Rechtsschutz in Steuersachen – Rechtlicher Rahmen und Formulierungshilfen

Teil I: Grundregeln der Schriftsatzerstellung, Überblick und Einspruchsverfahren

I. Allgemeines

„Wird jemand durch die öffentliche Gewalt in seinen Rechten verletzt, so steht ihm der Rechtsweg offen.“ Art. 19. Abs. 4 GG garantiert jedem Einzelnen einen Anspruch auf Rechtsschutz. Damit ist nach der Rspr. des BVerfG eine tatsächlich wirksame und möglichst lückenlose, insgesamt also wirksame gerichtliche Kontrolle gemeint. [1] Das gilt auch in Steuersachen. Steuerrecht ist Massenfallrecht und damit in der Praxis angesichts der hohen Regelungsdichte besonders fehleranfällig. [2] Durch Rechtsschutzverfahren kann dennoch eine gesetzeskonforme Besteuerung im Einzelfall erreicht werden. Zudem dienen insbesondere Entscheidungen des BFH dazu, Auslegungszweifel zu beseitigen und Fragen grundsätzlicher Bedeutung zu klären (vgl. § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO). Auch die Finanzbehörden haben aus diesem Grund oft ein Interesse an einer (ober-)gerichtlichen Klärung von Rechtsfragen. Insoweit dienen die Verfahren des Steuerrechtsschutzes über den entschiedenen Einzelfall hinaus einer gleichmäßigen und gesetzeskonformen Besteuerung.

II. Mit einem gelungenen Schriftsatz überzeugen

Im Rahmen der verschiedenen Rechtsschutzverfahren muss der Steuerberater Schriftsätze an die Finanzbehörde oder das Gericht verfassen. Wichtig ist dabei, sich stets das Ziel des Schriftsatzes vor Augen zu führen: Der Verfasser will den Adressaten von seinem Standpunkt überzeugen. Dazu muss der Schriftsatz leicht verständlich sein. Es kommt nicht auf literarische Wunderwerke und eine möglichst „gestelzte“ (= „juristische“) Ausdrucksweise an. [3] Die Mitarbeiter der Finanzbehörden und die Richter am FG müssen täglich viele Schriftsätze lesen. Der Ersteller sollte ihnen diese Aufgabe daher so leicht wie möglich machen. Ziel muss es also stets sein, dass der Adressat den Schriftsatz schnell lesen kann und er ihn bereits beim ersten Lesen versteht. Zum Teil ist es mühsam, Schriftsätze leicht verständlich zu schreiben. Die Mühe lohnt sich jedoch!

III. Überblick

Das Besteuerungsverfahren unterscheidet zwischen außergerichtlichen und gerichtlichen Rechtsbehelfen.

1. Außergerichtliche Verfahren

Der wichtigste außergerichtliche Rechtsbehelf ist der Einspruch (§ 347 AO). Er dient der Selbstkontrolle der Verwaltung, denn diese hat die Sache in vollem Umfang erneut zu überprüfen (§ 367 Abs. 2 Satz 1 AO). Über den Einspruch entscheidet die Behörde, welche den angefochtenen VA erlassen hat (§ 367 Abs. 1 Satz 1 AO). Dies verdeutlicht, dass das Einspruchsverfahren ein „verlängertes“ Verwaltungsverfahren ist. In rund ²/₃ aller Fälle führt das Einspruchsverfahren dazu, dass der angefochtene VA (i. d. R. der Steuerbescheid) antragsgemäß geändert – also „abgeholfen“ – wird. [6]

2. Gerichtliche Verfahren

a) Finanzgerichte und Bundesfinanzhof

Hilft die Finanzbehörde nicht oder nur teilweise ab, ergeht eine schriftliche und begründete Einspruchsentscheidung ( § 366 AO). Gegen diese kann sich der Stpfl. im gerichtlichen Rechtsschutzverfahren wehren, indem er – i. d. R. innerhalb eines Monats – Klage beim Finanzgericht erhebt. Rund 6 % der (teilweise) erfolglosen Einspruchsführer erheben Klage. [7] Insoweit hat das Einspruchsverfahren auch eine Filterfunktion und dient der Entlastung der Finanzgerichte.

Den Rechtsschutz in Steuersachen gewähren die Finanzgerichte. Es gibt 18 Finanzgerichte in Deutschland – eines in jedem Bundesland, mit Ausnahme von NRW (drei Finanzgerichte) und Bayern (zwei Finanzgerichte). Berlin und Brandenburg haben ein gemeinsames Finanzgericht in Cottbus gebildet. Die Spruchkörper (Senate) sind mit von der Finanzbehörde unabhängigen Richtern besetzt (§ 1 FGO). Die Finanzgerichtsordnung regelt die Gerichtsverfassung (§§ 1–39 FGO), d. h. insbesondere die Besetzung der Spruchkörper, das Verfahren als solches (§§ 40–134 FGO) sowie die Kosten und Vollstreckung (§§ 135–154 FGO). § 155 FGO verweist darüber hinaus auf das Gerichtsverfassungsgesetz (GVG) [8] und die Zivilprozessordnung (ZPO). Soweit die FGO keine eigenen Bestimmungen über das Verfahren enthält, sind grds. die Vorschriften dieser Gesetze entsprechend anzuwenden.

