Gründe

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und Zurückverweisung an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Zu Unrecht hat das FG angenommen, dass die gegenüber der Klägerin ausgebrachten Pfändungen aufzuheben seien. Die Sache ist nicht spruchreif, weil das FG - von seinem Standpunkt aus zu Recht - keine Feststellungen dazu getroffen hat, in welchem Umfang die Pfändungen berechtigt sind.

1. Nach Aufteilung der sich aus der Ehegattenzusammenveranlagung ergebenden Gesamtschuld konnte die Klägerin als Empfängerin der - nach Auffassung des FA unentgeltlichen - Zuwendungen aus dem Vermögen ihres Ehemannes für den auf den Ehemann entfallenden Anteil an der Einkommensteuerschuld 1991 nach Maßgabe des § 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 in Anspruch genommen werden.

a) Die §§ 268 ff. AO 1977 eröffnen zusammenveranlagten Ehegatten als Gesamtschuldnern der Einkommensteuer (§ 26 b des Einkommensteuergesetzes - EStG - i. V. m. § 44 Abs. 1 AO 1977) die Möglichkeit, den Gesamtschuldbetrag aufzuteilen, um auf diese Weise die Vollstreckung gegen den einzelnen Ehegatten auf den sich bei der nach Maßgabe einer getrennten Veranlagung durchzuführenden Aufteilung für jeden Ehegatten ergebenden Anteil an der Gesamtschuld zu beschränken (§§ 270, 278 Abs. 1 AO 1977).

Der Aufteilungsantrag bewirkt nicht nur für das Vollstreckungsverfahren (§§ 268, 278 Abs. 1 AO 1977), sondern im Hinblick auf die gesamte Verwirklichung des Steueranspruchs (§ 218 Abs. 1 AO 1977) eine Beschränkung auf den für jeden Ehegatten im Aufteilungsbescheid ausgewiesenen Betrag (§ 279 Abs. 2 Satz 1 AO 1977).

Der BFH hat im Anschluss an die im Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 21. Februar 1961 1 BvL 29/57, 20/60 (BVerfGE 12, 151, BStBl I 1961, 55, 61 f.) zur gesamtschuldnerischen Haftung bei der Vermögensabgabe geäußerte Rechtsauffassung, wonach die Verwirklichung der Gesamtschuld aus verfassungsrechtlichen Gründen nicht gegen den Willen der Ehegatten erzwungen werden darf, in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass nach Antragstellung auf Aufteilung der Gesamtschuld sämtliche Maßnahmen unterbleiben müssen, die in ihrer Wirkung der Vollstreckung wegen einer Gesamtschuld gleichstehen (zur Erstattung über den nach Aufteilung zugewiesenen Betrag hinausgehender Leistungen s. § 276 Abs. 6 AO 1977 und BFH-Urteil vom 1. März 1990 VII R 135/87, BFH/NV 1991, 6; zu einer nach Aufteilung vom FA erklärten Aufrechnung Urteile vom 12. Januar 1988 VII R 66/87, BFHE 152, 206, BStBl II 1988, 406, und vom 12. Juni 1990 VII R 69/89, BFHE 163, 498, BStBl II 1991, 493). Wenn es nach der Gesetzesbegründung zum Entwurf einer Abgabenordnung (BTDrucks VI/1982 zu § 252, S. 178) Sinn und Zweck der Aufteilung sei, die Personen, die zu einer Steuer zusammenveranlagt worden sind, im Vollstreckungsverfahren so zu stellen, als seien sie Teilschuldner, dann müsse für die Fälle der Zahlung, der Aufrechnung und der Einleitung der Vollstreckung nach Antragstellung bzw. Erteilung des Aufteilungsbescheides allgemein gefolgert werden, dass nach Aufteilung der Steuerschuld jeder Ehegatte nur seine Steuerschuld tragen soll. Für die Verwirklichung des Anspruchs aus der gemeinsamen Steuerfestsetzung wird die Gesamtschuld damit im Ergebnis in Teilschulden aufgespalten (vgl. BFH-Urteile in BFHE 152, 206, BStBl II 1988, 406, und vom 5. Februar 1971 VI R 301/66, BFHE 101, 358, BStBl II 1971, 331 f., und BFH-Beschluss vom 3. November 1988 X E 1/88, BFH/NV 1989, 384, unter Hinweis darauf, dass es wegen § 44 Abs. 2 Satz 4 AO 1977 für das Festsetzungsverfahren bei der Gesamtschuld verbleibe).

