Gründe

I. Der erkennende Senat entscheidet die streitgegenständlichen und im Tenor beantworteten Fragen durch Zwischenurteil.

Gemäß § 99 Abs. 2 FGO kann das Gericht durch Zwischenurteil über eine entscheidungserhebliche Sach- oder Rechtsfrage vorab entscheiden, wenn dies sachdienlich ist und nicht der Kläger oder Beklagte widerspricht. Diese Voraussetzungen sind im vorliegenden Fall erfüllt. Die Beteiligten sind in der mündlichen Verhandlung über die Möglichkeit des Erlasses eines Zwischenurteils aufgeklärt worden und haben keine Einwendungen erhoben. Die im Tenor beantworteten Fragen sind auch entscheidungserheblich, und es ist sachdienlich, vorab über sie zu entscheiden.

Entscheidungserheblich sind solche Vorfragen, ohne deren Beantwortung ein Urteil über die geltend gemachte Rechtsbeeinträchtigung nicht möglich ist. Ein Zwischenurteil kommt deshalb nur zu solchen Vorfragen in Betracht, über die mit Sicherheit auch in einem Endurteil zu entscheiden wäre (BFH-Urteil vom 4.2.1999 IV R 54/97, BFHE 187, 418, BStBl II 2000, 139, und vom 1.3.2001 IV R 90/99, BFH/NV 2001, 904). Dies ist hier der Fall, denn das vorliegenden Zwischenurteil klärt bezüglich der ganz überwiegenden Anzahl der von der Klägerin abgeschlossenen Verträge über Reisevorleistungen, welche der von der Klägerin geleisteten Aufwendungen dem Grunde nach der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung unterliegen und welche Aufwendungen von vornherein aus dem Bereich der Hinzurechnung bzw. bereits aus der inländischen Besteuerung auszuscheiden sind. Darüber hinaus hat der Senat --soweit bereits möglich-- Maßgaben für die Bemessung der Hinzurechnung der Höhe nach festgestellt, die für jede einzelne Hinzurechnung im vorliegenden Fall bedeutsam sein werden.

Es ist sachdienlich, die Fragen in der geschehenen Weise abgeschichtet zu beantworten. Da dem erkennenden Senat für eine --ausgehend von seiner Rechtsauffassung-- abschließenden Entscheidung umfangreiche Details --insbesondere über die Zusammensetzung der einzelnen Vertragsentgelte-- noch nicht bekannt sind, entspricht es einer effektiven und effizienten Vorgehensweise, über die rechtlichen Grundlagen, die der Senat seiner abschließenden Entscheidung zugrunde legen will, ein Zwischenurteil zu fällen, um anschließend den Sachverhalt – soweit noch erforderlich – auszuermitteln. Sinnhaft ist dies im vorliegenden Fall deshalb, weil es sich um die ganze Reiseveranstalterbranche interessierende Rechtsfragen handelt, die vorliegend im Rahmen eines Musterverfahrens geklärt werden sollen und daher bereits jetzt erkennbar ist, dass auf jeden Fall eine höchstrichterliche Klärung durch den BFH angestrebt werden soll (vgl. auch ähnlich die Erwägung des BFH, schnellstmöglich den Weg für eine rechtliche Klärung durch das BVerfG zu eröffnen: BFH-Urteil in BFH/NV 2001, 904).

II. Das FA ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Aufwendungen für das Hotel C in B und für die Villa E in F der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung unterliegen. Die mit diesen Objekten im Zusammenhang stehenden Einnahmen und Aufwendungen sind bereits nicht in die Ermittlung des Gewerbeertrags einzubeziehen und können deshalb auch nicht in einem zweiten Schritt wieder hinzugerechnet werden. Dies ist aufgrund der mündlichen Verhandlung zwischen den Beteiligten nunmehr auch unstreitig.

1. Gewerbeertrag ist nach § 7 Satz 1 GewStG 2002 der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 f. GewStG 2002 bezeichneten Beträge.

Anders als bei der Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer sind nicht sämtliche Einnahmen und Ausgaben einer im Inland ansässigen natürlichen oder juristischen Person, die gewerbliche Einkünfte erzielt, in die Ermittlung des Gewerbegewinns einzubeziehen. Vorgreiflich und mit unmittelbarer Auswirkung auf die Ermittlung des Gewerbeertrags (vgl. Blümich/Drüen, EStG/KStG/GewStG, § 2 GewStG Rz. 58 und § 7 GewStG Rz. 26) begrenzt § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG 2002 den Umfang des Gewerbeertrags, da der Gewerbesteuer nur jeder stehende Gewerbebetrieb unterliegt, soweit er im Inland betrieben wird. Die in § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG 2002 vorgesehene Kürzung des Gewinns und der Hinzurechnungen um den Teil des Gewerbeertrags eines inländischen Unternehmens, der auf eine nicht im Inland betriebene Betriebsstätte entfällt, wiederholt in diesem Sinne nur deklaratorisch die Begrenzung, die sich aus dem Steuergegenstand in § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG bereits ergibt (BFH-Urteil vom 6.7.2005 VIII R 72/02, BFHE 221, 235, BStBl II 2010, 828; Blümich/Gosch, EStG/KStG/GewStG, § 9 GewStG Rz. 212). Beide Normen zusammen bekräftigen den systematischen Ansatz des Gewerbesteuerrechts, nur inländische Erträge eines Gewerbebetriebs der Gewerbesteuer zu unterwerfen (Blümich/Gosch, EStG/KStG/GewStG, a.a.O.).