Der Ablauf des Klageverfahrens ist stark von dem Einzelfall anhängig, insbesondere davon, ob es um Sach- oder Rechtsfragen geht. In Sachfragen muss das erkennende Gericht i. d. R. Beweise erheben (§ 81 FGO). Das Gericht ist von Amts wegen verpflichtet, den Sachverhalt zu ermitteln (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO). In geeigneten Fällen werden auch Erörterungstermine durchgeführt, die nicht selten zur Erledigung des Verfahrens führen. Auch außerhalb von Erörterungsterminen bemühen sich Gerichte um des Rechtsfriedens Willen, die Verfahren anderweitig (z. B. Erledigung nach Änderung des angefochtenen VA oder Klagerücknahme) als durch Urteil zu beenden. Dies gelingt in etwa ²/₃ der Fälle. Anderenfalls entscheidet das Gericht durch Urteil (§ 95 FGO) oder Gerichtsbescheid (§ 90a FGO). 20 % dieser Entscheidungen ergehen i. S. des Stpfl. [9] War der Kläger (teilweise) erfolglos, kann er das Urteil grds. auf Rechtsfehler (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO) i. R. eines Revisionsverfahrens vor dem BFH überprüfen lassen.

b) Bundesverfassungsgericht

Das BVerfG ist keine „Superrevisionsinstanz“, prüft also nicht die „Richtigkeit der Rechtsanwendung des einfachen Rechts“ (hier: der Steuergesetze). Dennoch kann der Stpfl. gem. Art. 93 Abs. 1 Nr. 4a GG i. V. mit §§ 13 Nr. 8a, 90, 92 ff. BVerfGG unter besonderen Voraussetzungen Verfassungsbeschwerde gegen letztinstanzliche Urteile (§ 90 Abs. 2 BVerfG) erheben. Der Beschwerdeführer muss vortragen können, dass das Fachgericht (hier: der BFH) spezifisches Verfassungsrecht verletzt hat. Das BVerfG wird dann prüfen, ob das Fachgericht bei der Auslegung und Anwendung des einfachen Rechts die Grundrechte oder grundrechtsgleichen Rechte des Beschwerdeführers verletzt hat. [10]

Daneben kann das BVerfG auch i. R. eines finanzgerichtlichen Klageverfahrens eingeschaltet werden. Die einfachen Gerichte müssen in vollem Umfang überprüfen, ob die anzuwendenden Gesetze im Einklang mit der Verfassung stehen. Sie dürfen diese aber nicht verwerfen, denn das Normverwerfungsmonopol ist dem BVerfG vorbehalten. Hält ein Fachgericht ein Gesetz für verfassungswidrig, ist das Verfahren auszusetzen und eine Entscheidung des BVerfG über diese Frage einzuholen (Art. 100 GG i. V. mit §§ 13 Nr. 11, 80 ff. BVerfG).

c) Europäischer Gerichtshof

Entsprechend der zunehmenden Bedeutung des Unionsrechts steigt auch der Einfluss des EuGH auf die Auslegung und Anwendung der Steuergesetze. Es gibt aber (bisher) keinen direkten Zugang für den Stpfl. zum EuGH. Dennoch sollte er im Rechtsbehelfsverfahren unionsrechtliche Zweifel vorbringen. Finanzgerichte können und der BFH muss das Verfahren aussetzten und eine Entscheidung des EuGH einholen, wenn sie der Ansicht sind, europäisches Recht stehe der maßgeblichen innerstaatlichen Norm entgegen (Art. 267 AEUV).

d) Internationale Doppelbesteuerung

In grenzüberschreitenden Sachverhalten kann es zu Doppelbesteuerungen durch mehrere Staaten kommen. Dies gilt selbst dann, wenn zwischen Deutschland und dem anderen Staat ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) besteht. Zu Doppelbesteuerungen kommt es insbesondere dann, wenn die beteiligten Staaten das DBA unterschiedlich auslegen. Es kann sein, dass aus der Sicht deutscher Gerichte Deutschland das DBA richtig anwendet und daher innerstaatlicher Rechtsschutz nicht ausreicht, die (rechtswidrige) Doppelbesteuerung zu beseitigen. Alle deutschen DBA sehen ein zwischenstaatliches Verständigungsverfahren (Art. 26 OECD-MA 2014) vor. Auf Initiative eines Stpfl. kommt es zwischen den Behörden der beteiligten Länder zu einem Verfahren, in dem die Doppelbesteuerung einvernehmlich beseitigt werden soll. Ein Anspruch des Stpfl. darauf besteht indes nicht.

Wenige Abkommen [17] sehen zudem die Möglichkeit eines Schiedsverfahrens vor einer unabhängigen Instanz vor. Durch Schiedsspruch wird dann für beide Staaten verbindlich die Doppelbesteuerung beseitigt. [18]

3. Ob und wie?

Ob der Stpfl. außergerichtlichen oder gerichtlichen Rechtsschutz suchen sollte, hängt von verschiedenen Erwägungen ab. Folgende Überlegungen führen i. d. R. dazu, dass Rechtsbehelfe eingelegt werden: [19]

• Minderung der Abgabenlast: Ein erfolgreiches Rechtsschutzverfahren mindert i. d. R. die Abgabenlast. Betriebswirtschaftlich geht es dem Stpfl. also um eine Gewinnerhöhung.

• Rechtssicherheit: Gerade bei Dauersachverhalten bietet sich die Klärung der Rechtslage „ein für alle Mal“ an. Ein Urteil entfaltet zwar nur für den jeweils entschiedenen Sachverhalt, i. d. R. also für einen VZ, Bindungswirkung. Die Finanzbehörde wird jedoch i. d. R. ein Urteil auch in den kommenden Jahren berücksichtigen.

