Steuerliche Behandlung von Arbeitgeberdarlehen
BMF nimmt erneut zur Bewertung des geldwerten Vorteils Stellung
Mit dem Urteil vom entschied der BFH, dass für Arbeitgeberdarlehen kein geldwerter Vorteil anzunehmen ist, wenn der vereinbarte Zinssatz marktüblich ist. Der BFH wandte sich mit dieser Entscheidung gegen die pauschale Richtlinienregelung, die immer dann einen geldwerten Vorteil annahm, wenn der Zinssatz weniger als 5 % betrug. Mit dem im Folgenden dargestellten /07/0009 [i]BMF-Schreiben vom 1. 10. 2008 NWB FAAAC-92683 fasst die Finanzverwaltung (erneut) zusammen, wie der geldwerte Vorteil zu ermitteln ist.
I. Einführung
Nach diversen Entscheidungen der Finanzgerichte hat sich 2006 der BFH mit der Frage befasst, wann ein steuerpflichtiger geldwerter Vorteil vorliegt, wenn der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer ein Darlehen gewährt [1]. Der BFH entschied: Ein lohnsteuerpflichtiger Vorteil liegt nicht vor, wenn der Arbeitgeber ein Darlehen zu [i]Kein geldwerter Vorteil bei marktüblichen Konditionenmarktüblichen Konditionen gewährt. Das Gericht führte aus, dass ein steuerlich zu berücksichtigender Vorteil nicht gegeben ist, wenn der Zinssatz an der Untergrenze der Streubreite der Bundesbank-Statistik liegt, da ein Kreditnehmer normalerweise das günstigste Angebot annimmt.
Nach dieser Entscheidung schloss sich die Finanzverwaltung dieser Auffassung an und formulierte in dem [2] einige Regeln zur Besteuerung des geldwerten Vorteils unter Berücksichtigung der Grundsätze der BFH-Entscheidung. Mit dem jüngsten [3] ersetzt das BMF jetzt das frühere Schreiben vom . Neben einigen grundsätzlichen Ausführungen in dem aktuellen BMF-Schreiben enthält das Schreiben auch Anwendungsbeispiele. S. 171
II. Anwendungsbereich des
In dem aktuellen BMF-Schreiben wird klargestellt, dass unter den Anwendungsbereich nicht nur die Überlassung von Geld durch den Arbeitgeber fällt, sondern ebenso auch, wenn Dritte Vorteile gewähren aufgrund des Dienstverhältnisses. Weiterhin wird in dem BMF-Schreiben ausgeführt, [i]Kein Arbeitgeberdarlehen bei normalen Reisekosten- oder Auslagenvorschüssendass die regulären Reisekosten- oder Lohnvorschüsse nicht als Arbeitgeberdarlehen zu werten sind. Ausnahme: Dies gilt jedoch nicht für Gehaltsvorschüsse im öffentlichen Dienst nach den Vorschussrichtlinien des Bundes oder entsprechenden Richtlinien der Länder. Diese Gehaltsvorschüsse sind als Arbeitgeberdarlehen zu behandeln.
Das BMF weist erneut darauf hin, dass zwischen der Bewertung des geldwerten Vorteils zu unterscheiden ist:
Einnahmen, [i]Einnahmen, die nicht in Geld bestehendie nicht in Geld bestehen gemäß § 8 Abs. 2 EStG: Diese Vorschrift gilt, wenn die Darlehensvergabe nicht zur Haupttätigkeit des Arbeitgebers gehört, z. B. Darlehensgewährung durch einen Einzelhändler an eigene Arbeitnehmer.
Rabatte an die Belegschaft [i]Belegschaftsrabattegemäß § 8 Abs. 3 EStG: Diese Vorschrift greift hingegen nur für Bank- bzw. Sparkassenangestellte, deren Arbeitgeber üblicherweise Darlehen vergeben. Nur dese Gruppe von Arbeitnehmern kann somit von dem Rabattfreibetrag Gebrauch machen, der 1.080 € pro Kalenderjahr beträgt (§ 8 Abs. 2 Satz 3 EStG). Sofern der geldwerte Vorteil beispielsweise bei einem Sparkassenangestellten für ein Arbeitgeberdarlehen den Wert von 1.080 € im Kalenderjahr nicht überschreitet, bleibt dieser unversteuert.
[i]Kein geldwerter Vorteil bei weniger als 2.600 € DarlehenshöheSowohl für Darlehen nach § 8 Abs. 2 EStG als auch für Darlehen nach § 8 Abs. 3 EStG gilt: Unterschreitet die Darlehenssumme am Ende des Lohnzahlungszeitraums den Betrag von 2.600 €, bleibt der Zinsvorteil ebenfalls unversteuert.
