Gründe

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

I.

1. Da die Zulassung der Revision den Bundesfinanzhof (BFH) bindet (§ 115 Abs. 3 FGO), kommt es nicht mehr darauf an, ob entsprechende Zulassungsgründe i. S. von § 115 Abs. 2 FGO vorlagen. Auch ist nicht bedeutsam, ob die Kläger mit der Revision entsprechende Zulassungsgründe ordnungsgemäß i. S. von § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO dargelegt haben.

2. Davon zu unterscheiden ist die Frage, ob die Kläger die Revision den Anforderungen des § 120 Abs. 3 FGO entsprechend begründet haben. Dies ist der Fall. Aus der Begründungsschrift ergibt sich ausdrücklich, dass die Kläger die Verletzung der §§ 4 Abs. 3 und 11 EStG sowie der §§ 169 und 378 AO 1977 rügen. Die Kläger setzen sich auch mit den Gründen des angefochtenen Urteils auseinander und legen die nach ihrer Ansicht maßgebenden Umstände dar, aus denen sich die behauptete Rechtsverletzung ergeben soll, und zwar dass die Festsetzungsfrist nicht fünf Jahre betrage, weil die Einkommensteuer 1990 nicht leichtfertig verkürzt worden sei.

II.

1. Die Kläger haben den angeblichen Verfahrensmangel nicht schlüssig dargelegt. Sie machen keine Tatsachen geltend, aus denen sich - die Richtigkeit ihres Vortrags unterstellt - ergibt, dass das FG die Verfahrensvorschriften nicht eingehalten hat. Zu Recht macht das FA darauf aufmerksam, dass die Kläger mit dem angeblichen Verfahrensverstoß lediglich die Beweiswürdigung durch das FG angreifen, also einen möglicherweise materiell-rechtlichen Fehler rügen, weil das FG aufgrund des im Wesentlichen unstreitigen Sachverhalts das Verhalten der an der Abgabe und an der Erstellung der Einkommensteuererklärung 1990 sowie an der zugrunde liegenden Gewinnermittlung beteiligten Personen als eine leichtfertige Steuerverkürzung angesehen hat. Etwas anderes folgt auch nicht aus dem klägerischen Vorbringen, bei den Mandanten der A hätten nur ausnahmsweise und allein im Streitfall die KV-Einnahmen die lediglich geschätzten Verwaltungsabgaben überstiegen. Damit ist - ausgehend von der materiell-rechtlichen Auffassung des FG - gerade nicht dargelegt, dass das FG bei seiner Beweiswürdigung nicht das Gesamtergebnis des Verfahrens zugrunde gelegt hätte. Das FG hat nämlich ausgeführt, dass bereits die Anordnung der erfolgsneutralen Verbuchung grob fehlerhaft gewesen sei. Die sich danach aufdrängende und notwendige Überprüfung und Korrektur der Gewinnermittlung im Rahmen der Einnahmen-Überschussrechnung habe der Zeuge D unterlassen; dies sei auch als leichtfertige Steuerverkürzung zu bewerten.

2. Zwar ist eine Steuerfestsetzung nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO 1977). Das FG hat im Streitfall aber zu Recht darauf abgestellt, dass der ändernde Bescheid vom 18. Juli 1996 noch vor Ablauf der Festsetzungsfrist ergangen ist. Diese lief nicht bereits zum 31. Dezember 1995, also wie sonst vier Jahre nach Abgabe der Steuererklärung (Eingang der Einkommensteuererklärung 1990 beim FA am 25. Oktober 1991), sondern erst zum 31. Dezember 1996 ab. Im Streitfall beträgt die Festsetzungsfrist fünf Jahre, weil die Einkommensteuer 1990 leichtfertig verkürzt wurde (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO 1977).