Dies bedeutet freilich nicht, dass ein Reiseveranstalter, der Auslandsreisen durchführt, hinsichtlich seiner im Ausland erbrachten Reiseleistungen grundsätzlich nicht der deutschen Gewerbesteuer unterliegt (BFH-Urteil vom 28.3.1985 IV R 80/82, BFHE 143, 284, BStBl II 1985, 405). Wie sich auch aus § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG 2002 ergibt, soll aber der Teil des Gewerbeertrags, der durch eine ausländische Betriebsstätte des Gewerbebetriebs erzielt wird, aus der Bemessungsgrundlage ausgeschieden werden (BFH-Urteil vom 21.4.1971 I R 200/67, BFHE 102, 524, BStBl II 1971, 743; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 8. Aufl. 2014, § 2 Rz. 13).

2. Hiervon ausgehend sind die Einnahmen und Aufwendungen im Zusammenhang mit den zwei benannten Hotels aus der Bemessungsgrundlage auszuscheiden, da sie jeweils eine ausländische Betriebsstätte darstellten. Eine Betriebsstätte ist jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient (§ 12 Satz 1 AO). Die Hotels C und Villa E erfüllten im Hinblick auf das Unternehmen der Klägerin diese Voraussetzungen.

Die beiden Hotels dienten der Tätigkeit der Klägerin, die ihren Kunden in diesen Objekten Ferienzimmer zur Verfügung stellte. Es handelte sich auch um von der Klägerin selbst unterhaltene feste Geschäftseinrichtungen.

Voraussetzung hierfür ist, dass der Unternehmer eine gewisse, nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht über die Einrichtung hat und sie für eine gewisse Dauer zu unternehmerischen Zwecken benutzt. Die Verfügungsmacht kann sich aus der Rechtsstellung (z.B. Eigentum, Gebrauchsrecht) oder aus anderen Umständen ergeben (BFH-Urteil vom 8.3.1988 VIII R 270/81, BFH/NV 1988, 735). Beide Hotels befanden sich für einen ausreichend langen Zeitraum in der vertraglich vereinbarten Verfügungsmacht der Klägerin. Sie hatte das Hotel Villa E für fünf Jahre und das Hotel C jedenfalls für rund 10 ½ Monate komplett angemietet und betrieb sie in diesen Zeiträumen unstreitig selbst durch eigenes Personal.

III. Des Weiteren unterliegen die in Anlage 1 des Betriebsprüfungsberichts zu den Konten 3190, 3320, 3500 und 3550 (betreffend Schiffscharterverträge) bezeichneten Aufwendungen nicht gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG 2002 der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung. Dies ist zwischen den Beteiligten aufgrund der mündlichen Verhandlung nunmehr ebenfalls unstreitig.

1. Der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung unterfallen hiernach ein Fünftel der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen. Was unter Miet- und Pachtzinsen zu verstehen ist, entscheidet sich nach Zivilrecht (BFH-Urteile vom 31.7.1985 VIII R 261/81, BFHE 145, 134, BStBl II 1986, 304; vom 10.7.1996 I R 132/94, BFHE 181, 337, BStBl II 1997, 226; Blümich/Hofmeister, EStG/KStG/GewStG, § 8 GewStG Rz. 201; Sarrazin in Lenski/Steinberg, § 8 Nr. 1 Buchst. d Rz. 22). Unerheblich ist, ob auf das konkrete Vertragsverhältnis deutsches Recht anwendbar ist. Ausreichend ist, dass der Vertrag als Miet- oder Pachtvertrag zu beurteilen wäre, wenn auf ihn deutsches Recht anwendbar wäre (BFH-Urteil vom 27.11.1975 IV R 192/71, BFHE 117, 471, BStBl II 1976, 220).

Der konkrete Vertrag muss sich jedenfalls seinem wesentlichen Gehalt nach als Miet- oder Pachtvertrag im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) darstellen. Das bedeutet übertragen auf Verträge für die Überlassung von Schiffen, dass es sich um einen Vertrag handeln muss, der in erster Linie die Verpflichtung des Schiffseigners zum Inhalt haben muss, der anderen Vertragspartei gegen Entgelt entweder den Gebrauch der Schiffe während der Mietzeit oder den Gebrauch der Schiffe und den Genuss der Früchte während der Vertragslaufzeit zu gewähren (BFH-Urteil in BFHE 117, 471, BStBl II 1976, 220).