III. Bewertung des geldwerten Vorteils bei Einnahmen, die nicht in Geld bestehen (§ 8 Abs. 2 EStG)
1. Allgemeine Grundsätze
Ein geldwerter Vorteil liegt beim Arbeitnehmer nur vor, wenn der [i]Geldwerter Vorteil nur bei niedrigerem Zins als dem Maßstabszinsvereinbarte Zinssatz den marktüblichen Zinssatz unterschreitet, auch bezeichnet als Maßstabszinssatz. Als marktüblich gilt die günstigste Marktkondition am Abgabeort unter Berücksichtigung der allgemein zugänglichen Internetangebote.
Wichtig ist jedoch, dass es sich hierbei um vergleichbare Darlehen handelt, denn der Zinssatz für ein Wohnungsbaudarlehen wird nicht mit dem für einen Konsumentenkredit identisch sein. Des Weiteren ist auch auf die Laufzeit und sonstige Vereinbarungen zu achten, z. B. tilgungsfreie Zeiten und Zinsbindungen.
Bei Arbeitgeberdarlehen mit für die gesamte Laufzeit festgeschriebenem Zinssatz ist grundsätzlich der Maßstabszins zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses [i]Maßstabszinssatz zum Zeitpunkt des Vertragsabschlussesmaßgeblich. Im Falle einer Vertragsverlängerung ist der Zinssatz zum Zeitpunkt der Verlängerungsvereinbarung relevant. Bei variablen Zinssätzen ist jeweils bei Anpassung des Vertragszinssatzes auf den aktuellen Marktzinssatz abzustellen, um die Marktüblichkeit zu gewährleisten.
Die Unterlagen zur Ermittlung des marktüblichen Zinssatzes müssen als Bestandteile der Lohnunterlagen aufbewahrt werden.
Die auf diese Art ermittelten Zinsvorteile sind bei der Prüfung einzubeziehen, ob die 44 €-Freigrenze [i]Freigrenze von 44 € pro Monatnach § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG überschritten ist. Das bedeutet: Ein geldwerter Vorteil ist nur zu versteuern, wenn die ersparten Zinsen monatlich 44 € übersteigen. Zu beachten ist jedoch, dass die Freigrenze von 44 € pro Monat für alle gewährten geldwerten Vorteile gilt. Sobald also der Arbeitgeber neben einem vergünstigten S. 172 Arbeitgeberdarlehen beispielsweise noch Benzingutscheine gewährt von zusammen mehr als 44 €, ist die Freigrenze überschritten und die gesamten geldwerten Vorteile sind der Lohnsteuer zu unterwerfen.
Der Arbeitnehmer N erhält im Juni 2008 von seinem Arbeitgeber, einem Einzelhändler, ein Darlehen in Höhe von 15.000 € zu einem festen Zinssatz über die gesamte Laufzeit von 3 %. Der Arbeitnehmer benötigt das Darlehen für einen Autokauf und muss es in drei Jahren tilgen. Der marktübliche Zinssatz beträgt 5,75 %. Von diesem Zinssatz kann noch ein Abschlag von 4 % vorgenommen werden (§ 8 Abs. 3 Satz 1 EStG). Damit ergeben sich als maßgeblicher Zinssatz 5,52 % (= 5,75 % x 96 %). Nach Abzug des Zinssatzes, den N selbst zu tragen hat, ergibt sich ein Vorteil von 2,52 % (= 5,52 % ./. 3 %). Damit beträgt der monatliche Zinsvorteil 31,50 €; da dieser unterhalb der 44 €-Freigrenze liegt, bleibt der Zinsvorteil lohnsteuerfrei.
Die vereinbarte Verzinsung für das Arbeitgeberdarlehen liegt bei 2 %. Damit ergibt sich ein geldwerter Vorteil von 3,52 %, der monatliche Zinsvorteil beträgt somit genau 44 € und ist noch steuerfrei. Wird für dieses Darlehen jedoch ein Zinssatz vereinbart, der auch nur geringfügig unter 2 % liegt, ergibt sich ein monatlicher geldwerter Vorteil von über 44 €; aufgrund des Überschreitens der Freigrenze ist dieser dann in voller Höhe steuerpflichtig.
Der geldwerte Vorteil aufgrund von zinslos [i]Versteuerung nach § 37b EStGbzw. verbilligt gewährten Arbeitgeberdarlehen kann nach den Regelungen des § 37b EStG pauschal besteuert werden.
