaufspaltung, liegt dennoch eine Zuführung zu anderen betriebsfremden Zwecken vor. Dies stellt eine schädliche Verwendung im Sinne des § 13a Absatz 6 Satz 1 Nummer 1 Satz 2 ErbStG dar.

16. Die Möglichkeit einer nach § 13a Absatz 6 Satz 3 und 4 ErbStG steuerunschädlichen Reinvestition in nach § 13b Absatz 1 Nummer 2 ErbStG begünstigungsfähiges Betriebsvermögen bleibt in den Fällen der Rz. 14 und 15 unberührt.

17. Im Rahmen der Option aus dem Sonderbetriebsvermögen nicht ins Gesamthandsvermögen mit eingebrachte Wirtschaftsgüter, bei denen es sich nicht um wesentliche Betriebsgrundlagen handelt, sind bei der Entnahmebegrenzung nach § 13a Absatz 6 Satz 1 Nummer 3 ErbStG zu berücksichtigen.

18. Bei der Entnahmebegrenzung nach § 13a Absatz 6 Satz 1 Nummer 3 ErbStG ist nach der Option auf Ausschüttungen der optierenden Gesellschaft abzustellen. Die Vorgehensweise erfolgt wie in H E 13a.15 "Umwandlungsfälle" ErbStH beschrieben.

19. Hinsichtlich der Investitionsklausel (§ 13b Absatz 5 ErbStG) und des Vorwegabschlags (§ 13a Absatz 9 ErbStG) ergeben sich durch die Option keine Besonderheiten.

20. Bei der Verbundvermögensaufstellung nach § 13b Absatz 9 ErbStG ist hinsichtlich der Beteiligung an einer optierenden Gesellschaft weiterhin von einer Personengesellschaft auszugehen. Bei der Beteiligung handelt es sich auch bei einer Beteiligungsquote von nicht mehr als 25 Prozent nicht um dem Verwaltungsvermögen zuzurechnende Anteile an einer Kapitalgesellschaft nach § 13b Absatz 4 Nummer 2 ErbStG, da die optierende Gesellschaft zivilrechtlich weiterhin eine Personengesellschaft ist. Damit ist § 13b Absatz 9 Satz 5 ErbStG nicht anzuwenden.

21. Hat der Schenker seine Gesellschaftsbeteiligung übertragen und sich ein Nießbrauchsrecht an der Beteiligung vorbehalten und bleibt der Schenker aufgrund der Ausgestaltung des Nießbrauchsrechts Mitunternehmer der Gesellschaft, stellt das Nießbrauchsrecht Sonderbetriebsvermögen des Schenkers bei der Gesellschaft dar. Durch die Option erfolgt eine Überführung des Nießbrauchsrechts ins Privatvermögen des Schenkers. Bei einem späteren Verzicht auf das Nießbrauchsrecht kann folglich kein begünstigungsfähiges Vermögen im Sinne des § 13b Absatz 1 Nummer 2 ErbStG vorliegen.

22. Wurde ein Nießbrauchsrecht an einer Gesellschaftsbeteiligung zugewendet, bei der der Nießbrauch eine Mitunternehmerstellung vermittelte, und wird innerhalb der für die Zuwendung des Nießbrauchsrechts maßgebenden Behaltensfrist die Option ausgeübt, führt dies zu einer schädlichen Verwendung im Sinne des § 13a Absatz 6 Satz 1 Nummer 1 ErbStG. Denn zivilrechtlich ist der Nießbrauchsberechtigte kein Gesellschafter und durch die Option entfallen das Sonderbetriebsvermögen sowie die Mitunternehmerstellung des Nießbrauchsberechtigten.

23. Wird ein Nießbrauchsrecht an einer Beteiligung an einer optierenden Gesellschaft zugewendet, handelt es sich dabei nicht um begünstigungsfähiges Vermögen im Sinne des § 13b Absatz 1 Nummer 2 ErbStG, da keine Mitunternehmerstellung auf den Erwerber übertragen wird.

24. Durch die Ausübung der Rückoption (§ 1a Absatz 4 KStG) findet bezogen auf das Gesamthandsvermögen kein Rechtsträgerwechsel statt. Folglich wird Verwaltungsvermögen im Sinne des § 13b Absatz 4 Nummer 1 bis 4 ErbStG im Gesamthandsvermögen durch die Rückoption nicht zu jungem Verwaltungsvermögen im Sinne des § 13b Absatz 7 Satz 2 ErbStG. Für junges Verwaltungsvermögen im Gesamthandsvermögen beginnt durch die Rückoption der Zweijahreszeitraum nach § 13b Absatz 7 Satz 2 ErbStG nicht erneut zu laufen.

25. Die Ausübung der Rückoption während der Behaltensfrist führt grundsätzlich nicht zu einem Behaltensverstoß nach § 13a Absatz 6 Satz 1 Nummer 1 ErbStG.

Inhaltlich gleichlautend
Obersten Finanzbehörden der Länder v. 05.10.2022 - S 3700
Ministerium für Finanzen Baden-Württemberg - FM3 - S 3812-b - 1/35
Bayerisches Staatsministerium der Finanzen und für Heimat - 34 - S 3700 - 16/1
Senatsverwaltung für Finanzen Berlin - S 3700 - 1/2020 - 4
Ministerium der Finanzen und für Europa des Landes Brandenburg - 36 - S 3700/21#01#02
Der Senator für Finanzen der Freien Hansestadt Bremen - S 3730 - 1/2014 - 3/2021
Finanzbehörde der Freien und Hansestadt Hamburg - S 3812b - 2021/005 - 53
Hessisches Ministerium der Finanzen - S 3812a A - 009 - II 6a
Finanzministerium Mecklenburg-Vorpommern - IV - S 3730 - 00000 - 2021/001 - 002
Niedersächsisches Finanzministerium - S 3715 - 26 - 351
Ministerium der Finanzen des Landes Nordrhein-Westfalen - S 3700 - 4 - 2022 - 8049
Ministerium der Finanzen des Landes Rheinland-Pfalz - S 3150#2021/0001 - 0401 448
Saarland Ministerium der Finanzen und für Wissenschaft - S 3700 - 1#004
Sächsisches Staatsministerium der Finanzen - 35 - S 3700/66/7 - 2022/64878
Ministerium der Finanzen des Landes Sachsen-Anhalt - 43 - S 3700 - 38
Finanzministerium des Landes Schleswig-Holstein - VI 35 - S 3700 - 062
Thüringer Finanzministerium - 1040 - 22 - S 3730/42 - 3