Im Bereich der Schiffscharter entspricht es der Auffassung des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, dass jedenfalls dann kein Mietvertrag, sondern ein Vertragsverhältnis eigener Art vorliegt, wenn der konkrete Vertrag wesentliche, einem Mietvertrag fremde Elemente enthält. Das gilt insbesondere, wenn der Vertrag die Gestellung der Schiffsmannschaft dem Vercharterer auferlegt. Hierbei handelt es sich nicht um eine bloße Nebenleistung zur Raumvermietung des Schiffs, sondern um eine Leistung, die das Wesen des gesamten Vertrags entscheidend beeinflusst (BFH-Urteil vom 23.7.1957 I 50/55 U, BFHE 65, 189, BStBl III 1957, 306).

2. Die streitgegenständlichen Schiffscharterverträge enthalten wesentliche Elemente, die ihrer Qualifikation als Mietverträge entgegenstehen. Insbesondere werden die Schiffe mitsamt der Crew überlassen. Diese Personalgestellung durch den Vercharterer ist auch wesentlich, da es der Klägerin nicht allein um die mietweise Überlassung des Schiffs, sondern gerade um die Durchführung einer Schiffsreise unter Zuhilfenahme des bewährten Schiffspersonals ging.

IV. Im Übrigen unterliegen die Aufwendungen für die im Tenor unter 3. bezeichneten Reisevorleistungen jedenfalls teilweise der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG 2002.

1. Die Beteiligten gehen hinsichtlich der vorgenannten Reisevorleistung davon aus, dass diese der inländischen Betriebsstätte der Klägerin zuzuordnen sind und damit dem Grunde nach bei der Berücksichtigung des Gewerbeertrags zu berücksichtigen sind, weil insoweit keine ausländischen Betriebsstätten der Klägerin vorliegen (§ 2 Abs. 1 Satz 1, § 7 Satz 1, § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG 2002; vgl. dazu bereits allgemein unter II.1). Dem folgt der erkennende Senat zumindest in Bezug auf die Hotelunterkunft als solche. Wie bereits dargelegt, unterliegt ein Reiseveranstalter, der Auslandsreisen durchführt, hinsichtlich seiner im Ausland erbrachten Reiseleistungen der deutschen Gewerbesteuer, falls er im Ausland keine Betriebsstätte unterhält bzw. soweit die von ihm erbrachten Leistungen einer etwaigen ausländischen Betriebsstätte nicht zuzuordnen sind (BFH-Urteil in BFHE 143, 284, BStBl II 1985, 405). Selbst wenn man annehmen wollte, dass die Unterkunft der Reiseleiter der Klägerin im Einzelfall zu einer Betriebsstätte führen könnte, ließen sich dieser Betriebsstätte allenfalls etwaige eigenständige örtliche Sport- und Freizeitprogramme der Klägerin zuordnen.

2. Neben dem bereits zuvor genannten 1/5 der Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens (unter III.1.) unterliegen dreizehn Zwanzigstel der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung (§ 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG 2002).

a) Der Hinzurechnung unterfallen auch hier --wie bei § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG 2002-- allein Miet- und Pachtzinsen. Im vorliegenden Fall sind Mietzinsen gezahlt worden.

aa) Wie bereits erläutert entscheidet sich das Vorliegen eines Mietvertrags nach den Maßgaben des Zivilrechts. Ein Rechtsverhältnis ist seinem wesentlichen rechtlichen Gehalt nach ein Miet- oder Pachtvertrag i. S. des bürgerlichen Rechts, wenn es ein dem Privatrecht zuzuordnender Vertrag ist, dessen Hauptpflichten den in § 535 BGB oder § 581 Abs. 1 BGB aufgeführten Hauptpflichten entsprechen (Blümich/Hofmeister, EStG/KStG/GewStG, § 8 GewStG Rz. 201). Auf die Dauer der vertraglichen Vereinbarung oder den Umfang der Rechte des Mieters bzw. Pächters kommt es grundsätzlich nicht an. Eine kurzfristige Nutzungsüberlassung reicht aus (Schnitter in Frotscher/Maas, § 8 GewStG Rz. 195).

Enthält ein Vertrag wesentliche mietfremde Elemente, so scheidet eine Qualifikation als Mietvertrag i.S. des § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG 2002 aus (BFH-Urteil vom 14.2.1973 I R 85/71, BStBl II 1973, 412; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 8. Aufl. 202014, § 8 Nr. 1d Rz. 8). Dies ist jedoch nur der Fall, wenn es sich um einen sog. Vertrag eigener Art (sui generis) handelt, wie beispielsweise in dem vorab genannten Fall der Schiffscharter (s. unter III.). Sind demgegenüber die Hauptpflichten in einem einheitlichen Vertrag trennbar, weil ein sog. typengemischter Vertrag vorliegt, und enthält der typengemischte Vertrag trennbare mietvertragliche Hauptpflichten, so kommt insoweit eine Hinzurechnung in Betracht (Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 8. Aufl. 2014, § 8 Nr. 1d Rz. 8b; Sarrazin in Lenski/Steinberg, § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG Rz. 24 f.; Schnitter in Frotscher/Maas, § 8 GewStG Rz. 203 f.).