Nach dem Wortlaut dieser Vorschrift kommt es nur darauf an, ob eine Steuer hinterzogen oder leichtfertig verkürzt worden ist. Ob der Steuerschuldner selber oder sein Vertreter bzw. Erfüllungsgehilfe den Tatbestand einer Steuerhinterziehung oder einer leichtfertigen Steuerverkürzung erfüllt hat, ist unerheblich (BFH-Urteile vom 31. Januar 1989 VII R 77/86, BFHE 156, 30, BStBl II 1989, 442, und vom 30. Oktober 1990 VII R 18/88, BFH/NV 1991, 721; vgl. zu § 144 Abs. 1 Satz 1 der Reichsabgabenordnung - AO - BFH-Urteil vom 4. März 1980 VII R 88/77, BFHE 130, 131, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1980, Nr. 335, und zu § 152 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 Senatsurteil vom 3. Februar 1983 IV R 153/80, BFHE 137, 547, BStBl II 1983, 324). So hat der Senat im Urteil in BFHE 137, 547, BStBl II 1983, 324 ausgeführt, dass sich die Festsetzungsfrist dann verlängert, wenn die Person, deren sich die Steuerpflichtige zur Erfüllung ihrer steuerlichen Pflichten bedient, dabei eine Steuerhinterziehung (§ 370 AO 1977) oder eine leichtfertige Steuerverkürzung (§ 378 Abs. 1 AO 1977) begeht (3.b cc der Gründe; so auch Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 169 AO 1977 Tz. 18). Das setzt voraus, dass der jeweilige Täter den Tatbestand in objektiver und subjektiver Hinsicht erfüllt (BFH-Urteil vom 2. April 1998 V R 60/97, BFHE 186, 1, BStBl II 1998, 530). Von Bedeutung ist dann nur, ob der steuerliche Berater im Hinblick auf den Inhalt der Steuererklärung als Erfüllungsgehilfe des Steuerpflichtigen anzusehen ist, selbst wenn nur dieser eine Erklärung mit wahrem Inhalt abgeben kann und deshalb die von seinem steuerlichen Berater vorbereitete Erklärung überprüfen muss (vgl. hierzu z. B. BFH-Beschluss vom 25. Juni 1997 VIII B 35/96, BFH/NV 1998, 8). Ist der steuerliche Berater als Erfüllungsgehilfe anzusehen, scheidet die Exkulpationsmöglichkeit nach § 169 Abs. 2 Satz 3 AO 1977 aus (BFH-Urteil vom 23. März 1982 VII R 68/81, BFHE 135, 563, HFR 1982, 423).

Das FG hat zutreffend angenommen, dass die festgesetzte Einkommensteuer leichtfertig verkürzt wurde (§ 378 Abs. 1 Satz 1 AO 1977). Dabei kann offen bleiben, ob der Zeuge D als Abteilungsleiter der steuerlichen Beraterin der Kläger, der A, diesen Tatbestand erfüllt hat. Denn aufgrund der Feststellungen des FG steht fest, dass auch die Zeugin S, eine Steuerfachangestellte, in Wahrnehmung der steuerlichen Angelegenheiten der Kläger gehandelt hat und mit der unrichtigen Erstellung der beim FA eingereichten Erklärungen, nämlich der Gewinnermittlung und der Einkommensteuererklärung 1990, leichtfertig eine der in § 370 Abs. 1 AO 1977 bezeichneten Taten begangen hat. Sie hat leichtfertig unrichtige Angaben gemacht. Leichtfertigkeit bedeutet nach der gefestigten Rechtsprechung des BFH (vgl. z. B. BFH-Beschlüsse vom 14. Dezember 2000 II B 123/99, BFH/NV 2001, 738; vom 17. März 2000 VII B 39/99, BFH/NV 2000, 1180, und in BFH/NV 1998, 8) einen erheblichen Grad an Fahrlässigkeit, der etwa der groben Fahrlässigkeit des bürgerlichen Rechts entspricht, aber im Gegensatz dazu auf die persönlichen Fähigkeiten des Täters abstellt. Ein derartiges Verschulden liegt danach vor, wenn der Täter nach den Gegebenheiten des konkreten Falls und seinen individuellen Fähigkeiten in der Lage gewesen wäre, den sich aus den konkret einschlägigen gesetzlichen Regelungen ergebenden Sorgfaltspflichten zu genügen (BFH-Beschluss in BFH/NV 2000, 1180).

