Gründe

II.

A. Die Revision des FA ist begründet. Entgegen der Auffassung des FG kann § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG nicht dahin gehend ausgelegt werden, dass der Vorwegabzug nur zeitanteilig zu kürzen ist, wenn der Arbeitgeber nicht während des ganzen Kalenderjahres Zukunftssicherungsleistungen i. S. des § 3 Nr. 62 EStG erbracht hat.

Nach § 10 Abs. 3 EStG 1990 in der im Streitjahr 1995 geltenden Fassung des Gesetzes zur Bekämpfung des Missbrauchs und zur Bereinigung des Steuerrechts vom 21. Dezember 1993 (StMBG) sind Vorsorgeaufwendungen im Falle der Zusammenveranlagung je Kalenderjahr mit folgenden Höchstbeträgen abziehbar: Ein Grundhöchstbetrag von 5 220 DM, ein Vorwegabzug von 12 000 DM und ein sog. hälftiger Höchstbetrag bis zu 2 610 DM. Der Vorwegabzug ist um 16 v. H. der Summe der Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit i. S. des § 19 EStG ohne Versorgungsbezüge i. S. des § 19 Abs. 2 EStG zu kürzen, wenn für die Zukunftssicherung des Steuerpflichtigen Leistungen i. S. des § 3 Nr. 62 EStG erbracht werden (§ 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG). Die Voraussetzungen für die Kürzung des Vorwegabzugs, wie vom FA vorgenommen, liegen im Streitfall dem Grunde und der Höhe nach vor.

1. Sowohl der Kläger als auch X haben als Arbeitgeber der Klägerin für deren Zukunftssicherung Leistungen i. S. des § 3 Nr. 62 EStG erbracht.

a) Zukunftssicherungsleistungen sind Ausgaben, die ein Arbeitgeber leistet, um einen Arbeitnehmer oder diesem nahestehende Personen für den Fall der Krankheit, des Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes abzusichern, soweit der Arbeitnehmer die Ansprüche selbst gegen den Versicherer geltend machen kann (§ 2 Abs. 2 Nr. 3 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung - LStDV -; vgl. Pflüger in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 19 EStG Rdnr. 361; Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 21. Aufl., § 3 ,,Zukunftssicherungsleistungen'' a; BFH-Urteil vom 16. April 1999 VI R 66/97, BFHE 188, 338, BStBl II 2000, 408). § 3 Nr. 62 EStG erfasst auch solche Arbeitgeberbeiträge, die aufgrund einer nach ausländischen Gesetzen bestehenden Verpflichtung an ausländische Sozialversicherungsträger, die den inländischen Sozialversicherungsträgern vergleichbar sind, aufgrund gesetzlicher Verpflichtung geleistet werden (Schmidt/Heinicke, a. a. O., § 3 ,,Zukunftssicherungsleistungen'' b; Erhard in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 3 EStG Rdnr. 661; FG des Saarlandes, Urteil vom 17. November 2000 1 K 106/99, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2001, 201).

b) Die Leistungen wurden für die Zukunftssicherung der Klägerin i. S. des § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG erbracht. Dem stehen die Ausführungen des Bundessozialgerichts (BSG) im Urteil vom 29. Juni 2000 B 4 RA 57/98 R (BSGE 86, 262) und des Vl. Senats des BFH im Urteil vom 6. Juni 2002 VI R 178/97, BStBl II 2003, 34 nicht entgegen, wonach die Entrichtung des Arbeitgeberanteils keine Gegenleistung für die Arbeitsleistung bzw. kein gegenwärtig zufließender Arbeitslohn ist. Dies folgt aus Sinn und Zweck der Kürzungsregelung.

Der Vorwegabzug soll insbesondere den selbständig tätigen Steuerpflichtigen einen Ausgleich dafür bieten, dass diese ihre Beiträge zur Zukunftssicherung in vollem Umfang selbst aufbringen müssen, während bei nichtselbständig tätigen Steuerpflichtigen der Arbeitgeber zur Beitragsleistung kraft Gesetzes verpflichtet ist und der Arbeitgeberanteil nicht vom Arbeitnehmer zu versteuern ist (BTDrucks 111/2573; BTDrucks 111/2573 S. 21; 8/292 S. 21; 11/2157 S. 144). Das Gesetz räumt zu diesem Zweck allen Steuerpflichtigen einen Vorwegabzug ein, kürzt diesen aber bei den nichtselbständig tätigen Steuerpflichtigen ggf. um den gesetzlichen Arbeitgeberanteil. Auch wenn man der Rechtsprechung des BSG und des VI. Senats des BFH folgend den Arbeitgeberanteil als Solidarbeitrag des Arbeitgebers und nicht als gegenwärtig zufließenden Arbeitslohn des Arbeitnehmers ansieht, steht außer Zweifel, dass die finanzielle Belastung eines selbständig tätigen Steuerpflichtigen höher ist als die eines sozialversicherungspflichtigen Arbeitnehmers.