Enthält ein Vertrag, dessen Hauptpflichten denen eines Mietvertrages entsprechen, lediglich mietvertragsfremde Nebenabreden, ist dies für die Annahme eines Mietvertrags gleichgültig, soweit hierdurch nicht wesentliche Abweichungen vom mietvertraglichen Typus erfolgen (BFH-Urteile vom 17.2.1965 I 174/60 S, BFHE 81, 641, BStBl III 1965, 230, und vom 14.2.1973 I R 85/71, BFHE 108, 370, BStBl II 1973, 412; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 8. Aufl. 2014, § 8 Nr. 1d Rz. 8a; Schnitter in Frotscher/Maas, § 8 GewStG Rz. 203). Die konkrete Ausgestaltung des Mietvertrags ist irrelevant, solange das jeweilige Rechtsverhältnis seinen Charakter als Mietverhältnis nicht verliert (Schnitter in Frotscher/Maas, § 8 GewStG Rz. 195).

bb) Von diesen Maßgaben ausgehend sind die durch die Klägerin abgeschlossenen und von der Betriebsprüfung aufgegriffenen Verträge --so unterschiedlich sie in den Details ausgestaltet sein mögen-- (auch) als Mietverträge zu qualifizieren. Wesentlicher Inhalt aller Verträge ist insbesondere die zeitweise Überlassung von Zimmern, Zimmerkontingenten oder ganzer Hotels und teilweise auch die Überlassung beweglicher Gegenstände (wie die Zimmereinrichtung, Sonnenschirme etc.).

Nicht zu überzeugen vermag die von der Klägerin vertretene Auffassung, Reisevorleistungen würden „gekauft“, um sie gebündelt am Markt anzubieten. Die Qualifizierung als „Hoteleinkaufsvertrag“ entspricht nicht dem von den Vertragsparteien Gewollten. Es geht in den Verträgen nicht um die Verschaffung rechtlichen Eigentums (vgl. § 433 Abs. 1 Satz 1 BGB) an Hotels oder Hotelzimmern, sondern lediglich um die vorübergehende Nutzungsüberlassung.

Ebenso wenig kann sich der Senat der Auffassung anschließen, es handele sich um Verträge sui generis, die keinen teilbaren mietvertraglichen Bestandteil aufwiesen. Zutreffend weist die Klägerin zwar darauf hin, dass alle Verträge aus einem Leistungsbündel bestehen und sich nicht allein in der Zurverfügungstellung von Hotels oder Hotelzimmern erschöpfen. Insoweit wird auch in der zivilrechtlichen Literatur der Beherbergungsvertrag zutreffend als Typenkombinationsvertrag betrachtet (aus der jüngeren Literatur Ahrens/Richter, Wettbewerb in Recht und Praxis 2011, 814, 818; Staudinger/Oechsler (2014) M. Vertragstypen, Rz. 35; Rodegra, Monatsschrift für Deutsches Recht 2013, 1257). Hieraus kann aber allein nicht der Schluss gezogen werden, dass ein Vertrag sui generis vorliegt. Rechtlich können die Mietbestandteile von anderen Hauptpflichten (beispielsweise Frühstück oder Büffet) klar getrennt werden. Dass praktisch eine Aufteilung der Gegenleistung gleichwohl Schwierigkeiten begegnet, ist zwar nicht von der Hand zu weisen, beruht aber nicht auf der rechtlichen Typenvermischung, durch die ein eigenständiger Vertragstypus entstanden wäre, sondern auf der nicht offen gelegten Kalkulation der Vertragsparteien. Das Problem der Aufteilbarkeit der Gegenleistung kann allein jedoch keine Rückwirkung auf die entscheidende rechtliche Trennbarkeit der Hauptleistungspflicht haben (im Ergebnis ebenso OFD Nordrhein-Westfalen vom 4.11.2013 G 1422 – 2013/0023 – St 161, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2013, 373; Schnitter in Frotscher/Maas, § 8 GewStG Rz. 240 f.).

Der Senat übersieht nicht, dass auch bei der Schiffscharter ein mietvertraglicher Kern insoweit enthalten ist, weil jedenfalls auch das Schiff überlassen wird. Bei diesem Vertragstyp kommen jedoch aufgrund des vertraglich Gewollten untrennbare wesentliche weitere Elemente hinzu, durch die der Vertrag im Ergebnis als ein Werkvertrag (Beförderungsvertrag) zu behandeln ist (BFH-Urteil in BFHE 65, 189, BStBl III 1957, 306) und an denen es hinsichtlich der Nutzungsüberlassungsverträge, die hinsichtlich der Hotels bzw. Hotelzimmer abgeschlossen worden sind, fehlt. Die Klägerin verschaffte sich im Verhältnis zu den Hotelbetreibern typische Hotelunterbringungsleistungen, in deren Mittelpunkt die Überlassung der Hotelzimmer zur Nutzung, also eine typische Vermietungsleistung steht. Die weiteren Leistungen sind dem entweder untergeordnet oder treten selbständig daneben und haben damit einen von der Vermietungsleistung zu trennenden Charakter (beispielsweise die Verpflegung).

