Betriebsaufgabe oder Betriebsverlegung - Übertragung der stillen Reserven auf einen über 200 km entfernten landwirtschaftlichen und forstwirtschaftlichen Betrieb - Keine Änderung der Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen bei Verpachtung von Wirtschaftsgütern des notwendigen Betriebsvermögens eines Landwirts und Forstwirts
Leitsatz
Veräußert ein Land- und Forstwirt seine Nutzflächen und setzt seine land- und forstwirtschaftliche Betätigung an einem neuen, mehr als 200 km entfernt liegenden Standort fort, so scheitert die Übertragung der realisierten stillen Reserven nach §§ 6 c und 6 b EStG auf Reinvestitionen nicht bereits daran, dass er die am neuen Standort erworbenen landwirtschaftlichen Nutzflächen teilweise so wie eine Milchreferenzmenge vollständig verpachtet bzw. verleast (Fortführung von , BFHE 171, 481, BStBl II 1993, 752).
Gesetze: EStG §§ 4 Abs. 1 Satz 4, 6 b, 6 c, 13, 13 a
Instanzenzug: Niedersächsisches FG (EFG 2000, 861) (Verfahrensverlauf),
Tatbestand
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden in den beiden Streitjahren (1987 und 1991) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist Landwirt und bewirtschaftete in S einen 31,6716 ha großen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb (Milchvieh- und Sauenhaltung). Seinen Gewinn ermittelte er nach Durchschnittssätzen. Im Rahmen eines Flurbereinigungsverfahrens veräußerte er zum - unter Verzicht auf eine Landabfindung - 26,8682 ha an die Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik). Der erzielte Erlös betrug 1 424 014 DM. Dem Kläger verblieben die Restfläche von insgesamt 4,8034 ha sowie die auf der veräußerten Fläche liegende Milchquote. Mit Wirkung zum veräußerte er auch den Hofraum nebst Gebäuden. Zur Abgeltung von Abfindungsansprüchen nach der Höfeordnung (HÖfeO) übertrug er ferner durch Verträge vom mit Wirkung vom gleichen Tage eine Forstfläche von 4,0083 ha an seine Geschwister. Ihm selbst verblieben danach nur noch zwei Flurstücke mit insgesamt 0,1372 ha Wald.
Durch Vertrag vom hatte der Kläger mit Wirkung zum insgesamt 63,5343 ha landwirtschaftliche Nutzflächen eines in B gelegenen land- und forstwirtschaftlichen Betriebes einschließlich einer Milchquote von 144 216 kg erworben. Die Niedersächsische Landgesellschaft übernahm die Planung und Errichtung einer neuen Hofstelle am Ortsrand von B. Einen dort befindlichen Rinderstall konnte der Kläger anpachten. Zum setzten die ersten Aktivitäten zur Bewirtschaftung des Pachtstalles und der (in Errichtung befindlichen) neuen Hofstelle ein. Die dem Kläger - nach Stilllegung von 3 % - verbliebene Milchquote wurde auf die erworbene Fläche übertragen.
Am verpachtete der Kläger (andererseits) die erworbenen Flächen - ausgenommen 6,0510 ha Moor-, 0,3239 ha Wege-, 2,8790 ha Forst- und 1,2308 ha Hoffläche - sowie die nach entsprechender Kürzung insgesamt verbliebene Milchquote (156 966 kg) gegen einen Pachtzins für den Grund und Boden von jährlich 21 705 DM an einen Land- und Forstwirt. Das auf der nicht verpachteten Hoffläche errichtete Wohnhaus und eine freitragende Mehrzweckhalle wurden zum fertig gestellt.
In B betrieb der Kläger eine Ammenkuhhaltung sowie eine Rindermast. Übergangsweise wurde das Vieh durch den früheren Besitzer versorgt. Eine am zusätzlich von der Niedersächsischen Landgesellschalt erworbene landwirtschaftliche Nutzfläche von 5,2766 ha bewirtschaftete der Kläger selbst, die darauf befindliche Milchquote überließ er dem Pächter der übrigen Milchquote im Leasingverfahren.