Nach den den erkennenden Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) ist dessen Annahme einer leichtfertigen Steuerverkürzung revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Die Zeugin B war für die Verbuchung der laufenden Geschäftsvorfälle zuständig. Fest steht weiter, dass sie die für das Streitjahr beim Krankenhausträger eingegangenen Zahlungen der KV auf dem Erlöskonto 8010 als Einnahmen und in gleicher Höhe auf dem Aufwandkonto 4710 als Betriebsausgaben für die Verwaltungsabgaben - und damit letztlich erfolgsneutral - verbucht hatte, obwohl entsprechende Abrechnungen noch nicht vorlagen. Dieses Vorgehen beruhte auf einer Anordnung des der Zeugin B als Verwaltungsleiter vorgesetzten Zeugen D. Nach dem Revisionsvorbringen hatte er diese Vorgehensweise angeordnet, weil nach den Erfahrungen der A beiden von ihr betreuten Ärzten die auch auf die Privatpatienten entfallenden Verwaltungsabgaben an den Krankenhausträger die KV-Einnahmen überstiegen, so dass diese Vorgehensweise - abgesehen von zeitlichen Verschiebungen - letztlich nicht zu einer Verkürzung des Gewinns hätte führen können. Dementsprechend wurde ein sog. KV-Abstimmungsblatt, das der Zeuge D entwickelt hatte, verwandt. Die erste Erfassung konnte danach aber nur vorläufiger Natur sein. Dennoch hatte die Zeugin B später die beim Kläger eingehenden a conto- und Restzahlungen des Krankenhausträgers - zu Unrecht - als Einlagen verbucht. Die laut Revisionsvorbringen insoweit angeblich befürchtete doppelt erfolgswirksame Berücksichtigung war schon deshalb nicht möglich, weil die Zeugin die bereits erfassten Honorare in gleicher Höhe durch geschätzte Betriebsausgaben für die ihr noch unbekannten Verwaltungsabgaben an den Krankenhausträger ausgeglichen hatte. Sie hätte daher diese Buchungen durch die volle Erfassung der a conto- und Restzahlungen erfolgswirksam ergänzen müssen. Die Revision räumt auch ein, dass die sog. erfolgsneutrale Verbuchung der KV-Einnahmen des Klägers sachlich nicht berechtigt war, weil dieser - aufgrund eines Alt-Vertrages als Chefarzt mit deutlich niedrigeren Verwaltungsabgaben an den Krankenhausträger - insoweit beträchtliche Überschüsse erzielte.

Nach Auffassung des Senats gefährdete diese ,,neutrale'' Verbuchung bereits deutlich die zutreffende endgültige Erfassung der Betriebseinnahrnen und -ausgaben. Jedenfalls hätte die Zeugin B bei der Verbuchung der a conto- und Restzahlungen das frühere Rechenwerk überprüfen und dabei auch klar erkennen müssen, dass die tatsächlich angefallenen Verwaltungsabgaben die von ihr geschätzten Betriebsausgaben bei weitem nicht erreichten und dass der Kläger aus seiner Tätigkeit für die KV tatsächlich Überschüsse in sehr beträchtlichem Umfang erzielte. Frau B hätte dann - zumindest - die dem Kläger im Laufe des Jahres 1990 auf seinem eigenen Konto zugeflossenen KV-Zahlungen keinesfalls als Einlagen erfassen dürfen, sondern sie in voller Höhe als Einnahmen verbuchen müssen.

Da die Zeugin B nach ihrer Aussage seinerzeit als Steuerfachgehilfin angestellt war, war sie auch in der Lage, ihre entsprechenden Sorgfaltspflichten zu erkennen und die grob fehlerhafte Verbuchung und Erfassung von Einnahmen als Einlagen zu vermeiden. Diese Verpflichtung bestand unabhängig davon, ob auch der eigentliche steuerliche Vertreter oder der, Kläger ihre Sorgfaltspflichten verletzt haben.