Nicht überzeugend sind Ausführungen in der Literatur, die monieren, die „ausschließlich gewerbesteuerlich veranlasste Aufteilung in Unterkunft und weitere Leistungen [sei] künstlich“ (Klein, DStR 2014, 1321). Eine Trennung in einzelne Bestandteile ist auch dem Zivilrecht, dem das Gewerbesteuerrecht insoweit lediglich folgt, durchaus nicht fremd, wie die Notwendigkeit der Aufteilung zur Qualifizierung des einschlägigen Gewährleistungsrechts bei typengemischten Verträgen zeigt (s. beispielsweise Urteil des Oberlandesgerichts München vom 16.2.2015 9 U 3997/14 Bau, Baurecht 2015, 1194 zum Bauträgervertrag). Ferner ist die Aufteilung nicht künstlich, da auch den Vertragsparteien durchaus bewusst sein wird, dass sie einen Vertrag über ein Leistungsbündel schließen, welches sich aber ggf. aufschlüsseln lässt. Insbesondere wegen der Kalkulation eines angemessenen Vertragsentgelts wird dies von den Vertragsparteien durchaus auch getan werden.

Dass die Klägerin die angemieteten Hotels oder Hotelzimmer im weiteren Betrieb dafür einsetzt, diese gegenüber ihren Kunden im Rahmen eines Reiseleistungspakets mit anzubieten, hat entgegen der Auffassung der Klägerin auf die Würdigung des Vertrags mit den Hotelbetreibern keine Rückwirkungen. Diese beiden vertraglichen Beziehungen, die darüber hinaus zwischen verschiedenen Personen abgeschlossen worden sind, sind streng auseinander zu halten.

b) Soweit die Verträge mietvertragliche Bestandteile, namentlich die Überlassung von Hotelzimmern, Sportanlagen, Saunas und Swimmingpools enthalten, stellen die genutzten Wirtschaftsgüter sog. fiktives Anlagevermögen dar.

aa) § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG erfasst bewegliche und unbewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens. Der Gesetzeswortlaut ist allerdings ungenau. Da die konkreten Wirtschaftsgüter angemietet sind, können sie gerade nicht Teil des Anlagevermögens sein (zutreffend Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 8. Aufl. 2014, § 8 Nr. 1d Rz. 16). Für die Hinzurechnung ist daher vielmehr fiktiv darauf abzustellen, ob die Wirtschaftsgüter Anlagevermögen des Mieters wären, wenn er ihr Eigentümer wäre (jeweils zu dem insoweit vergleichbaren § 8 Nr. 7 GewStG a.F. BFH-Urteil vom 29.11.1972 I R 178/70, BFHE 107, 468, BStBl II 1973, 148, und vom 30.3.1994 I R 123/93, BFHE 174, 554, BStBl II 1994, 810).

bb) Wäre die Klägerin Eigentümerin der angemieteten Wirtschaftsgüter, so befänden sich diese in ihrem Anlagevermögen. Es würde sich dann nämlich um Gegenstände handeln, die dazu bestimmt wären, auf Dauer dem Betrieb der Klägerin zu dienen (vgl. BFH-Urteile vom 4.6.2014 I R 70/12, BFHE 246, 67, BStBl II 2015, 289).

Dem steht nicht entgegen, dass die Klägerin die Zimmer oder Hotels in vielen Fällen nur für einige Monate, beispielsweise eine Saison angemietet hat. Dies gilt insbesondere dann, wenn die Klägerin Hotels und Hotelzimmer wiederholt in aufeinander folgenden Jahren angemietet hat (vgl. auch Klein, DStR 2014, 1321). Aber auch bei einer nur einmaligen Anmietung kann kein Unterschied bestehen. Maßgebend ist gerade nicht der konkrete Mietvertrag, sondern die fiktive Betrachtung, dass der Mieter Eigentümer wäre. Lässt man sich aber auf diese Fiktion ein, so ist kaum anzunehmen, dass die Wirtschaftsgüter lediglich für einen vorübergehenden Zeitraum erworben würden. Selbst wenn aber die Wirtschaftsgüter nach Ablauf der konkreten Saison veräußert würden, muss dies der Qualifikation als Anlagevermögen nicht entgegenstehen. Denn das Merkmal auf Dauer darf nicht i.S. von „immer“ oder „für alle Zeit“ verstanden werden. Die Abgrenzung zum Umlaufvermögen verläuft vielmehr so, dass die diesem zuzuordnenden Wirtschaftsgüter entweder zum Verbrauch oder zur sofortigen Veräußerung angeschafft oder hergestellt worden wären (BFH-Urteile vom 5.2.1987 IV R 105/84, BFHE 149, 255, BStBl II 1987, 448, und vom 10.8.2005 VIII R 78/02, BFHE 211, 137, BStBl II 2006, 58). Beides liegt hier --unter Zugrundelegung der Fiktion-- nicht vor.

