Einkommensteuer | Bewertung der Einlage einer GmbH-Beteiligung bei Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto (BFH)
Die Einlage eines Anteils an einer
Kapitalgesellschaft ist mit den Anschaffungskosten zu bewerten, wenn der
Steuerpflichtige an der Gesellschaft im Zeitpunkt der Einlage wesentlich i.S.
von
§ 17 EStG
beteiligt ist (Bestätigung des
,
BStBl II 2008, 965). Bei der
Bewertung ist auch der Wertzuwachs zu erfassen, der sich im Privatvermögen zu
einer Zeit gebildet hat, als der Anteilsinhaber noch nicht wesentlich beteiligt
war (; veröffentlicht am
).
Sachverhalt: Streitig ist u.a., ob eine in das Betriebsvermögen eingelegte wesentliche Beteiligung auch dann mit den insgesamt aufgewendeten Anschaffungskosten zu bewerten ist, wenn der Anteilseigner zu einer Zeit, als die im Privatvermögen gehaltene Beteiligung die seinerzeit geltende Wesentlichkeitsgrenze noch nicht überschritten hatte, Ausschüttungen aus dem EK 04 bezogen hat.
Hierzu führten die Richter des BFH weiter aus:
Die Einlage eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft ist mit den Anschaffungskosten zu bewerten, wenn der Steuerpflichtige an der Gesellschaft im Zeitpunkt der Einlage wesentlich i.S. von § 17 EStG beteiligt ist (Bestätigung des , BStBl II 2008, 965).
Bei der Bewertung ist auch der Wertzuwachs zu erfassen, der sich im Privatvermögen zu einer Zeit gebildet hat, als der Anteilsinhaber noch nicht wesentlich beteiligt war.
Ausschüttungen einer Kapitalgesellschaft aus dem steuerlichen Einlagekonto sind bei dem gewerblich tätigen Gesellschafter im Rahmen des Betriebsvermögensvergleichs erfolgswirksam zu erfassen, soweit sie die Anschaffungskosten der Beteiligung übersteigen.
Anmerkung von Walter Bode, Richter im IV. Senat des BFH:
Das BFH-Urteil IV R 19/18 ist im Sachverhalt und in den Entscheidungsgründen nicht auf den ersten Blick schnell zu erfassen. Die Grundstrukturen des Falles lassen sich - stark vereinfacht - wie folgt umschreiben:
An der Klägerin (KG) war als einziger Kommanditist der Gesellschafter einer GmbH (A) beteiligt. Den Kapitalanteil hatte A über einen längeren Zeitraum im Wege mehrerer Teilerwerbe erworben. Bereits in dieser Zeit kam es zu mehreren Ausschüttungen der GmbH aus dem steuerlichen Einlagekonto. Im Jahr 2007 legte A seinen GmbH-Beteiligung ohne Gegenleistung in die KG ein. Zum Einlagezeitpunkt war A an der GmbH wesentlich beteiligt. In der Folgezeit kam es zu weiteren Ausschüttungen der GmbH aus dem steuerlichen Einlagekonto, jetzt an die KG. Das FA war der Ansicht, dass diese als Beteiligungserträge der KG zu erfassen seien, soweit sie die Anschaffungskosten des GmbH-Anteils überstiegen. Das FG gab dem FA im Ergebnis Recht, teilte aber nicht dessen Berechnung der Beteiligungserträge; diese seien eigentlich viel höher, dürften aber wegen des Verböserungsverbots insoweit nicht berücksichtigt werden. Auf die Revision der KG schloss sich der BFH dem Ergebnis des FG an.
Der BFH hat sein Urteil im Wesentlichen damit begründet, dass Beteiligungserträge der KG die Folge der Bewertung der Einlage der GmbH-Beteiligung nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG mit den Anschaffungskosten sei. Eine solche Bewertung ist vorzunehmen, wenn der eingelegte Anteil innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung (Einlage) die im Zeitpunkt der Zuführung gültige Wesentlichkeitsgrenze überstiegen hat, wobei dies nach der Rechtsprechung des BFH auch bei einem unterhalb der Anschaffungskosten liegenden Teilwert gilt (teleologische Extension).
Bei der Bewertung mit den Anschaffungskosten ist zu berücksichtigen, dass sich § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG im Bereich der gewerblichen Einkünfte als eine den Anschaffungskostenbegriff des § 6 Abs. 1 Nr. 2 bzw. § 17 Abs. 2 EStG ergänzende Bewertungsvorschrift auswirkt, indem der aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG stammende Gewinnanteil den Buchwert der Beteiligung mindert. In Höhe des die Anschaffungskosten der Beteiligung übersteigenden Betrags kann dies zu "negativen Anschaffungskosten" führen. Außerdem sind Ausschüttungen einer Kapitalgesellschaft aus dem steuerlichen Einlagekonto – betroffen waren im Streitfall die nach der Einlage der Beteiligung in die KG erfolgten Ausschüttungen - erfolgswirksam zu erfassen, soweit sie die Anschaffungskosten der Beteiligung übersteigen.
Ein wesentlicher Streitpunkt war, ob sämtliche Wertsteigerungen und -minderungen der Beteiligung seit ihrer Anschaffung zu berücksichtigen waren, also auch jene, die sich im Privatvermögen des A zu einer Zeit gebildet haben, als der A noch nicht wesentlich beteiligt war. Dies hatte der erkennende BFH-Senat zwar in seinem Urteil v. - IV R 73/05 (BStBl II 2008, 965) bejaht, die Klägerin (KG) hatte jedoch Zweifel, ob dies im Lichte des , BStBl II 2011, 86 zur rückwirkenden Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze durch das StEntlG 1999/2000/2002 noch Gültigkeit habe.
Der BFH war hingegen der Ansicht, dass die Folgerungen der KG der BVerfG-Entscheidung nicht zu entnehmen seien. Demnach sind auch weiterhin Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 KStG, die die Anschaffungskosten der Beteiligung mindern und ggf. zu negativen Anschaffungskosten führen, auch vor dem Zeitpunkt, in dem die Beteiligung die Wesentlichkeitsgrenze überschreitet, bei der Bemessung der Anschaffungskosten nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG zu berücksichtigen. Bei gewerblichen Einkünften des Inhabers der Beteiligung führt dies dazu, dass auch Ausschüttungen, die vor Überschreiten der Wesentlichkeitsgrenze erfolgt sind, rechnerisch (durch entsprechende Minderung der Anschaffungskosten) dazu führen können, dass nach Einlage der Beteiligung gewerbliche Beteiligungserträge erzielt werden, soweit nach der Einlage erfolgte Ausschüttungen nicht mehr mit vom Gesellschafter aufgewendeten Anschaffungskosten verrechnet werden können.
Quelle: ; NWB Datenbank (il)
Fundstelle(n):
AAAAJ-23425