• Stärkung der Verhandlungsposition: Unterstreicht der Stpfl. seine Wehrhaftigkeit, kann dadurch oft seine „Verhandlungsposition“ i. R. der Verhandlung über andere Streitthemen stärken. Allerdings kann er damit auch das Gegenteil erreichen.

• „Offenhalten“ des Steuerbescheids: Die Einlegung von Einspruch und Klage hält den Steuerbescheid offen, d. h. er kann noch außerhalb der Änderungsvorschriften der §§ 172 ff. AO geändert werden. Dies ist hilfreich, wenn der Stpfl. bisher den Steuerbescheid nicht ausreichend prüfen konnte oder wenn in einem anderen Verfahren um die Verfassungs- oder Unionsrechtswidrigkeit der maßgeblichen Rechtsnorm gestritten wird.

• Motive außerhalb des Steuerrechts: Außerhalb des originären Steuerrecht dient der Steuerrechtsschutz z. T. zur Vorbereitung von Haftungsansprüchen gegen Berater oder zur mittelbaren Beeinflussung eines Steuerstrafverfahrens.

Diese Vorteile müssen gegen die Risiken des Steuerrechtsschutzes abgewogen werden. Zunächst ergibt sich ein Kostenrisiko. Das Einspruchsverfahren ist zwar kostenlos, allerdings fallen Kosten für den Berater an. Im Klageverfahren droht die Auferlegung von Gerichts- und Parteikosten. Jedenfalls im Einspruchsverfahren droht zudem die Verböserung (§ 367 Abs. 2 Satz 2 AO).

Insgesamt ist eine Einzelfallabwägung aller maßgeblichen Aspekte erforderlich. Kommt es bspw. auf Sachverhaltsfragen an, wird zu überlegen sein, ob und wie der Stpfl. seinen Tatsachenvortrag beweisen kann bzw. wie die S. 452Beweislast verteilt ist. Im Übrigen sind Verwaltungsanweisungen und die bisherige Rspr. oft Basis für eine Erfolgsprognose.

IV. Nicht-förmliche Rechtsbehelfe

Einspruch und Klageverfahren sind förmliche Rechtsbehelfe. Daneben gibt es nicht-förmliche Rechtsbehelfe, die – mit Ausnahme des Antrags auf schlichte Änderung eines VA (Korrekturantrag) – nicht in der AO geregelt sind: [20]

1. Korrekturantrag,

2. Dienstaufsichts- und Sachaufsichtsbeschwerde,

3. Gegenvorstellung,

4. Sachaufsichtsbeschwerde.

Nicht-förmliche Rechtsbehelfe und förmliche Rechtsbehelfe (insbesondere Einspruch) unterscheiden sich in folgenden Punkten:

• Nur förmliche Rechtsbehelfe verhindern die formelle und materielle Bestandskraft eines VA. [21]

• Der Einspruch ist fristgebunden (§ 255 AO).

• Der Einspruch verpflichtet die Finanzbehörde zur Entscheidung mit einer anschließenden Klagemöglichkeit.

• Nur der Einspruch ermöglicht die Aussetzung der Vollziehung nach § 361 AO.

Der Einspruch wahrt die Rechte des Stpfl. also umfassender. Im Zweifelsfall muss die Finanzbehörde ein Schreiben des Stpfl. als Einspruch auslegen. [22]

1. Korrekturantrag

Der Korrekturantrag auf Grundlage der §§ 129–132 AO, 164 Abs. 2 AO, 165 Abs. 2 AO und 172–177 AO zielt darauf ab, einen VA aufzuheben oder zu korrigieren. Relevant ist insbesondere der Antrag auf schlichte Änderung (§ 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2a AO). Dieser Antrag ist formfrei, wobei die Schriftform mit Blick auf Beweismöglichkeiten i. d. R. zweckmäßig ist. Zugunsten des Stpfl. sind Änderungen nur möglich, wenn der Antrag vor Ablauf der Einspruchsfrist bzw. bei einem Antrag auf schlichte Änderung gegen einen Steuerbescheid in Form der Einspruchsentscheidung innerhalb der Klagefrist gestellt und konkretisiert wird. „Konkretisiert“ bedeutet, dass der Stpfl. durch den Antrag den Aufhebungs- bzw. Änderungsrahmen bestimmt.

Gegen die Ablehnung des Antrags ist der Einspruch statthaft. Der schlichte Änderungsantrag und der Einspruch können nicht parallel erhoben werden. Ein nicht formgerecht eingelegter Einspruch (bspw. per Telefon) wird i. d. R. als Korrekturantrag zu behandeln sein.