In S betrieb der Kläger vom bis zum auf einer vom Amt für Agrarstruktur zurückgepachteten Fläche von 2,9077 ha noch übergangsweise die Viehhaltung, um restliche Futtermittel zu verwerten. Die Milchlieferung wurde eingestellt, einzelne Milchkühe als Ammenkühe gehalten und die Sauenhaltung reduziert. Maschinen, Geräte und Tiere verlegte der Kläger nach und nach an den neuen Standort; seit November 1988 betrieb er die Landwirtschaft nur noch in B.
Im Rahmen der Feststellungserklärung 1987 gab der Kläger die Pachtzinsen für die neu erworbenen Flächen in B bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft an. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) folgte ihm darin.
In der Einkommensteuererklärung 1987 erklärten die Kläger einen Gewinn aus der Veräußerung von 28,8682 ha in Höhe von 722 054 DM, für den sie in Höhe von 719 054 DM den Abzug nach §§ 6 c, 6 b des Einkommensteuergesetzes (EStG) begehrten. Die Veranlagung wurde zunächst antragsgemäß durchgeführt.
Das FA vertrat nach einer Außenprüfung die Ansicht, es handle sich bei den zuvor geschilderten Vorgängen nicht um eine Betriebsverlegung, sondern um eine Betriebsaufgabe. Der Gewinn für den neu gegründeten Betrieb sei nach Durchschnittssätzen zu ermitteln. Da die Bildung von gewillkürtem Betriebsvermögen nicht möglich sei, seien die Einnahmen aus der Verpachtung der Flächen und der Milchquote den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuzuordnen. Die Übertragung der stillen Reserven auf den Betrieb in B komme nicht in Betracht. Das FA änderte demgemäß den Einkommensteuerbescheid 1987 und wandte auf den in Höhe von 740 949 DM ermittelten Aufgabegewinn den ermäßigten Steuersatz an.
Bei der Einkommensteuerveranlagung 1991 berücksichtigte es die Pachteinnahmen ebenfalls bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.
Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung seiner in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2000, 861 veröffentlichten Entscheidung im Wesentlichen aus, eine Gewinnübertragung sei ausgeschlossen, weil der Kläger in B Privatvermögen erworben habe. Für eine Übertragung der in S realisierten stillen Reserven auf die später hinzuerworbenen 5 ha fehle es an einem entsprechenden Antrag des Klägers.
Mit der - vom FG zugelassenen - Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.
Sie beantragen, das angefochtene Urteil aufzuheben, die Einkommensteuer 1987 auf den ursprünglichen Stand vom festzusetzen und die Einkommensteuer 1991 dahin zu ändern, dass die für die Stückländereien und die Milchreferenzmenge vereinnahmten Pachtzinsen den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zugeordnet werden.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Gründe
Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil war aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, der Kläger könne die bei dem Verkauf der in S belegenen und befindlichen Wirtschaftsgüter entstandenen Gewinne nicht nach Maßgabe der §§ 6 c, 6 b EStG auf die in B neu erworbenen Wirtschaftsgüter übertragen. Dabei kann dahingestellt bleiben, ob der Kläger den ursprünglich in S unterhaltenen Betrieb nicht aufgegeben, sondern nach B verlegt hat. Jedenfalls führte er dort-einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb, zu dessen notwendigem Betriebsvermögen auch die nach dem Erwerb verpachteten landwirtschaftlichen Nutzflächen sowie die verpachtete bzw. verleaste Milchreferenzmenge gehörten.
1. Kennzeichen einer - im Streitfall vom FG abgelehnten - Betriebsverlegung ist die wirtschaftliche Identität des alten und des neuen Betriebs, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse und der Verkehrsauffassung zu beurteilen ist (, BFHE 119, 430, BStBl II 1976, 672, und vom IV R 217/81, BFHE 139, 530, BStBl II 1984, 364). Gegen die Annahme einer Betriebsverlegung muss weder die Veräußerung des betrieblich genutzten Grundvermögens (s. etwa , BFHE 142, 381, BStBl II 1985, 131) noch die verhältnismäßig große räumliche Entfernung zwischen altem und neuem Betriebsort sprechen (Senatsurteil vom IV R 206/67, BFHE 102, 49, BStBl II 1971, 485), denn ein Viehzuchtbetrieb ist anders als etwa ein Einzelhandelsbetrieb nicht von einer Stammkundschaft in räumlicher Nähe abhängig.
