Gewerbesteuerliche Aspekte des Brexit

Besteuerung britischer Dividenden und Betriebsstätteneinkünfte in Deutschland

I. Gewerbesteuerliche Behandlung britischer Dividenden

1. Aktuelle Rechtslage bis zum Brexit

Im internationalen Wirtschaftsverkehr sind grenzüberschreitende Konzernstrukturen oder Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften üblich und weit verbreitet. Etwaige Gewinne einer britischen Tochtergesellschaft werden zumeist in Form von Dividenden über die Grenze an die deutsche Muttergesellschaft ausgeschüttet.S. 15

Sofern die Muttergesellschaft eine wesentliche Beteiligung an der britischen Tochtergesellschaft hält, können Dividenden unter bestimmten weiteren Voraussetzungen gewerbesteuerlich unbeachtlich sein (sog. Schachtelprivileg). [4] Die unterschiedlichen Voraussetzungen für das Schachtelprivileg bestimmen sich in Abhängigkeit von der Herkunft der Dividenden. Hierbei differenziert die Kürzungsvorschrift in § 9 GewStG zwischen inländischen und ausländischen Dividenden.

Für [i]Das gewerbesteuerliche Schachtelprivileg unterscheidet zwischen Dividenden aus EU-Mitgliedstaaten und DrittstaatenDividenden einer inländischen Kapitalgesellschaft setzt § 9 Nr. 2a GewStG eine Beteiligungshöhe von 15 % voraus. Zudem müssen die Dividenden bei der Ermittlung des Gewinns angesetzt worden sein (§ 9 Nr. 2a Satz 1 GewStG). Für ausländische Dividenden gilt § 9 Nr. 7 GewStG. Die Vorschrift unterscheidet hinsichtlich ihrer Voraussetzungen zwischen Dividenden aus EU-Mitgliedstaaten und aus Drittstaaten. Auf Dividenden aus EU-Mitgliedstaaten ist die Mutter-Tochter-Richtlinie [5] anwendbar, sodass eine 10 %ige Beteiligung an der Tochtergesellschaft für eine gewerbesteuerliche Kürzung genügt (§ 9 Nr. 7 Satz 1 Halbsatz 2 GewStG). Für Dividenden aus Drittstaaten gilt (noch) eine höhere Beteiligungsschwelle – nämlich 15 % – und darüber hinaus muss die ausschüttende Gesellschaft aktive Einkünfte i. S. des § 8 Abs. 1 Nr. 1–6 AStG erzielen oder als sog. Landes- oder Funktionsholding qualifizieren (§ 9 Nr. 7 Satz 1 Halbsatz 1 GewStG).

Bis zum Zeitpunkt des Austritts von Großbritannien aus der EU gilt für britische Dividenden die Mutter-Tochter-Richtlinie, sodass derzeit die vereinfachten Voraussetzungen des § 9 Nr. 7 Satz 1 Halbsatz 2 GewStG für EU-Sachverhalte gelten. Daher genügt bereits eine Beteiligung der Muttergesellschaft i. H. von 10 % für die Anwendung des gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs. [6] Zusätzliche Aktivitätsvoraussetzungen nach AStG müssen nicht erfüllt sein.

2. Zukünftige Besteuerung nach dem Brexit

a) Behandlung als Drittstaatendividenden

Nach dem [i]Nach dem Brexit wird Großbritannien als Drittstaat behandelt Brexit wird Großbritannien als Drittstaat zu behandeln sein mit der Folge, dass ab diesem Zeitpunkt die strengeren Anforderungen des § 9 Nr. 7 Satz 1 Halbsatz 1 GewStG für Drittstaatendividenden gelten. [7]

Um künftig weiterhin vom gewerbesteuerlichen Schachtelprivileg profitieren zu können, muss die deutsche Muttergesellschaft seit Beginn des Erhebungszeitraums ununterbrochen zu 15 % an einer Tochtergesellschaft beteiligt sein. Zudem muss die Tochtergesellschaft ihre Erträge fast ausschließlich aus aktiven Tätigkeiten i. S. des § 8 Abs. 1 Nr. 1–6 AStG oder als Landes- oder Funktionsholding beziehen. [8]