2. Sonstige nicht-förmliche Rechtsbehelfe

Die sonstigen nicht-förmlichen Rechtsbehelfe sind nicht in der AO geregelt. Sie sind weder form- noch fristgebunden und basieren auf dem in Art. 17 GG geregelten Petitionsrecht. Ist der nicht-förmliche Rechtsbehelf schriftlich erhoben worden, verpflichtet Art. 17 GG die angerufenen Stelle zur Entgegennahme, inhaltlichen Prüfung und Beantwortung (Verbescheidung). [24]

Adressat von Aufsichtsbeschwerden ist der Dienstvorgesetzte des Amtsträgers, dessen Maßnahmen bzw. Verhalten gerügt wird. Dies ist insbesondere der Behördenleiter, d. h. der Finanzamtsvorsteher, oder die übergeordnete Dienstbehörde (bspw. OFD). Die Dienstaufsichtsbeschwerde richtet sich gegen ein persönliches Fehlverhalten, während die Sachaufsichtsbeschwerde eine unrichtige Sachbehandlung zum Gegenstand hat. In der Praxis sind solche Maßnahmen i. d. R. nicht zielführend, weil diese den Konflikt oft zusätzlich verschärfen. Statt Sachaufsichtsbeschwerden bieten sich förmliche Rechtsbehelfe an; Dienstaufsichtsbeschwerden sind nach einem klärenden Gespräch i. d. R. entbehrlich. [25]

Die Gegenvorstellung hat das Ziel, den zur Entscheidung berufenen Amtsträger zu einem Überdenken seiner Entscheidung zu bewegen. Sie kann auf persönliche S. 453Dienstpflichtverletzungen, aber auch die Rechtmäßigkeit (insbesondere Ermessensfehlerhaftigkeit) gestützt werden.

Die Petition beruht unmittelbar auf Art. 17 GG. Danach hat jedermann das Recht, sich mit Bitten oder Beschwerden schriftlich an die zuständigen Stellen oder an die Volksvertretung zu wenden. In Steuersachen kann sich die Petition bspw. an eine Finanzbehörde (FA, OFD oder Finanzministerium), an den Landtag (Petitionsausschuss) oder den Bundestag wenden. Die angerufene Stelle muss die Angelegenheit inhaltlich prüfen und die Art der Erledigung mitteilen.

V. Außergerichtlicher Rechtsschutz

Der Steuerberater sollte den Steuerbescheid daraufhin überprüfen, ob das FA den Angaben in der Steuererklärung gefolgt ist. Die Finanzbehörde erläutert Abweichungen i. d. R. in der zweiten Hälfte des Steuerbescheids vor der Rechtsbehelfsbelehrung. Auch alle anderen im Steuerbescheid dargestellten Besteuerungsgrundlagen sollten überprüft werden, denn die Finanzbehörde muss Abweichungen nicht erläutern bzw. explizit darauf hinweisen.

Ist es zu Abweichungen gekommen, muss geprüft werden, ob diese rechtswidrig sind. Ist dies der Fall, ist der Einspruch [26] das Mittel der Wahl. Im Rahmen des Einspruchsverfahrens kann der Stpfl. jedoch auch die Berücksichtigung bisher nicht berücksichtigter Besteuerungsgrundlagen erreichen.

1. Gegenstand des Einspruchs

Hält der Stpfl. den Steuerbescheid für rechtswidrig, kann er Einspruch gegen den Steuerbescheid einlegen (§§ 347 ff. AO). Dabei muss jedoch untersucht werden, welche Maßnahme des FA genau angegriffen werden soll. Bescheide, die eine Steuer als konkret bezifferten Betrag festsetzen (bspw. Einkommensteuerbescheid), können lediglich in Bezug auf die Höhe der Steuer (zahlenmäßig festgesetzter Betrag) angefochten werden.

Hingegen können Besteuerungsgrundlagen grds. nicht gesondert angegriffen werden (§ 157 Abs. 2 AO). Besteuerungsgrundlagen sind die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse, die für die Steuerpflicht und für die Bemessung der Steuer maßgebend sind (§ 199 Abs. 1 AO). Sie dienen dann der Begründung des Steuerbescheids. Dies gilt für die Festsetzung eines Messbetrags entsprechend (bspw. nach § 14 GewStG). Eine Ausnahme davon gilt nach § 157 Abs. 2 AO, wenn die Besteuerungsgrundlagen in einem besonderen Steuerbescheid gesondert festgestellt wurden. Es handelt sich um sog. Grundlagenbescheide (§ 171 Abs. 10 AO). Entscheidungen in diesem Grundlagenbescheid können nach § 351 Abs. 2 AO nur durch Anfechtung dieses Bescheids angegriffen werden.

2. Wirkungen des Einspruchs

Der Einspruch hindert die formelle und materielle Bestandskraft des Steuerbescheids; dieser kann also uneingeschränkt geändert werden. Allerdings: Durch die Einlegung des Einspruchs wird die Vollziehung des angefochtenen VA nicht gehemmt (§ 361 Abs. 1 AO). Mit Blick auf den staatlichen Haushalt muss die Steuer also (zunächst) grds. bezahlt werden. Es kommt jedoch die Aussetzung der Vollziehung in Betracht (§ 361 AO). Stellt sich später heraus, dass der Steuerbescheid rechtswidrig ist, steht dem Stpfl. ein Anspruch auf Rückzahlung zu. Zudem ist der Erstattungsbetrag unter den Voraussetzungen des § 233a AO zu verzinsen.

3. Zulässigkeit

Die Prüfung des Einspruchs besteht aus zwei Abschnitten, der Zulässigkeit und der Begründetheit.

Die Zulässigkeitsprüfung ( § 358 AO) betrifft alle verfahrensrechtlichen und formalen Voraussetzungen. Sie muss bejaht werden, bevor die Begründetheit (eigentliche Sachprüfung) geprüft werden kann. Man spricht bei der Zulässigkeitsprüfung demgemäß auch von der „Prüfung der Sachentscheidungsvoraussetzungen“. Die Voraussetzungen müssen im Zeitpunkt der Entscheidung der Finanzbehörde vorliegen. Mangelt es an einem dieser Erfordernisse, ist der Einspruch als unzulässig zu verwerfen (§ 358 Satz 2 AO). Dies gilt sogar dann, wenn er sachlich begründet wäre. S. 454

a) Statthaftigkeit

Die Zulässigkeitsprüfung beginnt mit der Statthaftigkeit ( § 347 AO). Statthaftigkeit bedeutet, dass der Einspruch der „richtige“ Rechtsbehelf ist.