b) Für das Vollstreckungsverfahren führt die Aufteilung der Gesamtschuld nach Maßgabe der §§ 268 ff. AO 1977 grundsätzlich zur Beschränkung der Vollstreckung auf die auf den einzelnen Schuldner entfallenden Beträge (§ 278 Abs. 1 AO 1977) in der Weise, dass jeder Aufteilungsbeteiligte nur mehr den auf ihn entfallenden anteiligen Betrag an Einkommensteuer aus der Zusammenveranlagung schuldet und nur in Höhe dieser anteiligen Schuld gegen ihn vollstreckt werden darf.

2. a) Diese Vollstreckungsbeschränkung erfährt eine Durchbrechung durch die Regelung des § 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977. Nach dieser Vorschrift kann im Falle der Aufteilung der Gesamtschuld derjenige, dem von einer mit ihm zusammenveranlagten Person unentgeltlich Vermögensgegenstände zugewendet worden sind, bis zur Höhe des gemeinen Wertes dieser Zuwendung für den auf den anderen Gesamtschuldner entfallenden Steuerbetrag in Anspruch genommen werden, wenn die Vermögensgegenstände in oder nach dem Veranlagungszeitraum, für den die Steuerrückstände bestehen, übertragen worden sind. Im Streitfall lagen im Zeitpunkt der Ausbringung der Pfändungen die materiell-rechtlichen Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Klägerin wegen des gegen ihren Ehemann gerichteten Anspruchs aus der Veranlagung zur Einkommensteuer 1991 - der fällig und nicht getilgt war - vor. Die Klägerin war mit ihrem Ehemann zur Einkommensteuer 1991 zusammen veranlagt worden und sie hatte die Wirkungen der Gesamtschuld für Zwecke der Vollstreckung durch die Aufteilung der Gesamtschuld in Einzelbeträge aufheben lassen. Das FA, das von unentgeltlichen Geldzuwendungen des Ehemannes an die Klägerin in Höhe von . . . DM sowie ebenfalls unentgeltlicher Zuwendung des Anteils an der Partenreederei und des 1/2-Anteils an dem Grundstück ausgegangen ist, hat die Vollstreckungsmaßnahmen im Zeitpunkt der Inanspruchnahme der Klägerin zu Recht auf § 278 Abs. 2 AO 1977 gestützt.

b) Entgegen der Auffassung der Klägerin und der Vorinstanz erfolgt die nach Aufteilung der Gesamtschuld auf § 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 gestützte Vollstreckung nicht mehr wegen eines gegen die zusammenveranlagten Ehegatten gerichteten Anspruchs aus der Gesamtschuld, sondern gegen den Empfänger einer Vermögenszuwendung wegen des gegen den Übergeber von Vermögen gerichteten - infolge der Vermögensübertragung auf den anderen Zusammenveranlagten aber nicht mehr realisierbaren - (Teil-)Anspruchs aus der aufgeteilten Gesamtschuld. Die Klägerin ist mithin nicht in ihrer Eigenschaft als Gesamtschuldnerin der fortbestehenden, infolge der Aufteilung in ihrer Wirkung aber eingeschränkten Gesamtschuld in Anspruch genommen worden. Denn wäre es nach der Aufteilung bei der gesamtschuldnerischen Inanspruchnahme verblieben, hätte es einer Regelung, wie in § 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 getroffen, nicht bedurft, zumal dann auch die Inanspruchnahme der Höhe nach unbegrenzt möglich wäre (§ 44 AO 1977 i. V. m. § 421 des Bürgerlichen Gesetzbuches). Die Klägerin hat vielmehr die Vollstreckung wegen des gegen einen anderen (vgl. BFH-Beschluss vom 4. November 1999 XI B 25/99, BFH/NV 2000, 306, 307) - nämlich ihren Ehemann - nach Aufteilung gerichteten Teilanspruchs auf Tilgung der gemeinsamen Einkommensteuerschuld für 1991 in Höhe des Wertes der ihr zugewendeten Vermögenswerte zu dulden. Auch dies ist Folge des Konzepts, dass die Gesamtschuld durch die Aufteilung für die Vollstreckung in Teilschulden aufgespalten wird. Bei der Inanspruchnahme nach § 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 handelt es sich somit nicht um die Vollstreckung wegen einer eigenen Schuld des In-Anspruch-Genommenen, sondern um die Duldung der Vollstreckung wegen der nach Aufteilung der Gesamtschuld auf den anderen Zusammenveranlagten entfallenden Schuld; d. h., der Zuwendungsempfänger ist insoweit nicht Schuldner, sondern Duldungsverpflichteter.