Zu aktiven Tätigkeiten gehören jeweils unter bestimmten Einschränkungen z. B. Land- und Forstwirtschaft (Nr. 1), Warenhandel (Nr. 4), Erbringung von Dienstleistungen (Nr. 5) sowie Vermietung und Verpachtung (Nr. 6). Einkünfte als Landes- oder Funktionsholding setzen eine bestimmte Beteiligung der Tochter- an einer Enkelgesellschaft S. 16voraus. Dabei müssen die Bruttoerträge der Enkelgesellschaften ebenfalls aus aktiver Tätigkeit gem. § 8 Abs. 1 Nr. 1–6 AStG stammen. In der Praxis werden die engen Aktivitätsvoraussetzungen des § 8 Abs. 1 Nr. 1–6 AStG häufig nicht erfüllt sein, sodass eine gewerbesteuerliche Kürzung in vielen Fällen ausscheidet. [9]

b) EuGH-Urteil zu Anforderungen an Drittstaatendividenden

Die [i]EuGH, Urteil v. 20.9.2018 - Rs. C-685/16 „EV" NWB PAAAG-95935 strengen Voraussetzungen des § 9 Nr. 7 GewStG bei Drittstaatsachverhalten im Vergleich zu den Anforderungen an Inlandsdividenden gem. § 9 Nr. 2a GewStG nahm das FG Münster in einem Rechtsstreit 2016 zum Anlass, den EuGH in einem Vorabentscheidungsersuchen anzurufen. [10] Konkret stellte es die Frage, ob die Bestimmungen der Kapitalverkehrsfreiheit gem. Art. 63 ff. AEUV, die auch im Verhältnis zu Drittstaaten Wirkung entfalten, dahingehend auszulegen seien, dass sie der Regelung des § 9 Nr. 7 Satz 1 GewStG entgegenstünden, soweit durch diese die gewerbesteuerliche Kürzung des Gewinns aus Schachtelbeteiligungen in Drittstaatenfällen an schärfere Bedingungen geknüpft wird als die Kürzung des entsprechenden Gewinns in Inlandsfällen.

Im [i]Strengere Anforderungen an die Begünstigung von Drittstaatendividenden beschränken die KapitalverkehrsfreiheitSeptember 2018 entschied der EuGH daraufhin, dass die strengeren Anforderungen an die gewerbesteuerliche Kürzung von Drittstaatendividenden im Vergleich zur Abziehbarkeit von Inlandsdividenden gem. § 9 Nr. 2a GewStG eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit gem. Art. 63 AEUV darstellen und europarechtswidrig sind. Anknüpfungspunkte für die Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit waren neben der Haltedauer der Beteiligungsquote vor allem die Aktivitätsvoraussetzungen nach § 8 Abs. 1 Nr. 1–6 AStG. [11] Eine Rechtfertigung der Beschränkung aufgrund eines zwingenden Grunds des Allgemeininteresses hat der EuGH nicht erkannt. Die Bekämpfung von Steuermissbrauch stellt zwar einen zwingenden Grund dar. Allerdings fehlt der Vorschrift in § 9 Nr. 7 Satz 1 Halbsatz 1 GewStG nach Ansicht des EuGH ein solcher subjektiver Zweck. [12]

Darüber hinaus diskutierte der EuGH, ob die Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit gem. Art. 64 Abs. 1 AEUV (sog. Stand-still-Klausel) unbeachtlich ist, lehnte dies aber im Ergebnis ab. Die Regelung des § 9 Nr. 7 GewStG sei zwar vor dem maßgeblichen Stichtag am 31.12.1993 in Kraft getreten, [13] jedoch mehrfach substanziell verändert worden, sodass sie mit der ursprünglichen Regelung nicht mehr übereinstimme. [14]

c) Folgen des EuGH-Urteils

Im [i]Handlungsbedarf für den Gesetzgeber: Verschiedene Ansätze sind möglich Hinblick auf die ihm vorgelegte Rechtsfrage hat der EuGH für Rechtssicherheit gesorgt, indem er festgestellt hat, dass Dividenden aus Drittstaaten gegenüber Inlandsdividenden nicht diskriminiert werden dürfen. Auf welche Weise der Gesetzgeber nun eine europarechtskonforme Rechtslage herstellen wird, ist derzeit nicht absehbar, [15] was im Zusammenhang mit dem bevorstehenden Brexit die Rechtsunsicherheit für die Praxis erhöht. Derzeit werden verschiedene Ansätze zur Herstellung einer europarechtskonformen Rechtslage diskutiert.

Teilweise wird eine gänzliche Aufhebung der § 8 Nr. 5 und § 9 Nr. 2a und 7 GewStG gefordert, sodass auf eine Differenzierung nach der Herkunft der Dividende wie bereits S. 17im EStG und KStG verzichtet würde. [16] Dieser Ansatz besticht durch seine steuervereinfachende Wirkung, die Umsetzung erscheint aber aus fiskalischen Gründen unwahrscheinlich.