Nach § 347 Abs. 1 Satz 1 AO ist der Einspruch gegen VA (§ 118 AO) in Abgabenangelegenheiten, auf welche die AO Anwendung findet, statthaft. Abgabenangelegenheiten sind nach der Legaldefinition des § 347 Abs. 2 AO alle mit der Verwaltung der Abgaben durch die Finanzbehörden zusammenhängenden Angelegenheiten.

§ 347 Abs. 1 Nr. 2–4 AO regelt die Statthaftigkeit des Einspruchs in anderen Angelegenheiten.

Die AO kennt den Einspruch und den Untätigkeitseinspruch. Nach § 347 Abs. 1 Satz 2 AO ist der Einspruch in Form des sog. Untätigkeitseinspruchs statthaft, wenn geltend gemacht wird, dass über einen Antrag des Einspruchsführers auf Erlass eines VA ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes binnen angemessener Frist nicht entschieden wurde. Welche Frist angemessen ist, ist vom Einzelfall abhängig. Als Faustregel gilt in Anlehnung an § 46 Abs. 1 Satz 2 FGO – der Regelung über die Untätigkeitsklage – eine Frist von sechs Monaten. Es kommt für die Bestimmung der Frist im Einzelfall jedoch auf die jeweiligen Umstände an. Durch die Regelung des Untätigkeitseinspruchs soll verhindert werden, dass das FA effektiven Rechtsschutz durch Untätigkeit unterläuft.

§ 348 AO schließt den Einspruch u. a. aus gegen

• Einspruchsentscheidungen (§ 367 AO); dadurch wird der Einspruchsführer gezwungen, in das Klageverfahren überzugehen. Da der Fall bereits zweimal von der Finanzbehörde bearbeitet wurde, ist ein weiterer Einspruch nicht sinnvoll. Dies gilt auch dann, wenn es i. R. des Einspruchs zu einer Verböserung (§ 367 Abs. 2 Satz 2 AO) gekommen ist.

• Nichtentscheidung über einen Einspruch; auch in diesen Fällen würde der Einspruch wenig helfen. Der Stpfl. S. 455kann eine Untätigkeitsklage [28] anstrengen (§ 46 Abs. 1 Satz 1 FGO).

b) Form des Einspruchs

§ 357 Abs. 1 AO trifft Regelungen über die Form des Einspruchs. Dieser muss

• schriftlich oder

• elektronisch oder

• zur Niederschrift erklärt werden.

Dabei genügt es, wenn aus dem Einspruch hervorgeht, wer ihn eingelegt hat. Eine unrichtige Bezeichnung schadet nicht. Die Schriftform ist bereits dann gewahrt, wenn sich aus einem Schriftstück der Wille des Einspruchsführers ergibt, Einspruch einlegen zu wollen. Im Gegensatz zu § 126 BGB ist eine eigenhändige Unterschrift nicht erforderlich (i. d. R. aber empfehlenswert). Die Einlegung zur Niederschrift setzt das persönliche Erscheinen des Stpfl. oder eines Vertreters an der Amtsstelle voraus. Er gibt die entsprechende Erklärung vor dem zuständigen Finanzbeamten ab, der diese schriftlich niederlegt. Der Stpfl. muss diese unterschreiben. Eine mündliche oder telefonische Einlegung des Einspruchs ist nicht möglich.

Das betreffende Schreiben kann per Telefax oder Computerfax übermittelt werden. Der Einspruch kann aber auch per E-Mail eingelegt werden, wenn die betreffende Finanzbehörde einen Zugang nach § 87a AO eröffnet hat.

Zum Inhalt des Einspruch s enthält § 357 Abs. 3 A O lediglich Soll-Vorschriften. Der Stpfl. muss seinen Einspruch insbesondere nicht begründen und keinen Antrag stellen.

Eine Begründung ist jedoch i. d. R. zweckmäßig. Bei der Einlegung soll der VA, gegen den der Einspruch gerichtet ist, bezeichnet werden. Es soll angegeben werden, inwieweit der VA angefochten und seine Aufhebung beantragt wird. Ferner sollen die Tatsachen, die zur Begründung dienen, und die Beweismittel abgeführt werden. Die Formulierung bringt zum Ausdruck, dass die Angaben nicht innerhalb der Einspruchsfrist erfolgen müssen. Sie können auch nach Ende der Einspruchsfrist nachgeholt werden. [29] Innerhalb der Einspruchsfrist muss aber feststehen, welchen VA der Stpfl. tatsächlich angreifen will. Dies muss sich jedoch nicht aus dem Einspruchsschreiben selbst ergeben.

c) Einspruchsfrist

Nach § 355 Abs. 1 AO beträgt die Einspruchsfrist einen Monat. Sie beginnt mit der Bekanntgabe des VA. Wird der VA mit der Post übermittelt, gilt die „Drei-Tages-Fiktion“ (§ 122 Abs. 2 Nr. 1 AO). Erfolgt die Bekanntgabe durch Zustellung mit Postzustellungsurkunde gem. § 3 VwVG, beginnt die Frist mit dem Ablauf des Tages der Zustellung. Die Fristberechnung richtet sich nach § 108 AO, § 188 BGB. Die Einspruchsfrist ist eine „Ausschlussfrist“. Sie kann nicht gem. § 109 AO verlängert werden.