c) Zutreffend geht das FG davon aus, dass der Bescheid nach § 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977, mit dem das FA die Klägerin zur Duldung der Vollstreckung der auf den Ehemann entfallenden Einkommensteuerschuld für 1991 in Anspruch genommen hat, ein selbständiger Verwaltungsakt i. S. des § 118 AO 1977 ist. Der Bescheid legt den Betrag fest, bis zu dessen Höhe der Zuwendungsempfänger die Vollstreckung wegen des auf den Vermögensübergeber entfallenden Steueranspruchs zu dulden hat und enthält damit eine Zahlungsaufforderung, die einem Leistungsgebot i. S. des § 254 AO 1977 entspricht.

Die einzelnen Pfändungsmaßnahmen in die durch Übertragung der Vermögenswerte begründeten Ansprüche der Klägerin gegen verschiedene Bankinstitute, in den Anteil an der Partenreederei und in den Hälfteanteil an dem Grundstück sind nicht deshalb rechtswidrig, weil sie dem Erlass des auf § 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 gestützten Bescheides vom 11. Oktober 1995 vorausgegangen waren. Die Wirkungen der Aufteilung der Gesamtschuld auf das Vollstreckungsverfahren insgesamt treten kraft Gesetzes ein; d. h., auch die Vollstreckungsbeschränkung des § 278 Abs. 1 AO 1977 wird bei Vorliegen unentgeltlicher Vermögenszuwendungen insoweit kraft Gesetzes (§ 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977) aufgehoben, ohne dass der Aufteilungsbescheid geändert wird (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 278 AO 1977 Rz. 7) oder ein neues Leistungsgebot ergehen müsste (Klein/Brockmeyer, Abgabenordnung, 7. Aufl., § 278 Rz. 4; Müller-Eiselt in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 278 AO 1977 Rz. 4, und Tipke/Kruse, a. a. O., § 278 Rz. 3). Der zulässige Zeitpunkt für den Beginn der Vollstreckung ist bereits durch das mit der im Wege der Zusammenveranlagung ergangenen Festsetzung der Einkommensteuer 1991 verbundene Leistungsgebot bestimmt worden und wird durch die Aufteilung, die erst nach Bekanntgabe des Leistungsgebotes beantragt werden kann (§ 269 Abs. 2 Satz 1 AO 1977), nur noch insoweit berührt, als die Aufteilung die gegenüber dem einzelnen Schuldner zulässige Vollstreckung der Höhe nach begrenzt hat.

Ein besonderer auf § 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 gestützter Bescheid ist demnach zur Inanspruchnahme des Vollstreckungsschuldners grundsätzlich nicht erforderlich (so Senatsurteil vom 29. November 1983 VII R 22/83, BFHE 140, 138, BStBl II 1984, 287). Für die Rechtmäßigkeit der auf § 278 Abs. 2 AO 1977 gegründeten Vollstreckungsmaßnahmen ist es daher ohne Bedeutung, ob der Erlass des Verwaltungsaktes nach § 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 den Vollstreckungsmaßnahmen nachfolgt oder ob er schon vor Beginn der Vollstreckungsmaßnahmen vorgelegen hat. Ein auf § 278 Abs. 2 AO 1977 gestützter Bescheid, der Art und Umfang der Inanspruchnahme festlegt, ist jedoch empfehlenswert und zumindest zulässig (vgl. Senat in BFHE 140, 138, BStBl II 1984, 287). Die überwiegende Meinung in der Literatur (s. dazu die Nachweise bei Klein/Brockmeyer, a. a. O., § 278 Rz. 7; Müller-Eiselt, a. a. O., § 278 AO 1977 Rz. 19, m. w. N.) hält einen Bescheid nach § 278 Abs. 2 AO 1977 bei Vollstreckungsmaßnahmen nach Aufteilung der Gesamtschuld in das Vermögen des nicht zur Tilgung Verpflichteten zu Recht für zweckmäßig. Die Regelung dieses Bescheides - der auch im Streitfall ergangen ist - liegt darin, dass der Betrag bestimmt wird, bis zu dessen Höhe der Zuwendungsempfänger wegen des auf den Übergeber entfallenden Steueranspruchs die Vollstreckung zu dulden hat, und zugleich darin, dass die Behörde mit dem Bescheid zu erkennen gibt, dass sie die betreffenden Vermögensübertragungen nicht gelten lassen, d. h. für Zwecke der Vollstreckung ,,anfechten'' will.