3. Etwas anderes folgt auch nicht aus der von der Revision angeführten Rechtsprechung der ordentlichen Gerichtsbarkeit (vgl. Urteil des BayObLG in wistra 1994, 34, DStR 1994, 410, und Beschluss des Oberlandesgerichts - OLG - Braunschweig vom 8. März 1996 Ss (B) 100/95, wistra 1996, 319, DStR 1997, 515; zustimmend Joecks in Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, 5. Aufl., § 378 AO 1977 Rz. 25, § 370 AO 1977 Rz. 18; Tormöhlen in Wannemacher, Steuerstrafrecht, 4. Aufl., Rz. 1712; Krekeler in Praxis Steuerstrafrecht - PStR - 2002, 129 ff., 133 f.; Dörn, Die Steuerberatung - Stbg - 2002, 454 ff.; kritisch Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 378 AO 1977 Rdnr. 24), wonach der steuerliche Berater nicht wegen einer leichtfertigen Steuerverkürzung belangt werden könne, wenn er lediglich eine Steuererklärung für den Steuerpflichtigen vorbereitet hat. Dieser Auffassung ist das FG im Streitfall zu Recht nicht gefolgt. Täter i. S. von § 378 AO 1977 kann nämlich auch derjenige sein, der Angelegenheiten eines Steuerpflichtigen wahrnimmt (Klein/Gast-de Haan, Abgabenordnung, 7. Aufl., § 378 Rz. 4). Das kann z. B. auch der steuerliche Berater sein, ohne dass er gegenüber dem FA hervorgetreten sein müsste (Urteil des Reichsgerichts vom 12. April 1923 III 750/22, RG 57, 218; zustimmend u. a. Joecks in Franzen/Gast/Joecks, a. a. O., § 378 Rz. 12 ff.). Selbst wenn eine von einem Dritten erstellte Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG rein theoretisch ein Internum sein und bleiben kann, so ist sie doch für die zutreffende Ermittlung des Gewinns und zur Vorlage beim FA für die festzusetzende Steuer bestimmt. Mit der Einreichung der unrichtigen Gewinnermittlung durch den Steuerpflichtigen endet das eigentliche Vorbereitungsstadium. Objektiv ist der Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 erfüllt, wenn das FA aufgrund dieser unrichtigen Gewinnermittlung die Steuer zu niedrig festsetzt. Der erkennende Senat hat wiederholt ausgeführt, dass eine leichtfertige Steuerverkürzung auch dann vorliegen kann, wenn der steuerliche Berater den Gewinn des Steuerpflichtigen zu niedrig ermittelt und diesen Gewinn in die von ihm vorbereitete, aber vom Steuerpflichtigen unterzeichnete Steuererklärung einsetzt (vgl. Senatsurteile vom 23. Oktober 1986 IV R 54/86, BFH/NV 1988, 409, und in BFHE 137, 547, BStBl II 1983, 324, unter 3.b cc zur Verlängerung der Festsetzungsfrist). Auch nach der von einem Teil der Literatur vertretenen Ansicht (Klein/Gast-de Haan, a. a. O., § 378 Rz. 4 und 6; Scheurmann-Kettner in Koch/Scholtz, Abgabenordnung, 5. Aufl., § 378 Rz. 4; Kühn/Hoffmann, Abgabenordnung, 17. Aufl., § 378 Anm. 2. b; Rüping in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 378 AO 1977 Rz. 24) setzt das Merkmal der ,,gegenüber den Finanz- und anderen Behörden unrichtigen Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen'' gerade nicht voraus, dass der steuerliche Berater selbst die Steuererklärung unterzeichnet hat. Diese Ansicht entspricht auch dem Wortlaut von § 370 und § 378 AO 1977. Möglicher Täter ist danach nicht nur der Steuerpflichtige, der seine Steuererklärung unterzeichnet, sondern auch die Person, die der Steuerpflichtige zur Erfüllung dieser Verpflichtung einschaltet.

Je weitgehender der Steuerpflichtige Pflichten auf den Berater überträgt und sich dadurch auch straf- oder ordnungswidrigkeitenrechtlich entlastet, desto stärker wächst die strafrechtliche oder ordnungswidrigkeitenrechtliche Verantwortlichkeit des Beraters (Beschluss des OLG Karlsruhe vom 19. März 1986 3 Ws 147/85, wistra 1986, 189, Deutsche Steuer-Zeitung/Eildienst 1986, 207). Die Gegenmeinung berücksichtigt zudem nicht, dass die bei der Erstellung der Steuererklärungen häufig zwangsläufig notwendige Aufgabenteilung zwischen Steuerpflichtigem und steuerlichem Berater nicht dazu führen kann, dass die Festsetzungsfrist bei objektiv eindeutig unrichtigen Angaben wie üblich abläuft. Denn in diesem Fall erhöht sich der Ermittlungsaufwand der Finanzbehörden. Steuerrechtlich hat zudem der Steuerpflichtige die objektiv unrichtigen Angaben zu verantworten, selbst wenn ihn daran kein eigenes Verschulden trifft (BFH-Urteile in BFHE 156, 30, BStBl II 1989, 442, und in BHFE 137, 547, BStBl II 1983, 324, jeweils m. w. N.).

4. Der im Streitfall zu beurteilende Sachverhalt ist auch nicht mit dem Fall vergleichbar, dass der steuerliche Berater bei der Abgabe einer unrichtigen Steuererklärung durch den Steuerpflichtigen lediglich insoweit mitwirkt, als er auf unrichtige Angaben des Steuerpflichtigen vertraut hat. Vielmehr hat die Zeugin B nicht nur die Einnahmen unrichtig verbucht; sie hat auch in eigener Person den von den Klägern erklärten Gewinn unrichtig ermittelt, somit die unrichtigen Angaben in die Steuererklärungen eingetragen und so die unrichtige Steuerfestsetzung verursacht (Weyand in Schwarz, Abgabenordnung, § 378 Rz. 16; Dumke in Schwarz, a. a. O., § 370 Rz. 43; Bilsdorfer, Neue Wirtschafts-Briefe, Fach 13 S. 975 ff.). Es kann daher nicht darauf ankommen, ob in anders gelagerten Fällen eine mittelbare Täterschaft bei leichtfertig begangenen Steuerverkürzungen möglich ist und ob der Täter den Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 immer eigenhändig erfüllen muss. Die Zeugin hat nämlich nicht nur die unrichtige Steuerfestsetzung ,,bewirkt'' (vgl. § 404 AO), sondern selbst die für das FA maßgebende Gewinnermittlung erstellt.