Der erkennende Senat übersieht bei seiner Würdigung nicht die Rechtsprechung des BFH in dem Fall zur Containervermietung (BFH-Urteil in BFHE 107, 468, BStBl II 1973, 148). Mit dieser Entscheidung möchte die Klägerin begründen, dass die betrieblichen Gegebenheiten berücksichtigt werden müssten und in den Fällen „echten“ Umlaufvermögens kein Anlagevermögen fingiert werden dürfe, weil die erworbenen Wirtschaftsgüter gerade verbraucht werden sollten. Dieser Gedanke fußt indes auf der Prämisse der Klägerin, sie erwerbe und vertreibe Nutzungsrechte. Die Fiktion erfordert aber eine hypothetische Betrachtung des Eigentums der Klägerin an dem Hotel oder den Hotelzimmern, die gerade nicht dem Erwerb eines Nutzungsrechts entspricht.

c) Nicht gefolgt werden kann der Klägerin mit ihrer Auffassung, die Annahme einer Hinzurechnung dem Grunde nach entspreche nicht dem Grundgedanken der Neuregelung der § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG 2002 n.F. eine Finanzierungsneutralität eigen- und fremdkapitalfinanzierter Unternehmen zu gewährleisten. Umgekehrt gebieten Sinn und Zweck der § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG 2002 n.F. die Hinzurechnung in diesen Fällen. Der Gesetzgeber wollte, dass es vom Besteuerungsergebnis keinen Unterschied macht, ob der Betrieb Anlagevermögen erwirbt oder ob er die Wirtschaftsgüter mietet oder pachtet und in den Mieten oder Pachten Zinsanteile enthalten sind (Fuchs/Lieber in Deloitte, GewStG, § 8 Nr. 1e Rz. 5). Durch die Hinzurechnungstatbestände der § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG 2002 n.F. sollen im Ergebnis für die Anmietung von Wirtschaftsgütern entstehende Finanzierungsanteile den gleichen Rechtsfolgen unterworfen werden, wie alle anderen Aufwendungen für Fremdfinanzierungen (BTDrucks. 16/4841, 78; Schnitter in Frotscher/Maas, § 8 GewStG Rz. 231). Die Finanzierungsanteile müssen stets im Betrieb erwirtschaftet werden und sollen deshalb bei ihm teilweise der Gewerbesteuer unterliegen (Blümich/Hofmeister, a.a.O., Rz. 200).

Da auch bei der An- und Weitervermietung von Wirtschaftsgütern, die im Eigentum eines Dritten stehen, Fremdkapital --anstelle von Eigenkapital-- im Betrieb des Zwischenvermieters zum Zweck der Erwirtschaftung von Ertrag eingesetzt wird, entspricht es dem Zweck der Hinzurechnungsvorschrift, ebenfalls --wie hier-- „durchgeleitete“ Wirtschaftsgüter zu erfassen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 246, 67, BStBl II 2015, 289; Urteil des Finanzgerichts München vom 8.6.2015 7 K 3250/12, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2015, 1835). Mit einem bloßen Vermittler von Reiseleistungen ist ein Reiseveranstalter unter diesem Gesichtspunkt nicht vergleichbar.

d) Der Senat vermag sich nicht dem in der Literatur vertretenen Argument anzuschließen, eine Hinzurechnung müsse ausscheiden, weil die Fiktion von Anlagevermögen im Ausland notwendigerweise durch die Annahme einer ausländischen Betriebsstätte flankiert werden müsse (eingehend Klein, DStR 2014, 1321; Roser, Gewerbesteuerliche Hinzurechnungen von Nutzungsentgelten nach § 8 Nr. 1d bis f GewStG, Konzeptionelle Grundprobleme und Lösungsüberlegungen, ifst-Schrift Nr. 497 (2014), 86 ff.). Diese Auffassung würde zu nicht überzeugenden, erheblichen Verwerfungen in der gewerbesteuerlichen Systematik führen. Isoliert auf die Hinzurechnung bezogen würde dies zur Folge haben, dass die Mietaufwendungen für fiktives Anlagevermögen im Ausland zwar den Gewerbeertrag mindern würde, da dieser über § 7 Satz 1 GewStG 2002 zunächst einmal nach den allgemeinen Grundsätzen des Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts zu ermitteln wäre. Allein bei Auslandssachverhalten würde dann aber die Hinzurechnung nach dieser Auffassung ausscheiden sollen, obwohl der Gedanke der Finanzierungsneutralität auch in diesen Sachverhalten einschlägig wäre. Durch welchen besonderen Zweck sich die hierdurch entstehende Ungleichbehandlung rechtfertigen können sollte, vermag der Senat nicht zu erkennen.