3. Die Änderung des Wahlrechts und die daraufhin erfolgte Ersetzung des Bescheides über die Zusammenveranlagung der Ehegatten (§ 26 b EStG) einschließlich der darauf beruhenden Aufteilungsbescheide durch die gegen jeden Ehegatten einzeln ergangenen Bescheide über die getrennte Veranlagung (§ 26 a EStG) zur Einkommensteuer 1991 führt weder zur Aufhebung des Bescheides nach § 278 Abs. 2 AO 1977 noch zur Aufhebung der nach Maßgabe des § 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 ausgebrachten Pfändungen.

a) Es bleibt in diesem Verfahren dahingestellt, ob die geänderte Ausübung des Wahlrechts und der Übergang von der Zusammenveranlagung i. S. des § 26 b EStG zur getrennten Veranlagung nach § 26 a EStG erst im Verfahren gegen die nach § 278 Abs. 2 AO 1977 ergangenen Vollstreckungsmaßnahmen rechtsmissbräuchlich und damit unbeachtlich war, weil die Ehegatten mit der Durchführung der getrennten Veranlagung keine wirtschaftlichen oder steuerlichen Vorteile erlangen konnten (der Ehemann schuldet nunmehr eine erheblich höhere Steuer) und der alleinige Grund für die geänderte Wahl in der Beseitigung der Voraussetzungen des § 278 Abs. 2 AO 1977 zu suchen ist, um die Vollstreckung in das übertragene Vermögen zu vereiteln (zur Unwirksamkeit der Wahl getrennter Veranlagung wegen missbräuchlicher Rechtsausübung vgl. BFH-Urteile vom 12. August 1977 VI R 61/75, BFHE 123, 172, BStBl II 1977, 870; vom 28. August 1981 VI R 139/78, BFHE 134, 412, BStBl II 1982, 156; vom 10. Januar 1992 III R 103/87, BFHE 166, 295, BStBl II 1992, 297, und vom 3. Februar 1987 IX R 252/84, BFH/NV 1987, 774).

b) Nach § 257 AO 1977 ist die Vollstreckung einzustellen oder zu beschränken und sind bereits ergriffene Vollstreckungsmaßnahmen aufzuheben (§ 257 Abs. 2 Satz 1 AO 1977), wenn der Verwaltungsakt, aus dem vollstreckt wird, aufgehoben wird (§ 257 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977) oder wenn der Anspruch auf Leistung erloschen ist (§ 257 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977). Ist - wie hier - beides nicht der Fall, bleiben die Vollstreckungsmaßnahmen bestehen, soweit nicht ihre Aufhebung ausdrücklich angeordnet worden ist (§ 257 Abs. 2 Satz 3 AO 1977, vgl. Senatsurteil vom 12. August 1986 VII R 138/83, BFH/NV 1987, 219).