a) Unter den besonderen Umständen des Streitfalls kann offen bleiben, ob der Kläger seinen alten Betrieb in S nach B verlegt, ihn aufgegeben oder abgewickelt hat. Jedenfalls wurden die wesentlichen Betriebsgrundlagen zum Teil veräußert und zum Teil zur Abfindung weichender Erben verwandt; das Wohngebäude wurde entnommen und die übrigen Wirtschaftsgüter, einschließlich eines Teils der Milchquote, wurden in den neu erworbenen, 210 km entfernten Betrieb überführt, ohne dass der Kläger die Steuerermäßigung wegen Betriebsaufgabe nach §§ 14, 16 Abs. 4, 34 EStG beansprucht hätte.
b) Entgegen der Auffassung des FG kann der Kläger aber die Gewinnübertragung nach § 6 c i. V. m. § 6 b EStG vornehmen.
Nach den Feststellungen des FG hat der Kläger am in B einen neuen einheitlichen Betrieb mit Milchquote und damit notwendiges Betriebsvermögen erworben. Zwar konnte er die Hofstelle nicht miterwerben, weshalb er mit Unterstützung der Niedersächsischen Landgesellschaft eine neue Hofstelle errichtete. Dies steht aber der Annahme eines Betriebserwerbs und folglich des Erwerbs notwendigen Betriebsvermögens ebenso wenig entgegen wie die anschließende Verpachtung eines großen Teils der erworbenen Flächen an einen anderen Landwirt am . Schon die Errichtung einer neuen Hofstelle in B spricht dafür, dass der Kläger von einem einzigen Veräußerer insgesamt einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb und nicht daneben noch einzelne - die bedeutendsten - Flächen dieses Betriebs zu Privatvermögen erworben hat.
Der erkennende Senat kann sich der Auffassung des FA und des FG nicht anschließen, wonach der Kläger einen Teil der Flächen gesondert als Privatvermögen, den übrigen in Selbstbewirtschaftung übernommenen Teil aber als Betriebsvermögen erworben haben soll. Dem steht der einheitliche Kaufvertrag über eine Einheit verschiedener Flächen entgegen, die zuvor Teil eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs waren und dies jederzeit wieder sein können. Ohne dass es im Streitfall hierauf ankäme, erscheint eine spätere Selbstbewirtschaftung der verpachteten Flächen angesichts des Alters der Kläger (Jahrgang 1956 und 1962) durchaus möglich. Hinzu kommt, dass der Kläger über ein (außerordentliches) Sonderkündigungsrecht jederzeit einzelne Flächen bis zur Größe von 25 ha in Selbstbewirtschaftung übernehmen könnte.
c) Nach alledem kommt es danach im Streitfall weder auf die Frage der Willkürung von Betriebsvermögen bei der Gewinnermittlung nach § 13 a EStG noch darauf an, ob dem Kläger das sog. Verpächterwahlrecht zusteht, was das FG mangels einer Verpachtung des gesamten Betriebs zutreffend abgelehnt hat. Die Verpachtung von Wirtschaftsgütern des notwendigen Betriebsvermögens aber führt auch bei Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen nicht zu einer Änderung der Betriebsvermögenseigenschaft (§ 4 Abs. 1 Satz 4 EStG; Senatsurteil vom IV R 115/91, BFHE 170, 141, BStBl II 1993, 342).
2. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat von seinem Rechtsstandpunkt aus zu Recht nicht festgestellt, in welcher Höhe der Kläger die in S aufgedeckten stillen Reserven auf neu angeschaffte Wirtschaftsgüter in B übertragen konnte.
Unter diesen Umständen kommt es nicht mehr darauf an, ob die von den Klägern geltend gemachten übrigen Verletzungen des formellen und materiellen Rechts ordnungsgemäß gerügt sind und ggf. auch vorliegen.
Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:
Fundstelle(n):
BStBl 2003 II Seite 124
BB 2001 S. 2102 Nr. 41
BFH/NV 2001 S. 1647 Nr. 12
BFHE S. 228 Nr. 196
BStBl II 2003 S. 124 Nr. 3
DB 2001 S. 2176 Nr. 41
DStRE 2001 S. 1321 Nr. 24
FR 2001 S. 1115 Nr. 21
INF 2001 S. 701 Nr. 22
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