Eine eher theoretische Erwägung ist es, in der Erhöhung der Beteiligungsschwelle für Inlands- und Drittstaatenbeteiligungen auf jeweils 25 % zu sehen, wobei die weiteren Tatbestandmerkmale (insbesondere die Aktivitätsvoraussetzungen) erhalten blieben. In diesem Fall wären Inlands- und Drittstaatensachverhalte gleichbehandelt. Aufgrund der wesentlichen Minderheitsbeteiligung würde die Kapitalverkehrsfreiheit von der Niederlassungsfreiheit aus Art. 49 AEUV verdrängt, die allerdings keinen Schutz für Drittstaatensachverhalte gewährt. [17] Die Anhebung der Beteiligungsschwelle auf 25 % ist jedoch äußerst unwahrscheinlich, da sie Inlandsdividenden gegenüber EU-Dividenden deutlich schlechter stellen würde.

In die entgegengesetzte Richtung geht die Überlegung, die Aktivitätsvoraussetzungen in § 9 Nr. 7 GewStG gänzlich zu streichen und darüber hinaus die Beteiligungsschwellen in § 8b Abs. 4 KStG sowie in § 9 Nr. 2a, 7 und 8 GewStG auf 10 % zu vereinheitlichen. [18] Des Weiteren sollte der Gesetzgeber den maßgeblichen Beteiligungszeitpunkt bzw. -zeitraum in den Vorschriften angleichen. Eine derartige Gleichbehandlung von Dividenden für körperschaft- und gewerbesteuerliche Zwecke – unabhängig von ihrer Herkunft – erscheint sachlich durchaus geboten. [19]

Bis [i]Bis zur Klarstellung erfolgt eine Gleichbehandlung von Drittstaaten- und Inlandsdividenden zur gesetzgeberischen Klarstellung muss § 9 Nr. 7 Satz 1 Halbsatz 1 GewStG europarechtskonform ausgelegt und angewendet werden. Im Wege der geltungserhaltenden Reduktion ist § 9 Nr. 7 GewStG bei Drittstaatendividenden – etwa aus Großbritannien nach dem Brexit – dahingehend auszulegen, dass die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a GewStG maßgeblich sind. [20] Dadurch wird eine Gleichbehandlung mit Inlandsdividenden sichergestellt.

d) Das DBA-Schachtelprivileg

Ungeachtet [i]Das DBA-rechtliche Schachtelprivileg gilt vorrangigder unsicheren Rechtslage bei § 9 Nr. 7 GewStG de lege lata und de lege ferenda kommt ein Ausweichen auf das DBA-rechtliche Schachtelprivileg aus dem DBA Großbritannien 2010 in Betracht. Das DBA-Schachtelprivileg ist, sofern einschlägig, ohnehin vorrangig gegenüber der gewerbesteuerlichen Kürzung nach § 9 Nr. 7 GewStG. [21]

Das DBA Großbritannien 2010 gilt neben der Einkommen- und Körperschaftsteuer auch für die Gewerbesteuer (Art. 2 Abs. 3 Buchst. a Doppelbuchst. cc DBA Großbritannien 2010), sodass die Regelungen zum DBA-rechtlichen Schachtelprivileg für die Gewerbesteuer fruchtbar gemacht werden können. Das Besteuerungsrecht für britische Dividenden wird vom Abkommen im Grundsatz Deutschland zugewiesen (Art. 10 Abs. 1 DBA Großbritannien 2010). Nach Art. 10 Abs. 2 DBA Großbritannien 2010 kann die Dividende zugleich in Großbritannien einer Quellensteuer unterworfen werden. Der Quellensteuersatz beträgt dabei 5 % für Schachteldividenden oder 15 % für Streubesitzdividenden (Art. 10 Abs. 2 Buchst. a und c DBA Großbritannien 2010).S. 18

Für britische Schachteldividenden sieht Art. 23 Abs. 1 Buchst. a–c DBA Großbritannien 2010 unter den folgenden Voraussetzungen eine Freistellung von der deutschen Besteuerung vor: Erstens [i]Die Freistellung der Dividenden von der deutschen Besteuerung unterliegt u. a. einem Aktivitätsvorbehaltmuss die deutsche Muttergesellschaft zu mindestens 10 % an der britischen Tochtergesellschaft beteiligt sein (Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 2 DBA Großbritannien 2010). Zweitens dürfen die Dividenden nicht bereits bei der Gewinnermittlung der Tochtergesellschaft abgezogen worden sein (Art. 23. Abs. 1 Buchst. a Satz 2 DBA Großbritannien 2010). [22] Drittens muss die Tochtergesellschaft ihre Bruttoerträge ausschließlich aus aktiven Einkünften gem. § 8 Abs. 1 AStG bezogen haben (Art. 23. Abs. 1 Buchst. c DBA Großbritannien 2010).