aa) Der Senat kann die zwischen den Beteiligten umstrittene Rechtsfrage, ob die aufgrund der Änderung des Ehegattenwahlrechts erfolgte getrennte Veranlagung der Ehegatten zur Einkommensteuer 1991 nach § 26 a EStG eine Aufhebung oder Änderung des zuvor ergangenen Bescheides über die Zusammenveranlagung bewirkt, offen lassen, weil die Änderung der Veranlagungsart für die Ehegatten nicht zu einer Aufhebung des zu vollstreckenden Verwaltungsaktes i. S. des § 257 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 geführt hat. Ein Verwaltungsakt, aus dem vollstreckt wird, ist i. S. des § 257 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 aufgehoben, wenn der Verwaltungsakt vollinhaltlich und ersatzlos weggefallen ist (vgl. Beermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a. a. O., § 257 AO 1977 Rz. 13; Tipke/Kruse, a. a. O., § 257 AO 1977 Rz. 5 und Vor § 130 AO 1977 Rz. 2). Dem Sinn und Zweck des § 257 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977, das Ausmaß der Vollstreckung nach dem zu vollstreckenden Anspruch auszurichten, entspricht es, die Vorschrift nur in den Fällen anzuwenden, in denen ein Verwaltungsakt dem Inhalt nach ersatzlos weggefallen, mithin der Anspruch selbst entfallen ist (vgl. dazu Beermann, a. a. O., § 257 AO 1977 Rz. 13). Das ist nicht der Fall, wenn der sich aus der Zusammenveranlagung der Ehegatten ergebende Anspruch auf Zahlung der Einkommensteuer 1991 - der, soweit er nicht durch Vorauszahlungen getilgt war, im Zusammenveranlagungsbescheid fällig gestellt worden ist - durch Aufteilung für die Zwecke der Vollstreckung bereits zur Teilschuld jedes einzelnen Gesamtschuldners geworden ist (vgl. §§ 270, 279 Abs. 2 Satz 1 und Abs. 2 Nr. 4 AO 1977) und die Vollstreckung nach Ergehen des Bescheides über die getrennte Veranlagung wegen des gleichen Anspruchs wie vorher fortgesetzt wird. So liegt der Streitfall. Maßgebend für das Vollstreckungsverfahren ist allein der sich aus den Bescheiden ergebende Steueranspruch, der vollstreckt werden soll. Vollstreckt i. S. der §§ 249, 254 AO 1977 wird gegenüber der Klägerin nach Durchführung der getrennten Veranlagung wegen des gleichen Steueranspruchs wie bereits nach der erfolgten Aufteilung der Gesamtschuld, nämlich der sich für den Ehemann der Klägerin ergebende persönliche Anteil an der Einkommensteuerschuld der Ehegatten für 1991. Da der Anspruch gegen den Ehemann der Klägerin weder aufgehoben noch sonst erloschen ist, liegen die Voraussetzungen des § 257 Abs. 1 Nr. 2 oder Nr. 3 i. V. m. Abs. 2 Satz 1 AO 1977 nicht vor. Das hat zur Folge, dass die Vollstreckungsmaßnahmen bestehen bleiben (§ 257 Abs. 2 Satz 3 AO 1977).

bb) Ebenso hat der BFH für die im Vollstreckungsverfahren ähnliche Situation der Ersetzung von Umsatzsteuervorauszahlungsbescheiden durch den Umsatzsteuer-Jahresbescheid während der Vollstreckung wegen nicht getilgter Vorauszahlungsansprüche entschieden, dass die aufgrund der Vorauszahlungsbescheide ausgebrachten Vollstreckungsmaßnahmen nicht deshalb aufzuheben seien, weil die weitere Vollstreckbarkeit des ursprünglichen Vollstreckungstitels weggefallen sei, wenn der Schuldgrund weiterhin bestehe (vgl. BFH in BFHE 143, 101, BStBl II 1985, 370, 371, und BFH-Urteil vom 24. Januar 1995 VII R 144/92, BFHE 177, 8, BStBl II 1995, 862). Auch im hier zu beurteilenden Fall sind nach Durchführung der getrennten Veranlagung der Schuldgrund i. S. des § 260 AO 1977, der zu vollstreckende Steueranspruch - lediglich in der durch die Anwendung der Grundtabelle (§ 26 a EStG) geänderten Höhe -, der Schuldner des Steueranspruchs (der Ehemann der Klägerin) und der Besteuerungsabschnitt gleich geblieben.

4. Der Zusammenveranlagungsbescheid in der Gestalt, die er durch die Aufteilungsbescheide erfahren hat, verliert seine Wirkung nur für die Zukunft, d. h. nur insoweit, als er noch nicht vollzogen ist. Zwar wird der Bescheid über die Zusammenveranlagung bei geänderter Ausübung des Wahlrechts durch die Bescheide über die getrennte Veranlagung abgelöst; mithin können zukünftige Vollstreckungsmaßnahmen nicht mehr auf den Zusammenveranlagungsbescheid gestützt werden. Gleichwohl bleiben die Rechtswirkungen, welche der Bescheid über die Zusammenveranlagung der Eheleute in Gestalt der Aufteilungsbescheide durch die Inanspruchnahme nach § 278 Abs. 2 AO 1977 in der Vergangenheit ausgelöst hat, bestehen. Denn der Bescheid über die Zusamenveranlagung zur Einkommensteuer 1991 hat unter Berücksichtigung des Aufteilungsbescheides nach § 279 AO 1977 seine Eigenschaft als formeller Rechtsgrund für die Inanspruchnahme der Klägerin nach § 278 Abs. 2 AO 1977 durch die später ergangenen Bescheide über die getrennte Veranlagung der Ehegatten nicht rückwirkend verloren.