Roser setzt daher in seiner Argumentation einer fiktiven ausländischen Betriebsstätte (insoweit folgerichtig) auch weiter an und will die an die fiktive ausländische Betriebsstätte gezahlten Nutzungsentgelte aus der Ermittlung des Gewerbeertrags eliminieren und den Inlandsgewinn entsprechend erhöhen. Darüber hinaus will er den Saldo des Betriebsstättenergebnisses nach § 9 Nr. 3 GewStG 2002 kürzen oder nach Art. 7 OECD-Musterabkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (OECD-MA 2003) freistellen (Roser, a.a.O., 89). Dem erkennenden Senat fehlt indes jeder gesetzliche Ansatzpunkt dafür, dass der Gesetzgeber mit seiner Neuregelung so weitreichende Eingriffe in die gewerbesteuerliche Systematik hätte bezwecken wollen. Es ist nicht anzunehmen, dass der Gesetzgeber bei der systematisch nachgelagerten Hinzurechnung, die erst an den ermittelten Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7 Satz 1 GewStG 2002) anknüpft (vgl. Einleitungssatz des § 8 GewStG 2002) Regelungen mit einer Rückkoppelung zum sachlichen Anwendungsbereich der Gewerbesteuer verankern wollte. Ausgehend von dem Ziel der Finanzierungsneutralität ist eine solch weitreichende Durchbrechung des gewerbesteuerlichen Systems auch nicht geboten, sondern vielmehr folgerichtig, die Fiktion von Anlagevermögen allein für die Hinzurechnung greifen zu lassen.

) Eine Hinzurechnung scheidet schließlich auch nicht mit dem Argument aus, § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG 2002 n.F. seien wegen Verletzung des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--) verfassungswidrig.

aa) Hinzurechnungen als solche sind aus verfassungsrechtlichen Gründen nicht zu beanstanden. Sie betreffen nicht die nähere Ausgestaltung des Steuergegenstands, sondern bilden zusammen mit dem nach ertragsteuerrechtlichen Vorschriften zu ermittelnden Gewinn und den Kürzungen (vgl. Wortlaut des § 7 Abs. 1 Satz 1 GewStG 2002) die Grundstruktur der Gewerbesteuer als vornehmlich auf den Ertrag des Gewerbebetriebs gerichtete Objektsteuer. Eine Gewerbesteuer ohne Hinzurechnungen entspricht dem Bild der herkömmlichen Gewerbesteuer nicht mehr. Die von ihnen ausgehenden Belastungen sind damit von der grundsätzlichen verfassungsrechtlichen Legitimität der Gewerbesteuer erfasst und von den betroffenen Grundrechtsträgern im Grundsatz hinzunehmen (BFH-Urteil in BFHE 246, 67, BStBl II 2015, 289).

bb) Die Hinzurechnung auf Miet- und Pachtzinsen zu erstrecken, ist verfassungsrechtlich ebenfalls nicht angreifbar. Sie ist folgerichtiger Ausdruck der gesetzgeberischen Grundentscheidung, zwecks Verwirklichung des Objektsteuerprinzips grundsätzlich alle Aufwendungen, die ein Finanzierungselement im weitesten Sinne beinhalten, nur noch eingeschränkt bei der Ermittlung des Gewerbeertrags zu berücksichtigen (vgl. BTDrucks. 16/4841, 31 und 78 f.; Rödder, DStR 2007, Beihefter 40, 2, 11). Auch Mietzinsen enthalten typischerweise einen solchen Finanzierungsanteil. Es ist ferner nicht erkennbar, warum die Tatsache der Weitervermietung Anlass zu verfassungsrechtlich zwingenden Differenzierungen geben sollte. Es spielt für die Hinzurechnungstatbestände generell keine Rolle, zu welchen konkreten betrieblichen Zwecken das Fremdkapital eingesetzt wird und ob und in welcher Höhe es tatsächlich zur Wertschöpfung beiträgt (BFH-Urteil in BFHE 246, 67, BStBl II 2015, 289).

cc) Der Senat hat auch keine Hinweise darauf, dass die der Hinzurechnung zugrunde gelegten Anteile aus verfassungsrechtlichen Gründen heraus zu beanstanden wären (vgl. zu § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG 2002 n.F. im Einzelnen BFH-Urteil in BFHE 246, 67, BStBl II 2015, 289).

3. Ist dem Grunde nach eine Hinzurechnung vorzunehmen, wird der Senat im Rahmen seines Endurteils gleichwohl die genaue Höhe der hinzuzurechnenden Beträge noch zu ermitteln haben. Denn nicht das gesamte Vertragsentgelt ist der Hinzurechnung zu unterwerfen, sondern nur der Teil der auch tatsächlich als Entgelt für die Nutzungsüberlassung unbeweglicher und beweglicher Wirtschaftsgüter gezahlt worden und einer inländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist. Die Vergütung für hiervon zu trennende wirtschaftlich eigenständige Leistungen ist in die Hinzurechnung nicht mit einzubeziehen, soweit nicht die Voraussetzungen eines eigenständigen Hinzurechnungstatbestandes erfüllt sind.