Schließlich müssen viertens die Dividenden in Großbritannien tatsächlich besteuert werden (Subject-to-tax-Klausel; Art. 23. Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA Großbritannien 2010). [23]

Wird die [i]Großbritannien erhebt keine Quellensteuerentsprechende Beteiligungshöhe erfüllt, ist einzig die Subject-to-tax-Klausel problematisch. Zwar weist das Abkommen Großbritannien ein Quellensteuerrecht zu (Art. 10 Abs. 2 DBA Großbritannien 2010). Von diesem Besteuerungsrecht macht Großbritannien allerdings seit jeher keinen Gebrauch. Eine tatsächliche Besteuerung der Dividenden in Großbritannien bleibt also aus. [24] Das DBA-rechtliche Schachtelprivileg wäre in diesem Fall zu versagen.

Bei EU-Sachverhalten wird die Subject-to-tax-Klausel aber insoweit teleologisch reduziert, dass sie nicht entgegenstehen soll, wenn die Mutter-Tochter-Richtlinie einschlägig ist und nur deshalb von der Besteuerung der Dividende abgesehen wird. [25]

In der Literatur wird derzeit diskutiert, ob auch in Drittstaatenfällen eine teleologische Reduktion möglich und erforderlich ist. [27] Der klare Wortlaut des Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA Großbritannien 2010 spricht indes dagegen. Eine Positionierung des BMF in dieser Rechtsfrage wäre wünschenswert und würde in der Unternehmenspraxis für Planungssicherheit sorgen.

II. Behandlung passiver Betriebsstätteneinkünfte aus Großbritannien

Die gewerbesteuerliche Behandlung bestimmter britischer Betriebsstätteneinkünfte wird durch den Brexit ebenfalls beeinflusst. Im Allgemeinen werden Einkünfte aus Betriebsstätten im Gewerbesteuergesetz im Zusammenhang mit dem Gewerbeertrag (§ 7 Satz 8 und 9 GewStG) und bei gewerbesteuerlichen Kürzungen (§ 9 Nr. 3 GewStG) erwähnt.S. 19

In § 7 Satz 8 [i]Einkünfte ausländischer passiver Betriebsstätten erhöhen den Gewerbeertrag des inländischen StammhausesGewStG i. V. mit § 20 Abs. 2 Satz 1 AStG werden passive, niedrig besteuerte Einkünfte einer ausländischen Betriebsstätte steuerbegründend als inländische Betriebsstätteneinkünfte fingiert, sodass sie den Gewerbeertrag des inländischen Stammhauses erhöhen. [28] Dabei unterscheidet das Gesetz nicht zwischen Betriebsstätten aus EU-Mitgliedstaaten und aus Drittstaaten.

Die Fiktion des § 7 Satz 8 GewStG ist aber ausgeschlossen, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass die Betriebsstätte einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit nachgeht (§ 7 Satz 9 GewStG i. V. mit § 8 Abs. 2 AStG). Die Ausnahmevorschrift ist nur für EU-Betriebsstätten einschlägig. In Bezug auf Drittstaatenbetriebsstätten sieht die Vorschrift keine Möglichkeit vor, eine tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit nachzuweisen, um die Anwendung des § 7 Satz 8 GewStG zu vermeiden. Sofern [i]Nur EU-Betriebsstätten können dies durch den Nachweis tatsächlicher wirtschaftlicher Tätigkeit vermeiden die Betriebsstätteneinkünfte in Großbritannien einer niedrigen Besteuerung i. S. des § 8 Abs. 3 AStG (25 %) unterliegen, kann ein deutsches Stammhaus die Gewerbesteuerpflicht der Einkünfte bis zum Brexit noch durch den Nachweis einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit vermeiden.

Ob eine derartige Benachteiligung von Betriebsstätten aus Drittstaaten gegenüber EU-Betriebsstätten nach Maßgabe des EuGH-Urteils in der Rechtssache „EV“ europarechtlich zulässig ist oder ob sie doch eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit gem. Art. 63 ff. AEUV darstellt, ist fraglich. Die endgültige Antwort hierauf wird einem etwaigen Verfahren vor dem EuGH vorbehalten bleiben.