Dass die Änderung der Veranlagungsform mit Ergehen der Bescheide über die getrennte Veranlagung zum Wegfall der materiell-rechtlichen Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Klägerin nach Maßgabe des § 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 geführt hat, berührt die Wirksamkeit, den Rang und die Rechtmäßigkeit der bis zur Bekanntgabe der Bescheide über die getrennte Veranlagung ausgebrachten Vollstreckungsmaßnahmen nicht. Sie sind auch nicht deshalb aufzuheben und neu zu begründen, weil Grundlage der weiteren Vollstreckung nicht mehr der ursprünglich ergangene Zusammenveranlagungsbescheid in Gestalt des Aufteilungsbescheides, sondern der gegen den Ehemann ergangene Einzelsteuerbescheid ist, weil der vollstreckbare Anspruch und der Schuldgrund gleichgeblieben sind. Die auf der Grundlage des § 278 Abs. 2 AO 1977 durchgeführten Pfändungen bleiben bestehen; es sei denn, ihre Aufhebung wird ausdrücklich angeordnet (§ 257 Abs. 2 Satz 3 AO 1977), etwa, weil die Vollstreckung einstweilen einzustellen oder zu beschränken oder die einzelne Vollstreckungsmaßnahme als nunmehr unbillig aufzuheben ist (§ 258 AO 1977). Eine solche Beschränkung der Vollstreckung kann nach der Ablösung des Zusammenveranlagungsbescheides durch die Bescheide über die getrennte Veranlagung veranlasst sein, soweit sich aus der Zusammenveranlagung i. V. m. § 278 Abs. 2 AO 1977 nach erfolgter Aufteilung der Gesamtschuld weitere Vollstreckungsmöglichkeiten ergeben haben als aus den allgemeinen Duldungsvorschriften des AnfG a. F., an denen die weitere Vollstreckung und Verwertung der Pfandgegenstände in Zukunft auszurichten ist.

5. a) Eine Einschränkung der Vollstreckung ergibt sich im Streitfall jedenfalls nicht aus dem nach seiner Bekanntgabe zur weiteren Vollstreckungsgrundlage gewordenen Bescheid über die getrennte Veranlagung des Ehemannes der Klägerin, weil sich dessen Steuerschuld - ausweislich des Leistungsgebotes - gegenüber dem zuvor bestehenden Zusammenveranlagungsbescheid in Gestalt des Aufteilungsbescheides nicht vermindert, sondern erheblich erhöht hat.

b) Eine Einschränkung der Vollstreckung könnte aber geboten sein, weil mit der Durchführung der getrennten Veranlagung der Fortsetzung der Vollstreckung nach § 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 der Boden entzogen worden ist. Zutreffend führt das FG hierzu aus, dass Vollstreckungsmaßnahmen nur so lange und so weit auf diese Vorschrift gestützt werden können, als die Zusammenveranlagung und die Aufteilung der Gesamtschuld bestanden haben. Das hat zur Folge, dass die Vollstreckung - soweit sie noch nicht vollzogen ist - wegen des gegen den Ehemann der Klägerin gerichteten Anspruchs auf Tilgung der Einkommensteuer 1991 gegenüber der Klägerin in Zukunft nicht mehr nach Maßgabe des § 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 fortgesetzt werden kann.