Bei der Anmietung von Hotels und Hotelzimmern bzw. Kontingenten führt dies dazu, dass folgende selbständige Leistungen grundsätzlich nicht der Hinzurechnung unterliegen und aus dem Gesamtentgelt anteilig ausgeschieden werden müssen:

• Verpflegungsleistungen,

• Beförderungsleistungen (Shuttleservice),

• spezielle Wellness- und Sportleistungen, allerdings nicht die Nutzung der/des hauseigenen Sauna/Schwimmbads,

• Willkommens- und Unterhaltungsveranstaltungen,

• Ausflüge etc. (insoweit auch OFD Nordrhein-Westfalen vom 4. 11. 2013 G 1422 – 2013/0023 – St 161, DStR 2014, 373).

Da die Hinzurechnung indes allein im Umfang der Miet- und Pachtzinsen erfolgen darf, sind aus dem Entgelt auch reine Betriebskosten (wie z.B. Wasser, Strom, Heizung) und eigenständig zu beurteilende Nebenleistungen (wie z.B. Personalkosten für die übliche Rezeption und für die Reinigung der Räumlichkeiten, Stellung von Handtüchern) auszuscheiden (teilweise abweichend OFD Nordrhein-Westfalen in DStR 2014, 373). Insoweit handelt es sich um Aufwendungen, die nicht für die Überlassung der Räumlichkeiten, sondern für weitere Leistungsbestandteile gezahlt werden, die keinen Mietcharakter haben. Diese Begrenzung wird auch durch den Grundgedanken der Vorschrift getragen. Wenn ein Eigentümer von Hotelräumlichkeiten mit demjenigen verglichen werden soll, der hat diese anmietet, hat der Mieter nur insoweit einen Finanzierungsanteil, den er durch seinen Betrieb erwirtschaften und finanzieren muss, als er die Netto-Kaltmiete für die Räumlichkeiten zahlen muss. Hinsichtlich der übrigen Kostenstruktur bestehen zwischen den Vergleichsunternehmen grundsätzlich kein Unterschied und daher auch keine Notwendigkeit zur Herstellung einer Finanzierungsneutralität.

V. Zu den auf den Sachkonten 3870 und 3910 erfassten Aufwendungen bleibt im vorliegenden Zwischenurteil offen, ob es sich bei den entsprechenden Objekten um ausländische Betriebsstätten handelt. Insoweit bedarf es einer weiteren Sachverhaltsaufklärung. Die Entscheidung ist dem Endurteil vorzubehalten.

VI. Der Senat war nicht gehalten, das Verfahren entsprechend § 74 FGO bis zur Entscheidung des BVerfG über die Verfassungsmäßigkeit des § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG 2002 auszusetzen. Zwar ist derzeit ein diesbezügliches Verfahren aufgrund einer Vorlage des Finanzgerichts Hamburg vom 29.2.2012 1 K 138/10, EFG 2012, 960 (Aktenzeichen des BVerfG: 1 BvL 8/12), anhängig. Dies allein reicht für eine Aussetzung des Verfahrens jedoch nicht aus. Nach § 74 FGO kann das Gericht die Aussetzung des Verfahrens u.a. dann anordnen, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet. Die Entscheidung über die Aussetzung des Verfahrens ist eine Ermessensentscheidung des Gerichts, bei der insbesondere prozessökonomische Gesichtspunkte und die Interessen der Beteiligten abzuwägen sind. Eine Aussetzung des Klageverfahrens entsprechend § 74 FGO kann zwar auch dann geboten sein, wenn vor dem BVerfG bereits ein nicht als aussichtslos erscheinendes Musterverfahren gegen eine im Streitfall anzuwendende Norm anhängig ist, zahlreiche Parallelverfahren vorliegen und keiner der Verfahrensbeteiligten ein besonderes berechtigtes Interesse an einer Entscheidung trotz des beim BVerfG anhängigen Verfahrens hat (BFH-Beschlüsse vom 6.10.2004 II R 10/03, BFH/NV 2005, 238; vom 9.6.2010 II B 154/09, BFH/NV 2010, 1652; vom 1.8.2012 IV R 55/11, BFH/NV 2012, 1826). Diese Voraussetzungen liegen hier jedoch nicht vor. Den Beteiligten kommt es gerade (auch zugunsten der gesamten Branche) auf eine verbindliche Klärung der einfachgesetzlichen Frage an.

VII. Eine Kostenentscheidung kann bei einem Zwischenurteil nicht ergehen; sie bleibt dem Endurteil vorbehalten (BFH-Beschluss vom 14.5.1976 III R 22/74, BFHE 119, 25, BStBl II 1976, 545; BFH-Urteil vom 4.2.1999 IV R 54/97, BFHE 187, 418, BStBl II 2000, 139).

VIII. Die Revisionszulassung beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Auch Zwischenurteile i.S. des § 99 Abs. 2 FGO sind selbständig mit der Revision anfechtbar (BFH-Urteil in BFHE 187, 418, BStBl II 2000, 139). Die vorliegende Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung. Ob auch die Miet- und Pachtzinsen für Hotelzimmer und –kontingente von Reiseveranstaltern der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung unterliegen, ist bislang höchstrichterlich nicht geklärt, betrifft jedoch sämtliche Reiseveranstalter.