Ist die nach § 356 Abs. 1 AO vorgeschriebene Rechtsbehelfsbelehrung nicht oder unrichtig erteilt worden, beginnt die Frist erst mit richtiger Erteilung der Belehrung. Geschieht dies nicht, ist der Einspruch binnen eines Jahres ab Bekanntgabe des anzufechtenden VA zulässig. Nach § 356 Abs. 1 AO muss die Rechtsbehelfsbelehrung belehren über

• den Einspruch als statthaftes Rechtsmittel,

• die Finanzbehörde, bei der der Einspruch einzulegen ist, sowie deren Sitz und

• die einzuhaltende Frist.

Vor Bekanntgabe des VA kann kein zulässiger Einspruch eingelegt werden. Dies gilt auch dann, wenn der Stpfl. den Inhalt des Steuerbescheids – bspw. aufgrund einer BP-Schlussbesprechung – schon erahnt. Freilich muss der Stpfl. nicht die Bekanntgabefiktion nach § 122 AO abwarten.

Fehlt es an einer wirksamen Bekanntgabe, läuft die Einspruchsfrist nicht. Dies ist bspw. der Fall, wenn der Steuerbescheid an eine nicht zur Empfangnahme berechtigte Person bekannt gegeben wurde. An einer wirksamem Bekanntgabe fehlt es auch, wenn die Finanzbehörde trotz Vorliegen einer schriftlichem Empfangsvollmacht nicht an dem Empfangsbevollmächtigten, sondern an den Stpfl. bekannt gibt (§ 122 Abs. 1 Satz 3 AO und AEAO zu § 122 Nr. 3.3.1.). Der Einspruch ist trotzdem zulässig, weil von dem VA der Rechtsschein eines wirksam gewordenen VA ausgeht. Aus dem gleichen Grund können auch nichtige Bescheide – unabhängig von der Einspruchsfrist – angegriffen werden. [30]

Steueranmeldungen stehen nach §§ 167, 168 AO einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Der Einspruch ist nach § 355 Abs. 1 Satz 2 AO innerhalb eines Monats nach Eingang der Steueranmeldung bei der Finanzbehörde zu stellen.

Für den Untätigkeitseinspruch gelten keine Einspruchsfristen. Er ist nach § 355 Abs. 2 AO unbefristet möglich. Die Frage, ob eine angemessene Frist i. S. des § 347 Abs. 1 Satz 2 AO verstrichen ist, wird in der Begründetheit geprüft. Die Länge der Frist ist vom Einzelfall abhängig.

Die Einspruchsfrist ist gewahrt, wenn der Einspruch innerhalb der Frist bei der „Anbringungsbehörde“ eingeht. Wie jedes Schreiben enthält auch der Rechtsbehelf am Tag des Eingangs einen Eingangsstempel; dieser trägt eine Richtigkeitsvermutung in sich. [31] Beim Telefax ist der Eingangsnachweis noch einfacher zu führen. Anbringungsbehörde ist die Behörde, die den anzufechtenden VA erlassen hat (§ 357 Abs. 2 Satz 1 AO). Einsprüche gegen Feststellungs- und Messbescheide können auch bei der Behörde angebracht werden, die den darauf beruhenden Bescheid erlässt (§ 357 Abs. 1 Satz 2 AO).

Verpasst der Stpfl. die Einspruchsfrist, kommt eine Wiedereinsetzung in den vorherigen Stand gem. § 110 AO in S. 457Betracht. Die Wiedereinsetzung ist zu gewähren, wenn jemand ohne Verschulden gehindert war, eine gesetzliche Frist (hier: die Einspruchsfrist) einzuhalten. Das Verschulden des Steuerberaters wird dem Vertretenen gem. § 110 Abs. 1 Satz 2 AO zugerechnet.

Der Antrag ist binnen eines Monats nach Wegfall des Hindernisses zu stellen. Die Tatsachen zur Begründung des Antrags sind glaubhaft zu machen. Zudem ist die versäumte Handlung nachzuholen (§ 110 Abs. 2 Satz 1–2 AO). Über den Antrag entscheidet die Finanzbehörde i. R. des Einspruchsverfahrens. Sind die übrigen Zulässigkeitsvoraussetzungen erfüllt, geht sie zur Prüfung der Begründetheit über. Ist der Antrag nicht begründet, muss die Finanzbehörde den Einspruch als unzulässig verwerfen.

d) Beschwer und Einspruchsbefugnis

Nach § 350 AO kann nur Einspruch einlegen, wer geltend macht, durch einen VA oder dessen Unterlassung beschwert zu sein. Mit anderen Worten: Einspruch kann nur derjenige einlegen, von wem etwas verlangt wird, was er nicht leisten will oder wenn er nicht bekommt, was er beantragt hat. [32]

Die Voraussetzung der Beschwer ist vergleichbar mit der Klagebefugnis nach § 40 Abs. 2 FGO. Allerdings ist sie stellenweise weiter, denn sie umfasst auch die fehlende oder unrichtige Anwendung von Richtlinien, Erlassen und Verfügungen. An diese ist das Finanzgericht nicht gebunden. Zudem ist die Beschwer gegeben, wenn bei Ermessensentscheidungen außerhalb eines Ermessensfehlers die besonderen Belange des Stpfl. hätten stärker berücksichtigt werden müssen.