aa) Entgegen der Auffassung der Vorinstanz ist aber weder der auf § 278 Abs. 2 AO 1977 gestützte Bescheid noch sind die aufgrund der Vorschrift des § 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 ausgebrachten Pfändungen aufzuheben, sondern sie sind Gegenstand der weiteren Vollstreckung und Verwertung, da auch die Wirkung des § 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 nicht rückwirkend entfällt. Diese Maßnahmen bleiben auch für die Zukunft wirksam mit der Folge, dass die gepfändeten Gegenstände der Verwertung im weiteren Vollstreckungsverfahren unterliegen, sofern und soweit die Klägerin auch nach der Durchführung der getrennten Veranlagung aufgrund anderer gesetzlicher Vorschriften zur Duldung der Vollstreckung wegen des auf ihren Ehemann entfallenden Steueranspruchs verpflichtet ist. Mit dem Wegfall der Voraussetzungen für die zukünftige Inanspruchnahme nach § 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 entfällt nämlich nicht ohne weiteres die Verpflichtung der Klägerin zur Duldung der Vollstreckung wegen der ihr übertragenen Vermögenswerte.

bb) Zu diesen anderen Gesetzen gehören die Duldungspflichten nach dem AnfG (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. Senatsurteile vom 2. März 1983 VII R 120/82, BFHE 138, 10, BStBl II 1983, 398; vom 10. Februar 1987 VII R 122/84, BFHE 149, 204, BStBl II 1988, 313, m. w. N., und vom 15. Oktober 1996 VII R 35/96, BFHE 181, 268, BStBl II 1997, 17, sowie das überwiegende Schrifttum vgl. Tipke/Kruse, a. a. O., § 191 AO 1977 Rz. 6; Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a. a. O., § 191 AO 1977 Rz. 183; Klein/Rüsken, a. a. O., § 191 Rz. 1, und Schwarz/Dumke, Abgabenordnung, § 191 Rz. 6).

Zu Recht verweist das FA darauf, dass sich die Berechtigung zur weiteren Inanspruchnahme der Klägerin nach dem Wegfall der Voraussetzungen des § 278 Abs. 2 AO 1977 aus § 3 Abs. 1 i. V. m. § 7 AnfG a. F. ergeben kann. Dass die zunächst auf § 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 gestützte Vollstreckung nach den Vorschriften der §§ 3, 7 AnfG a. F. fortgesetzt werden kann, ergibt sich zum einen daraus, dass § 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 lediglich einen Sonderfall der Anfechtung einer Vermögensverschiebung zwischen Ehegatten regelt und zum anderen aus der gleichen Zielsetzung der Vorschrift des § 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 einerseits und der §§ 3 i. V. m. 7 AnfG a. F. andererseits. Beiden Regelungen liegt die Vorstellung des Gesetzgebers zugrunde, zum Schutz des Gläubigers missbräuchliche Vermögensverschiebungen des Schuldners, die zur Vereitelung der Vollstreckung ihm gegenüber führen, entgegenzuwirken (s. BTDrucks VI/1982 zu § 262 Abs. 2, S. 179, und Huber, Vorwort, Zur Neufassung des Gesetzes über die Anfechtung von Rechtshandlungen des Schuldners außerhalb des Insolvenzverfahrens, AnfG, 9. Aufl.). Ziel der Regelungen des § 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 sowie des § 3 i. V. m. § 7 AnfG a. F. ist es, dem Gläubiger eines Anspruchs bei - insbesondere unentgeltlicher - Vermögensverschiebung des Zahlungsverpflichteten auf einen anderen zum Nachteil des Gläubigers den Zugriff auf dessen anfechtbar weggegebenes Vermögen bzw. dessen Wert wieder zu erschließen (vgl. auch Senatsurteil in BFHE 140, 138, BStBl II 1984, 287). Für eine Weiterführung der nach § 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 eingeleiteten Vollstreckungsmaßnahmen spricht auch, dass die Verpflichtung zur Duldung der Vollstreckung jeweils kraft Gesetzes eintritt, ohne dass diese Duldungspflicht durch einen rechtsgestaltenden Verwaltungsakt begründet werden müsste. Ebenso wie ein Gesamtschuldner nach Aufteilung der Gesamtschuld kraft Gesetzes für die Schuld des anderen Aufteilungsbeteiligten bis zum Wert des ihm von diesem zugewendeten Vermögens einzustehen hat (§ 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977), so ist der Anfechtungsgegner zur Duldung der Zwangsvollstreckung unmittelbar aus dem gesetzlichen Schuldverhältnis verpflichtet, durch das die Anfechtungslage begründet wird, und nicht erst als Folge einer rechtsgestaltenden ,,Anfechtung'' (vgl. Senatsurteile in BFHE 138, 10, BStBl II 1983, 398, und in BFHE 149, 204, BStBl II 1988, 313, m. w. N.). In beiden Fällen bewirkt die gesetzliche Verpflichtung, dass sich der Duldungsverpflichtete vom Gläubiger so behandeln lassen muss, als gehöre der weggegebene Gegenstand selbst oder jedenfalls dem Werte nach noch zum Vermögen des Schuldners (vgl. Beschluss des erkennenden Senats vom 31. Juli 1979 VII B 11/79, BFHE 128, 338, BStBl II 1979, 756).