2. Die Kürzung des Vorwegabzugs setzt nicht voraus, dass der Arbeitgeber während des gesamten Veranlagungszeitraums Zukunftssicherungsleistungen i. S. des § 3 Nr. 62 EStG erbracht hat.

a) Sollte das Bestätigungsschreiben des X vom 25. April 2000 dahin zu verstehen sein, dass X für die Zeit ab 1. Juli 1995 aufgrund französischer sozialgesetzlicher Bestimmungen Arbeitgeberbeiträge zur französischen Krankenversicherung abführte, wären für die Klägerin für den gesamten Veranlagungszeitraum 1995 Zukunftssicherungsleistungen i. S. des § 3 Nr. 62 EStG erbracht worden. Nicht notwendig ist, dass der Arbeitgeber zu sämtlichen Versicherungssparten Arbeitgeberbeiträge leistet.

b) Der Vorwegabzug wäre aber auch dann zu kürzen, wenn während des Veranlagungszeitraums nur zeitweise Leistungen für die Zukunftssicherung der Klägerin i. S. des § 3 Nr. 62 EStG erbracht worden sein sollten.

Seit dem Veranlagungszeitraum 1993 (§ 52 Abs. 12 Satz 5 EStG i. d. F. des StMBG) ist der Vorwegabzug zu kürzen, ,,wenn'' für die Zukunftssicherung des Steuerpflichtigen Leistungen i. S. des § 3 Nr. 62 EStG erbracht werden. Wie schon dem Wortlaut zu entnehmen ist (,,wenn'', nicht ,,soweit''), kommt es nicht darauf an, ob der Arbeitgeber im gesamten Veranlagungszeitraum derartige Leistungen erbracht hat. Durch die Bezugnahme auf § 3 Nr. 62 EStG soll der betroffene Personenkreis umschrieben, nicht die Bemessungsgrundlage für die Kürzung des Vorwegabzugs begrenzt werden (BFH-Beschluss vom 26. Juni 1997 X B 240/96, BFH/NV 1997, 848, 849). In ähnlicher Weise regelt § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a i. V. m. § 10c Abs. 3 Nrn. 1 und 2 EStG, dass der Vorwegabzug auch zu kürzen ist für Arbeitnehmer, die während ,,des ganzen oder eines Teils des Kalenderjahres'' in der gesetzlichen Rentenversicherung versicherungsfrei oder auch auf Antrag des Arbeitgebers von der Versicherungspflicht befreit waren und denen für den Fall ihres Ausscheidens aus der Beschäftigung aufgrund des Beschäftigungsverhältnisses eine lebenslängliche Versorgung oder an deren Stelle eine Abfindung zusteht oder die in der gesetzlichen Rentenversicherung nachzuversichern sind oder nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen, eine Berufstätigkeit ausgeübt und im Zusammenhang damit aufgrund vertraglicher Vereinbarungen Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung erworben haben. Auch in diesen Fällen müssen die genannten Voraussetzungen für die Kürzung nur während eines Teils des Kalenderjahres vorgelegen haben.

Diese Auslegung entspricht auch der Gesetzesgeschichte. Bis einschließlich Veranlagungszeitraum 1989 entsprach die Kürzung dem Betrag, den der Arbeitgeber zur gesetzlichen Rentenversicherung zu entrichten hatte. Durch das Steuerreforrngesetz 1990 wurde aus Gründen der Vereinfachung der Vorwegabzug in einem pauschalen Verfahren gekürzt. Der Arbeitgeberbeitrag wurde typisierend mit 9 bzw. 3 v. H. des Arbeitslohns aus der Beschäftigung, mit der die Alters- oder Krankenversorgung zusammenhing, gekürzt, höchstens des Jahresbetrages der Beitragsbemossungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung der Angestellten oder des Anteils dieses Jahresbetrages, der auf die Dauer der Beschäftigung entfiel. Die Kürzung war demnach zeitanteilig vorzunehmen (vgl. BFH-Urteil vom 1. April 1998 X R 154/94, BFH/NV 1998, 1349; Nolde in Herrmann/Heuer/Raupach, a. a. O., § 10 EStG Rdnr. 402). Nachdem diese Regelung aus Gründen der Datenerfassung nicht mehr zu bewältigen war, sollte durch das StMBG die Kürzung des Vorwegabzugs durch eine pauschalierende und typisierende Regelung grundlegend vereinfacht werden. Auf die komplizierte zeitanteilige Berechnung der Kürzungsbeträge wurde ausweislich der Gesetzesbegründung verzichtet, weil bei geringem Arbeitslohn in Folge nur kurzzeitiger Beschäftigung die Bemessungsgrundlage für die Kürzung des Vorwegabzugs, d. h. die Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit i. S. des § 19 EStG ohnehin niedriger seien (BTDrucks 12/5764 S. 19). Seither wird auch in der Literatur einhellig eine zeitanteilige Kürzung des Vorwegabzugs abgelehnt (vgl. z. B. Schmidt/Heinicke, a. a. O., § 10 Rdnr. 211; Blümich/Hutter, a. a. O., § 10 EStG Rdnr. 415; Nolde in Herrmann/Heuer/Raupach, a. a. O., § 10 EStG Rdnr. 404).

