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StuB Nr. 22 vom Seite 853

Erhöhungsbetrag nach § 23 Abs. 2 UmwStG bei Veräußerung sperrfristbehafteter Anteile

Entstehung, Rechtsfolgen sowie ausgewählte Fragestellungen

StB/vBP Prof. Dr. Hans Ott

Bei der Einbringung einer Sachgesamtheit oder von Anteilen an Kapitalgesellschaften in eine Kapitalgesellschaft kann die übernehmende Gesellschaft unter den Voraussetzungen von § 20 bzw. § 21 UmwStG auf Antrag die Buchwerte bzw. die Anschaffungskosten ansetzen. Dabei entstehen sog. sperrfristbehaftete Anteile. Die Veräußerung der sperrfristbehafteten Anteile oder die Realisation eines der in § 22 Abs. 1 Satz 6 UmwStG genannten Ersatztatbestände innerhalb der Sperrfrist von sieben Jahren führt beim Einbringenden zu einer rückwirkenden Besteuerung eines Einbringungsgewinns I oder II. Unter bestimmten Voraussetzungen erhält aber die Kapitalgesellschaft, deren Anteile veräußert werden, zusätzlich einen Erhöhungsbetrag nach § 23 Abs. 2 UmwStG. Die Entstehung sperrfristbehafteter Anteile, die Rechtsfolgen bei einer Sperrfristverletzung sowie ausgewählte Fragen zum Erhöhungsbetrag werden nachfolgend diskutiert.

Gehrmann, Umwandlungssteuerrecht, infoCenter, NWB MAAAB-26815

Kernfragen
  • Was gilt zur Sperrfristverletzung nach § 22 Abs. 1 bzw. Abs. 2 UmwStG?

  • Unterliegt der Einbringungsgewinn der Gewerbesteuer?

  • Was gilt nach der Billigkeitsregelung in Rz. 22.24 UmwSt-Erlass?

I. Entstehung sperrfristbehafteter Anteile

1. Originär sperrfristbehaftete Anteile

[i]Kusch, Einbringung in eine Kapitalgesellschaft (§§ 20-23 UmwStG), Grundlagen, NWB RAAAG-35299 Die Einbringung von Sachgesamtheiten (Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteile) nach § 20 UmwStG bzw. von mehrheitsvermittelnden oder mehrheitsverstärkenden Anteilen an Kapitalgesellschaften in eine Kapitalgesellschaft nach § 21 UmwStG stellt aus der Sicht des Einbringenden einen gewinnrealisierenden tauschähnlichen Vorgang dar, womit sich aus Sicht der Kapitalgesellschaft ein Anschaffungsgeschäft ergibt. Setzt die Kapitalgesellschaft nach dem antragsabhängigen Bewertungswahlrecht gem. § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG bzw. § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG das übernommene Vermögen mit dem Buchwert bzw. bei eingebrachten Anteilen an Kapitalgesellschaften mit deren Anschaffungskosten an, so werden die allgemeinen Rechtsfolgen eines Veräußerungs- und Anschaffungsvorgangs verdrängt und eine Auflösung und Versteuerung der stillen Reserven tritt insoweit nicht ein. Als Gegenleistung für das eingebrachte Vermögen erhält der Einbringende originär sperrfristbehaftete Anteile, bei denen wie folgt zu differenzieren ist:

  • Bei der Einbringung nach § 20 UmwStG sind die erhaltenen Anteile nach § 22 Abs. 1 UmwStG sperrfristbehaftet. Soweit der Einbringende diese Anteile innerhalb von sieben Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag (Einbringungszeitpunkt) veräußert, sind nach § 22 Abs. 1 UmwStG rückwirkend im Wirtschaftsjahr der Einbringung die stillen Reserven der eingebrachten Sachgesamtheit aufzulösen. Der sich hierbei ergebende steuerpflichtige Einbringungsgewinn I ist um jeweils ein Siebtel für jedes seit dem Einbringungszeitpunkt abgelaufene Zeitjahr zu kürzen. An die Stelle einer schädlichen Veräußerung kann auch die Verwirklichung eines Ersatztatbestands i. S. von § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 bis 6 UmwStG treten.

  • Werden Anteile an in- oder ausländischen Kapitalgesellschaften entweder im Rahmen einer Sacheinlage nach S. 854§ 20 UmwStG oder im Wege des qualifizierten Anteilstausches nach § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG eingebracht, unterliegen die eingebrachten Anteile nach § 22 Abs. 2 UmwStG der Sperrfristverhaftung. Soweit diese Anteile innerhalb von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt durch die übernehmende Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar veräußert werden, ist der Gewinn aus der Einbringung rückwirkend im Wirtschaftsjahr der Einbringung als sog. Einbringungsgewinn II beim Einbringenden zu versteuern. Eine Sperrfristverletzung liegt auch vor, wenn im Hinblick auf die eingebrachten Anteile ein Ersatztatbestand i. S. von § 22 Abs. 2 Satz 6 i. V. mit Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 bis 5 UmwStG verwirklicht wird. Eine Ausnahme von der Sperrfristverhaftung besteht nach § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG für eingebrachte Anteile an Kapitalgesellschaften, soweit beim Einbringenden der Gewinn aus der Veräußerung dieser Anteile im Einbringungszeitpunkt nach § 8b Abs. 2 KStG (z. B. bei Einbringung durch eine Körperschaft) steuerfrei gewesen wäre.

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Erhöhungsbetrag nach § 23 Abs. 2 UmwStG bei Veräußerung sperrfristbehafteter Anteile - Entstehung, Rechtsfolgen sowie ausgewählte Fragestellungen

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