Die Voraussetzung der Beschwer ist bei einem belastenden VA i. d. R. erfüllt. Dies sind insbesondere Steuerbescheide, die zu einer Steuerschuld führen.

Die Beschwer muss auf einem VA oder dem Unterlassen eines VA beruhen. Vor der Bekanntgabe existiert noch kein VA, der angegriffen werden könnte. Etwas anders gilt, wenn ein VA unrichtig bekannt gegeben wurde oder nichtig ist. Dann folgt die Beschwer aus dem Anschein der wirksamen Bekanntgabe.

Die Beschwer kann sich grds. nur aus dem Tenor des VA ergeben. Der Tenor ist der regelnde Teil (i. d. R. das Zahlungsgebot). Eine falsche Begründung des VA ohne Auswirkungen auf den Tenor kann damit grds. nicht zu einer S. 458Beschwer führen. Die Frage, ob der Tenor eine Beschwer enthält, ist differenziert zu beantworten. Grundsätzlich fehlt es an einer Beschwer, wenn die Steuerschuld auf 0 € festgesetzt wird. Hiervon gibt es jedoch insbesondere folgende Ausnahmen: [34]

• Umstritten ist die Zuordnung zu einer Einkunftsart (§ 2 Abs. 1 EStG). Ordnet das FA Einkünfte zu § 15 EStG statt zu § 21 EStG zu, ändert sich gem. § 35 EStG die Einkommensteuer.

• Eine Körperschaft begehrt eine Freistellung (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG) wegen Gemeinnützigkeit.

• Einzelne Besteuerungsgrundlagen sind für andere Behörden (bspw. nach BAföG) bindend.

• Ein zu niedrig angesetzter Verlust enthält nur eine Beschwer, wenn er sich auf die Höhe der Steuer auswirkt. In Bezug auf den Verlustvor- und -rücktrag ergeht ein gesonderter Feststellungsbescheid (§ 10d Abs. 4 Satz 1 EStG), der bei zu niedriger Festsetzung eine Beschwer enthält.

• Werden Steuerbescheide mit Nebenbestimmungen (Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 AO; Vorläufigkeitsvermerk gem. § 165 Abs. 1 AO) versehen, können diese nach h. M. nicht isoliert angefochten werden. Vielmehr ist Einspruch gegen den gesamten Bescheid mit der Begründung einzulegen, die Nebenbestimmungen seien zu Unrecht angefügt worden.

• Auch eine zu niedrige Steuerfestsetzung kann beschweren, wenn aus ihr in späteren Jahren eine höhere Zahlung folgt (bspw. falscher Bilanzansatz oder zu hohe AfA).

Eng mit der Beschwer verknüpft ist die Zulässigkeitsvoraussetzung der Befugnis zur Einlegung des Einspruchs (§ 350 AO). Nach § 350 AO ist zur Einlegung des Einspruchs befugt, wer geltend machen kann, durch den VA beschwert zu sein. Dies ist in erster Linie der Inhaltsadressat. Richtet sich der Bescheid an mehrere, sind alle Gesamtschuldner zur Einlegung befugt (§§ 26, 26b EStG).

Es sind jedoch darüber hinaus Besonderheiten zu beachten: Bei Bescheiden über einheitliche und gesonderte Feststellun g ist § 352 Abs. 1 AO zu prüfen, der insbesondere für Gewinnfeststellungsbescheide von Personengesellschaften gilt. Inhaltlich richtet sich der Bescheid zwar gegen die Gesellschafter, so dass diese eigentlich einspruchsbefugt sein müssten. Da der Gewinn jedoch auf Ebene der Personengesellschaft ermittelt wird, schränkt § 352 AO die Einspruchsbefugnis ein und gibt eine verbindliche Prüfungsreihenfolge vor. [35]

e) Verzicht und Rücknahme

Durch Verzicht auf den Einspruch wird dieser unzulässig (§ 354 Abs. 1 Satz 3 AO). Zudem verzichtet der Stpfl. durch den Einspruchsverzicht faktisch auch auf eine Klage. Der Verzicht kann erst nach Erlass des betreffenden VA erklärt werden. Er ist gegenüber der Finanzbehörde schriftlich oder zur Niederschrift zu erklären. Der Verzicht darf keine weiteren Erklärungen enthalten. In der Praxis hat er besonders i. R. tatsächlicher Verständigungen bei Betriebsprüfungen Bedeutung. [36]

Nach Einlegung des Einspruchs kann der Stpfl. den Einspruch zurücknehmen (§ 362 Abs. 1 Satz 1 AO). Dies ist i. d. R. sinnvoll, um einer Verböserung zu entgehen (§ 367 Abs. 2 Satz 2 AO). Die hat nach § 362 Abs. 2 Satz 1 AO den „Verlust des eingelegten Einspruchs“ zur Folge. Innerhalb der Einspruchsfrist kann also – wohl eher theoretisch, weil diese meist abgelaufen sein wird – ein neuer Einspruch eingelegt werden. [37]

f) Sonstige Verfahrensfragen

Im Einspruchsverfahren gilt nach § 88 AO der Untersuchungsgrundsatz. Die Finanzverwaltung ermittelt den Sachverhalt also von Amts wegen und hat alle für den Einzelfall bedeutsamen, d. h. auch die für die Beteiligten günstigen, Umstände zu berücksichtigen. Nach § 364a AO soll die Finanzbehörde auf Antrag vor Erlass der Einspruchsentscheidung die Sach- und Rechtslage mit dem Stpfl. erörtern. Auch ohne Antrag kann sie den Einspruchsführer zu einer Erörterung laden.