3. Diese pauschalierende Kürzung des Vorwegabzugs ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Der Gesetzgeber hat vor allem bei der Ordnung von Massenerscheinungen und deren Abwicklung einen - freilich nicht unbegrenzten - Raum für generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen. Dies gilt insbesondere im Besteuerungsverfahren. Das EStG darf durch die Festlegung einer typisierenden Höchstgrenze individuell gestaltbare Besonderheiten unberücksichtigt lassen. Dabei entstehende Härten und Ungerechtigkeiten müssen hingenommen werden, wenn die Benachteiligung nur eine kleine Zahl von Personen betrifft und der Verstoß gegen den Gleichheitssatz nicht sehr intensiv ist (vgl. z. B. BVerfG-Beschlüsse vom 7. Dezember 1999 2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297, BStBl II 2000, 162; vom 14. Juni 1994 1 BvR 1022/88, BVerfGE 91, 93, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1994, 678).

4. Eine Vorlage an den EuGH gemäß Art. 234 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EGVtr) scheidet im Streitfall aus. Fragen nach der Auslegung des EGVtr (hier: Art. 48 EGVtr - heute Art. 39 EGVtr -) sind nicht entscheidungserheblich.

Nach Art. 48 Abs. 1 i. V. m. Abs. 2 EGVtr (heute Art. 39 Abs. 1 i. V. m. Abs. 2 EGVtr) ist die Freizügigkeit der Arbeitnehmer innerhalb der Gemeinschaft gewährleistet. Sie umfasst die Abschaffung jeder auf der Staatsangehörigkeit beruhenden unterschiedlichen Behandlung der Arbeitnehmer der Mitgliedstaaten in Bezug auf Beschäftigung, Entlohnung und sonstige Arbeitsbedingungen. Die Klägerin, als französische Beamtin, wird verglichen mit deutschen Arbeitnehmern steuerrechtlich nicht schlechter behandelt. Der Vorwegabzug nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG wird unter den dort genannten Voraussetzungen unabhängig von der jeweiligen Nationalität des Steuerpflichtigen gekürzt. Gesetzliche Sozialversicherungsbeiträge sind - wie bereits dargestellt - nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei, unabhängig davon, ob sie vom Arbeitgeber an einen inländischen oder ausländischen Sozialversicherungsträger geleistet werden.

Der Senat verkennt in diesem Zusammenhang nicht, dass die Vorstellungen des Gesetzgebers, bei nur zeitweise sozialversicherungspflichtiger -Tätigkeit falle die Kürzung des Vorwegabzugs aufgrund eines verringerten Bezugs von Arbeitslohn ohnehin niedriger aus (BTDrucks 12/5764 S. 19), dann nicht zutreffen, wenn - wie die Kläger behaupten - die Klägerin alleine für ihre Zukunftssicherung zu sorgen hat, weil X für die Klägerin als französische Beamtin keinerlei Beiträge i. S. des § 3 Nr. 62 EStG leistet und die Klägerin auch nicht gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a i. V. m. § 10e Abs. 3 Nrn. 1 oder 2 EStG aufgrund ihres Beschäftigungsverhältnisses Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung erwirbt. Besonderheiten im Einzelfall können jedoch allenfalls im Rahmen einer Billigkeitsmaßnahme nach § 163 der Abgabenordnung (AO 1977) Berücksichtigung finden, über welche in einem gesonderten Verfahren zu entscheiden wäre (ständige Rechtsprechung, vgl. z. B. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 163 AO 1977 Tz. 20 f., m. w. N.).

B. Die Revision der Kläger ist unbegründet. Die Berechnung des abziehbaren Höchstbetrages für Vorsorgeaufwendungen entspricht § 10 Abs. 3 EStG. Die Begrenzung der steuerlich abziehbaren Beträge ist im Streitfall auch unter Berücksichtigung der 1994 eingeführten Pflegeversicherungspflicht verfassungsgemäß.

Der Senat hat mit Urteil vom heutigen Tag (Az. XI R 41/99), das in Kopie beigefügt ist, entschieden, dass die begrenzte Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ist. Dieselben Überlegungen gelten für die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen für die Pflegepflichtversicherung.