Als marktüblichen Zinssatz akzeptiert die Finanzverwaltung aus Vereinfachungsgründen die von der Deutschen Bundesbank zuletzt veröffentlichten Effektivzinssätze, die unter http://www.bundesbank.de/statistik/statistik_zinsen_tabellen.php [i]Zinssätze im Internet abgerufen werden können. Unter der Rubrik „EWU-Zinsstatistik (Bestände, Neugeschäft)” sind dort diverse Zinssätze zusammengestellt, u. a. finden sich dort Tabellen mit den Zinssätzen für Baufinanzierungen und Konsumentenkredite. Hierbei handelt es sich um nach Volumina gewichtete Durchschnittssätze und nicht um den niedrigsten Zinssatz am Markt, wie vom BFH akzeptiert. Die Streubreite der Zinssätze und damit auch der günstigste Zinssatz am Markt lassen sich aus diesen Tabellen nicht ablesen. Deshalb werden diese Zinssätze von der Finanzverwaltung als [i]Maßstabszinssätze sind nicht die günstigsten ZinssätzeMaßstabszinssätze bezeichnet. Da es sich hierbei nur um eine Vereinfachungsregelung handelt, kann auch ein niedrigerer marktüblicher Zinssatz gewählt werden, jedoch dürften die Anforderungen an den Nachweis der Marktüblichkeit in solchen Fällen relativ hoch ausfallen.
Wichtig ist auch die Unterscheidung bei den Zinssätzen in Bestände und Neugeschäft.
Der Arbeitnehmer A bekommt im März 2008 von seinem Arbeitgeber ein Darlehen zur Finanzierung eines Wohnungskaufs. Der Zinssatz soll für zehn Jahre fix sein. Laut der Tabelle unter dem oben aufgeführten Link, in der Rubrik „EWU-Zinssätze (Bestände, Neugeschäft)” unter „Neugeschäft für Wohnungsbaukredite mit anfänglicher Zinsbindung” in der Spalte „von über 5 Jahren bis 10 Jahre”, liegt der marktübliche Zinssatz bei 4,89 %.
2. Arbeitgeberdarlehen mit Vertragsabschluss vor dem
2.1 Ermittlung des geldwerten Vorteils
Auch bei Arbeitgeberdarlehen mit Vertragsabschluss vor dem gelten die oben dargestellten Grundsätze, d. h. dass der vertraglich vereinbarte Zinssatz mit dem S. 173Maßstabszinssatz und nicht mit dem alten Richtliniensatz von 5 % zu vergleichen ist [4]. Bei Vertragsverlängerungen ist der geldwerte Vorteil auf Basis der Restschuld und der Restlaufzeit für das Arbeitgeberdarlehen zu ermitteln. Hierbei ist der vereinbarte Zinssatz mit dem Maßstabszinssatz im Zeitpunkt der Anpassung zu vergleichen. Auf den historischen marktüblichen Zinssatz ist nicht mehr abzustellen.
2.2 Vereinfachungsregelung bei Vertragsabschluss ab dem Kalenderjahr 2003
Gemäß dem o. g. BMF-Schreiben ist die Vereinfachungsregelung auf alle Verträge mit Abschlusszeitpunkt ab dem Kalenderjahr 2003 anwendbar.
2.3 Vereinfachungsregelung bei Vertragsabschluss vor dem Kalenderjahr 2003
Auch für Verträge, die vor 2003 geschlossen wurden, ist die Vereinfachungsregelung zur Ermittlung des geldwerten Vorteils grundsätzlich anwendbar. Allerdings ist hier die frühere Zinssatzstatistik „Erhebung über Soll- und Habenzinsen ausgewählter Kredit- und Einlagenarten” heranzuziehen. Diese Statistik ist unter http://www.bundesbank. de/statistik/statistik_zeitreihen.php unter der Rubrik „Zinsen, Renditen”, dort unter „Bundesbank Zinsstatistik” abrufbar.
Die Einordnung der Arbeitgeberdarlehen ist unter Zugrundelegung der Gegenüberstellung der Instrumentenkategorie der EWU-Zinsstatistik und der Erhebungspositionen der früheren Bundesbank-Zinsstatistik vorzunehmen. Diese Gegenüberstellung ist unter http://www.bundesbank.de/meldewesen/mw_bankenstatistik_ewustatistik.php veröffentlicht. Als Maßstabszinssatz ist jeweils die angegebene Untergrenze der Streubreite anzunehmen, ohne den Abschlag von [i]Unterschiedliche Darlehen beachten4 %, da es sich hierbei um niedrigere Nominalzinssätze handelt. Auch hier ist auf die unterschiedlichen Darlehensarten zu achten.