Um das Verfahren zu beschleunigen und Missbräuche zu vermeiden, sieht § 364b AO zudem das Setzen von Präklusionsfristen vor. Die Finanzbehörde kann dem Einspruchsführer u. a. Fristen setzen zur Angabe von relevanten Tatsachen, zur Erklärung über bestimmte Punkte sowie zur Bezeichnung von Beweismitteln und Urkunden. Erklärungen und Beweismittel, die erst nach der Frist vorgebracht werden, sind grds. nicht mehr zu berücksichtigen. S. 459

Der Stpfl. kann sich im Einspruchsverfahren vertreten lassen (§§ 365 Abs. 1, 80 AO).

§ 363 AO ermöglicht die Aussetzung und das Ruhen des Verfahrens. Die Finanzbehörde kann das Verfahren insbesondere aussetzen, wenn anderweitig eine (Rechts-)Frage, die für das Einspruchsverfahren Bedeutung hat, geklärt wird.

Die Finanzbehörde kann das Verfahren mit Zustimmung des Einspruchsführers ruhen lassen, wenn dies aus wichtigen Gründen zweckmäßig ist ( § 363 Abs. 2 Satz 1 AO). Ist in Bezug auf eine Norm ein Verfahren vor dem BVerfG oder dem EuGH anhängig und wird der Einspruch darauf gestützt, ruht das Verfahren insoweit von Gesetzes wegen; dies gilt nicht, wenn insoweit die Steuer nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 oder Nr. 4 AO vorläufig festgesetzt wurde.

4. Begründetheit

Nur wenn der Einspruch zulässig ist, darf die Finanzbehörde über die Begründetheit entscheiden. Dabei hat die Finanzbehörde die Sache in vollem Umfang (§ 367 Abs. 2 Satz 1 AO) nach den gleichen Regeln wie im vorangegangenen Verfahren (§ 365 Abs. 1 AO) zu überprüfen. Die Finanzbehörde ist an Sachanträge des Einspruchsführers nicht gebunden. Im Rahmen dieser Prüfung kann die Finanzbehörde feststellen, dass die Steuer rechtswidrig zu niedrig festgesetzt wurde. Sie muss dann die Steuer erhöhen. Voraussetzung ist, dass der Stpfl. auf die Möglichkeit der Verböserung der Entscheidung unter Angabe von Gründen hingewiesen und ihm Gelegenheit gegeben worden ist, sich hierzu zu äußern. Der Stpfl. kann der Verböserung durch Rücknahme des Einspruchs (§ 362 Abs. 1 Satz 1 AO) entgegen.

Der Einspruch ist begründet, wenn der VA rechtswidrig ist. Ist der Stpfl. voll und ganz im Recht, ergeht ein „Abhilfebescheid“. Damit erledigt sich das Einspruchsverfahren.

Es besteht auch die Möglichkeit, dass die Finanzbehörde Korrekturen im Einspruchsverfahren auf Grundlage des § 132 AO durchführt oder den Bescheid ersetzt. Der Einspruchsführer muss diesen Bescheid nicht mehr gesondert angreifen. Er wird nach § 365 Abs. 3 AO Gegenstand des Einspruchsverfahrens.

5. Entscheidung über den Einspruch

Hilft die Finanzbehörde ganz oder teilweise nicht ab, erlässt sie eine Einspruchsentscheidung. Diese muss schriftlich ergehen und ist zu begründen. Sie ist mit einer Rechtsbehelfsbelehrung zu versehen (§ 366 AO). Wenn dies sachdienlich ist, kann die Finanzbehörde vorab über Teile des Einspruchs entscheiden (§ 367 Abs. 2a EStG).

Die Einspruchsentscheidung selbst ist im „Tenor“ – dem regelnden oder erkennenden Teil des Bescheids – enthalten:

• Der Einspruch ist unzulässig: „Der Einspruch wird als unzulässig verworfen.“

• Der Einspruch ist vollständig unbegründet: „Der Einspruch wird als unbegründet zurückgewiesen.“

• Der Einspruch ist teilweise unbegründet: „Unter Änderung des Steuerbescheids vom 2.3.2018 wird die Einkommensteuer um 1.265 € herabgesetzt. Im Übrigen wird der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen.“

An den Tenor schließen sich die Entscheidungsgründe an. Diese bestehen aus dem Tatbestand und der rechtlichen Würdigung. Im Tatbestand führt die Finanzbehörde die entscheidungserheblichen Tatsachen auf. In der sich daran anschließenden rechtlichen Würdigung erläutert die Finanzbehörde, wieso der Einspruch zulässig ist (soweit problematisch) und wieso er unbegründet ist.

VI. Fazit

Im Einspruchsverfahren wird der gesamte Steuerfall neu geprüft. Der Stpfl. oder sein Bevollmächtigter haben die Chance, die Finanzbehörde von ihrem Standpunkt zu überzeugen und so eine Abhilfeentscheidung zu erreichen. Die Praxis zeigt, dass ²/₃ aller Einsprüche Erfolg haben. Es lohnt sich deshalb, die maßgeblichen Schriftsätze mit großer Sorgfalt vorzubereiten!