Einkommensteuer | Behandlung ausländischer Krankengeldzahlungen und Kapitaleinkünfte im Rahmen der fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht und des Progressionsvorbehalts (BFH)
Bei der Bemessung des
Progressionsvorbehalts bleiben ausländische Kapitaleinkünfte außer Betracht,
die bei einem inländischen Sachverhalt der Abgeltungsteuer unterliegen würden
(Abgrenzung zu
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).
Hintergrund: Nach § 1 Abs. 3 Satz 1 EStG werden auch natürliche Personen als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, soweit sie inländische Einkünfte i. S. des § 49 EStG haben. Dies gilt nach Satz 2 Halbsatz 1 der Vorschrift nur, wenn ihre Einkünfte im Kalenderjahr mindestens zu 90 % der deutschen Einkommensteuer unterliegen (sog. relative Wesentlichkeitsgrenze) oder die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte den Grundfreibetrag nach § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG nicht übersteigen (sog. absolute Wesentlichkeitsgrenze). Durch das JStG 2008 v. (BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008, 218) wurde § 1 Abs. 3 EStG um einen Satz 4 ergänzt, nach welchem bei der Ermittlung der Einkünfte nach Satz 2 nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegende Einkünfte, die im Ausland nicht besteuert werden, soweit vergleichbare Einkünfte im Inland steuerfrei sind, unberücksichtigt bleiben.
Sachverhalt: Der Kläger ist als Erbe Rechtsnachfolger seiner 2013 verstorbenen Schwester. Diese wohnte in den Niederlanden und erzielte im Streitjahr (2012) in Deutschland Einkünfte aus selbständiger Arbeit. In den Niederlanden erzielte sie im Streitjahr Zinseinkünfte und erhielt Krankengeld des niederländischen Sozialversicherungsträgers Uitvoeringsinstituut Werknemersverzekeringen (UWV).
Das Krankengeld und die Kapitaleinkünfte wurden vom niederländischen Fiskus besteuert. Der Kläger beantragte beim FA seine Schwester im Rahmen der sog. fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 3 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig zu behandeln. Das FA kam nach einer Außenprüfung zu der Auffassung, dass die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 EStG für das Streitjahr nicht vorlägen, weil die niederländischen Krankengeldzahlungen bei der Prüfung der sog. Wesentlichkeitsgrenzen des § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG als ausländische Einkünfte zu berücksichtigen seien. Es besteuerte die inländischen Einkünfte daher unter Annahme der beschränkten Steuerpflicht der Schwester.
Die dagegen erhobene Klage hatte Erfolg ().
Der BFH hat die Revision des FA als teilweise begründet angesehen und das FG-Urteil aufgehoben:
Die Schwester war im Streitjahr wegen fehlenden Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts im Inland nicht i. S. von § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG unbeschränkt steuerpflichtig. Grundsätzlich wären die von ihr erzielten inländischen Einkünfte im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht zu besteuern ( § 1 Abs. 4 i. V. mit § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG ). Art. 9 Abs. 1 des für das Streitjahr geltenden DBA-Niederlande 1959 in der zuletzt durch Art. 7 des Zusatzprotokolls vom (BGBl II 2004, 1655, BStBl I 2005, 365) geänderten Fassung weist das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte dem Tätigkeitsstaat (Deutschland) zu.
Auf den vom Kläger gestellten Antrag hin ist die Schwester jedoch gem. § 1 Abs. 3 EStG im Hinblick auf ihre inländischen Einkünfte als unbeschränkt steuerpflichtig zu behandeln.
Für die Berechnung der sog. Wesentlichkeitsgrenzen nach § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG als Voraussetzung für die fiktive unbeschränkte Steuerpflicht sind auf der ersten Stufe (Ermittlung des Welteinkommens) Einnahmen, die unter Zugrundelegung deutschen Einkommensteuerrechts grundsätzlich steuerbar, aber - z. B. nach § 3 EStG - steuerfrei wären (hier: aus den Niederlanden stammende Krankengeldzahlungen), nicht einzubeziehen (Abgrenzung zu ). Solche Einnahmen sind aber ggf. im Rahmen der Bemessung des Progressionsvorbehalts zur Berechnung des besonderen Steuersatzes nach § 32b EStG zu berücksichtigen.
Bei der Bemessung des Progressionsvorbehalts zur Berechnung des besonderen Steuersatzes nach Maßgabe von § 32b EStG hat das FG zu Recht die niederländischen Zinseinkünfte nicht berücksichtigt. Einzubeziehen ist jedoch entgegen der Auffassung des FG das von der UWV bezogene Krankengeld.
Die Berücksichtigung des Krankengelds im Rahmen des Progressionsvorbehalts folgt aus § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG. Nach dieser Vorschrift sind Einkünfte, die bei Anwendung von § 1 Abs. 3 EStG bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens unberücksichtigt bleiben, weil sie nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegen, in den Progressionsvorbehalt einzubeziehen.
Anders als bei der Berechnung der Wesentlichkeitsgrenzen nach § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG ist die hypothetische Steuerfreiheit der Krankengeldbezüge bei Anwendung deutschen Einkommensteuerrechts nach § 3 Nr. 1 Buchst. a EStG für den Bereich des Progressionsvorbehalts kein Grund, diese Einkünfte unberücksichtigt zu lassen. Der Progressionsvorbehalt zielt vielmehr gerade darauf ab, solche Einkünfte in die Progressionswirkung des Einkommensteuertarifs einzubeziehen, die aufgrund ihrer Steuerfreiheit nicht in die steuerliche Bemessungsgrundlage eingehen. Das zeigt sich z. B. an § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG, der das auf der Grundlage des SGB V gewährte Krankengeld in den Progressionsvorbehalt einbezieht. Dieses Verständnis steht zudem im Einklang damit, dass der Gesetzgeber nach Einfügung des § 3 Nr. 2 Buchst. e EStG n.F., der die Tatbestände der Steuerfreiheit gem. § 3 Nr. 1 bis 2 Buchst. d EStG ab 2015 auf entsprechende Leistungen ausländischer Rechtsträger mit Sitz in EU/EWR-Staaten ausgedehnt hat, die entsprechenden ausländischen Leistungen gem. § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. k EStG n.F. in den Progressionsvorbehalt einbezieht.
Quelle: ; NWB Datenbank (RD)
Fundstelle(n):
NWB SAAAJ-23860