Der Arbeitnehmer hat von seinem Arbeitgeber im Januar 1999 einen unbesicherten Wohnungsbaukredit über 150.000 € zu einem festen Effektivzinssatz von 2 % mit einer Zinsbindung von zehn Jahren erhalten. Der nach der Bundesbank-Zinsstatistik ermittelte Maßstabszinssatz betrug für einen Hypothekarkredit auf Wohnungsgrundstücke bei Vertragsabschluss im Januar 1999 4,91 % (Zeitreihe SU0047) und beträgt für vergleichbare Wohnungsbaukredite an private Haushalte im Januar 2008 5,04 % (Zeitreihe SUD118). Der Richtliniensatz nach R 31 Abs. 9 Satz 3 LStR 1999 betrug im Kalenderjahr 1999 6 %. Der geldwerte Vorteil ist ab dem Veranlagungszeitraum 2008 mit 2,91 % (Maßstabszinssatz 4,91 % abzüglich Zinslast des Arbeitnehmers von 2 %) für die Restschuld und die verbleibende Vertragslaufzeit zu ermitteln.
2.4 Ermittlung des geldwerten Vorteils bis einschließlich Kalenderjahr 2007
Nach dem o. g. BMF-Schreiben wird es grundsätzlich nicht beanstandet, wenn der geldwerte Vorteil bis einschließlich 2007 nach dem Richtliniensatz gemäß den Regelungen in R 31 (11) LStR 2005 ermittelt wird, der 5 % betrug.
2.5 Einzelanfragen zur Ermittlung des Maßstabszinssatzes
[i]Anfragen bei der Deutschen BundesbankEinzelanfragen zur Ermittlung des Maßstabszinssatzes für vergleichbare Darlehen können bei der Deutschen Bundesbank unter EWU-zinsstatistik@bundesbank.de gestellt werden. S. 174
IV. Bewertung des geldwerten Vorteils bei Belegschaftsrabatten (§ 8 Abs. 3 EStG)
Die Ermittlung des geldwerten Vorteils [i]Voraussetzungennach § 8 Abs. 3 EStG erfolgt, wenn der Arbeitgeber solche Darlehen überwiegend an betriebsfremde Dritte vergibt und der geldwerte Vorteil aus der Darlehensgewährung nicht nach § 40 EStG pauschal besteuert wird.
Der geldwerte Vorteil nach § 8 Abs. 3 EStG bemisst sich nach dem Unterschiedsbetrag zwischen dem vertraglich vereinbarten Zinssatz und dem vergleichbaren um 4 % geminderten Zinssatz gemäß Preisaushang des Kreditinstituts. Die Unterlagen zur Ermittlung des geldwerten Vorteils sind als Lohnunterlagen aufzuheben.
[i]Bei Pauschalierung entfällt RabattfreibetragWird der geldwerte Vorteil nach § 40 EStG auf Antrag des Arbeitnehmers pauschal versteuert, so ist der geldwerte Vorteil nach § 8 Abs. 2 EStG zu bewerten. Dies gilt auch für die Fälle, in denen der Arbeitgeber überwiegend auch an Betriebsfremde entsprechende Darlehen vergibt, d. h. für Kreditinstitute. Diese Regelung ist selbst dann anzuwenden, wenn sich keine pauschale Lohnsteuer ergeben würde.
Sofern der maßgebende Verzinsungszeitraum den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum überschreitet und von der Pauschalierungsmöglichkeit nach § 40 EStG Gebrauch gemacht wird, sind Zinsvorteile als sonstige Bezüge nach § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG anzusehen.
Sollte nur ein Teil des geldwerten Vorteils pauschal versteuert werden, ist bei der Ermittlung des individuell zu besteuernden Betrags der pauschal versteuerte Teil des Darlehens außen vor zu lassen. Dies soll anhand des Beispiels aus dem BMF-Schreiben erläutert werden:
Ein Kreditinstitut überlässt seinem Arbeitnehmer A am ein Arbeitgeberdarlehen von 150.000 € zum Effektivzinssatz von 4 % jährlich (Laufzeit vier Jahre mit jährlicher Tilgung und vierteljährlicher Fälligkeit der Zinsen). Darlehen gleicher Art bietet das Kreditinstitut fremden Kunden im allgemeinen Geschäftsverkehr zu einem Effektivzinssatz von 6,5 % an. Der marktübliche Zinssatz für vergleichbare Darlehen am Abgabeort wurde im Internet bei einer Direktbank mit 6 % ermittelt.
Das Kreditinstitut beantragt die Besteuerung nach § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Der geldwerte Vorteil ist insoweit nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu ermitteln. Die Zinsverbilligung beträgt 2 % (marktüblicher Zinssatz 6 % abzüglich Zinslast des Arbeitnehmers von 4 %).
Der geldwerte Vorteil beträgt somit im Kalenderjahr 2008 3.000 € (2 % von 150.000 €). Mangels anderer pauschal besteuerter Leistungen kann der Zinsvorteil des Arbeitnehmers A bis zum Höchstbetrag von 1.000 € pauschal besteuert werden (Pauschalierungsgrenze). Ein Zinsvorteil von 1.000 € ergibt sich bei einer nach § 8 Abs. 2 EStG bewerteten Zinsverbilligung von 2 % für ein Darlehen von 50.000 € (2 % von 50.000 € = 1.000 €). Mithin wird durch die Pauschalbesteuerung nur der Zinsvorteil aus einem Darlehensteilbetrag von 50.000 € abgedeckt. Der Zinsvorteil aus dem restlichen Darlehensteilbetrag von 100.000 € ist individuell zu versteuern.
Nach Abzug eines Abschlags von 4 % (§ 8 Abs. 3 Satz 1 EStG) vom Angebotspreis des Arbeitgebers von 6,5 % ergibt sich ein Maßstabszinssatz von 6,24 % (6,5 x 0,96).
Tabelle in neuem Fenster öffnen
100.000 € Darlehen x
Maßstabszinssatz 6,24 % | 6.240 € |
./. Zinslast des Arbeitnehmers 100.000
€ x 4 % | 4.000 € |
Zinsvorteil | 2.240 € |
./. Rabattfreibetrag
(§ 8 Abs. 3 Satz 2
EStG) | 1.080 € |
zu versteuernder geldwerter Vorteil
(Jahresbetrag) | 1.160 € |
vierteljährlich der Lohnsteuer zu
unterwerfen | 290 € |
S. 175Der geldwerte Vorteil ist jeweils bei Tilgung des Arbeitgeberdarlehens für die Restschuld neu zu ermitteln.
V. Zufluss und Versteuerung in Sonderfällen sowie Anrufungsauskunft
Als Zuflusszeitpunkt des geldwerten [i]Zufluss bei Fälligkeit der Zinsen Vorteils gilt der Zeitpunkt, an dem die Zinsen fällig werden. Bei zinslosen Darlehen ist als Zuflusszeitpunkt der Zeitpunkt anzusehen, zu dem die Zinsen üblicherweise fällig wären. In diesen Fällen stellt das BMF-Schreiben auf den Zeitpunkt der Fälligkeit der Tilgungsrate ab.
In dem BMF-Schreiben werden auch zwei Sonderfälle aufgeführt, in denen die Versteuerung nicht nach den oben dargestellten Grundsätzen erfolgen kann. Hier sieht das BMF vor allem die Versteuerung des geldwerten Vorteils, wenn kein laufender Arbeitslohn gezahlt wird, z. B. bei unbezahltem Urlaub oder Elternzeit. Ein weiterer Fall ist die Versteuerung im Falle einer Beendigung des Arbeitsverhältnisses, sofern das Darlehen nicht gleichzeitig gekündigt wird. In diesen Fällen ist nach dem BMF-Schreiben eine [i]Besteuerung nach § 41c EStGBesteuerung gemäß § 41c EStG vorzunehmen.
Sofern sich nicht alle Fragen anhand des BMF-Schreibens klären lassen, kann bei der Finanzbehörde eine Anrufungsauskunft gem. § 42e EStG eingeholt werden.
Nach etwas mehr als einem Jahr Gültigkeit des ersten Anwendungsschreibens hat die Finanzverwaltung festgestellt, dass sich noch einige ungeklärte Punkte und Problemstellungen ergeben haben, und hierauf entsprechend reagiert. Auch wenn dadurch nicht alle Fälle abschließend geklärt sein dürften, ist dieses BMF-Schreiben eine Hilfe für die Behandlung entsprechender geldwerter Vorteile.
Bei Schwierigkeiten, die nicht mit diesem BMF-Schreiben gelöst werden können, empfiehlt sich eine Anrufungsauskunft – wie oben aufgeführt –, um spätere Schwierigkeiten im Rahmen einer Betriebsprüfung zu vermeiden.
Fundstelle(n):
BBK 2009 Seite 170 - 175
NWB CAAAD-08116
1, BStBl 2006 II S. 781, NWB BAAAB-92965.
2, BStBl 2007 I S. 502, NWB NAAAC-47818.
3, BStBl 2008 I S. 892, NWB FAAAC-92683.
4Vgl. R 31 Abs. 11 LStR 2005.