6. Anders als der auf § 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 gegründete Anspruch bedarf die Geltendmachung des Anspruchs nach dem AnfG a. F. und damit die Berechtigung zur - weiteren - Vollstreckung wegen der übertragenen Vermögenswerte zwingend der rechtsförmlichen Anfechtung durch einen Duldungsbescheid i. S. des § 191 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 (so der BFH trotz vielfach dagegen erhobener Einwendungen in ständiger Rechtsprechung, vgl. Senatsurteile in BFHE 149, 204, BStBl II 1988, 313, und in BFHE 181, 268, BStBl II 1997, 17 mit ausführlicher Auseinandersetzung zum Meinungsstand). Diesem Erfordernis nach rechtsförmlicher Geltendmachung der Gläubigeranfechtung durch einen Duldungsbescheid i. S. des § 191 AO 1977, mit dem derjenige in Anspruch genommen werden kann, der kraft Gesetzes verpflichtet ist, die Vollstreckung zu dulden, ist hier mit dem Verwaltungsakt vom 11. Oktober 1995 Genüge getan. Der Sache nach liegt in der Inanspruchnahme des Empfängers von Vermögenswerten des zur Zahlung verpflichteten Übergebers die Anfechtung dieser Vermögensverschiebung. Die gesetzliche Duldungspflicht ergibt sich aus § 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977, der für den Fall der Zusammenveranlagung mit nachfolgender Aufteilung der Gesamtschuld einen Sonderfall gesetzlicher Duldungspflicht als lex specialis zu den Anfechtungsmöglichkeiten nach den allgemein den Zugriff bei Vermögensverschiebungen zum Nachteil der Gläubiger regelnden Vorschriften des AnfG darstellt, der seiner Art nach der Vorschrift des § 3 Abs. 1 Nr. 4 AnfG a. F. entspricht (ähnlich App, Der richtige Rechtsbehelf gegen Haftungsbescheide wegen Verspätungszuschlägen, Deutsches Steuerrecht 1985, 147, 148, der den auf § 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 gegründeten Bescheid als der Sache nach eine mit der Gläubigeranfechtung verwandte Haftungsinanspruchnahme versteht; a. A. Koch/Scholtz, Abgabenordnung, 5. Aufl., § 278 Rz. 9, der allerdings zu Unrecht davon ausgeht, dass Gegenstand der Inanspruchnahme nach § 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 eine eigene Steuerschuld des In-Anspruch-Genommenen ist).

Auch formell-rechtlich entspricht der auf § 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 gestützte Verwaltungsakt - dessen Rechtsnatur in dieser Vorschrift nicht geregelt ist - einem Duldungsbescheid i. S. des § 191 Abs. 1 AO 1977; denn § 191 Abs. 1 AO 1977 macht die Inanspruchnahme durch Duldungsbescheid allein davon abhängig, dass eine gesetzliche Verpflichtung zur Duldung besteht (so auch Kraemer, Die Aufteilung einer Gesamtschuld, Deutsche Steuer-Zeitung - DStZ - 1989, 609, 612; s. auch Müller-Eiselt, a. a. O., § 278 AO 1977 Rz. 20, der die Frage nach der Rechtsnatur offen lässt; a. A. Eschenbach, Der ,,empfehlenswerte Verwaltungsakt'' zur Beurteilung unentgeltlicher Zuwendungen i. S. des § 278 Abs. 2 AO, DStZ 1994, 679, 683, der die Inanspruchnahme nach § 278 Abs. 2 AO 1977 als Teil des Aufteilungsbescheides sehen will). Auf das Motiv oder einen bestimmten gesetzlichen Tatbestand einer solchen Verpflichtung stellt das Gesetz nicht ab; nicht einmal darauf, dass es sich zwingend um das Einstehenmüssen für eine fremde Schuld handeln muss. Daher hat der Senat die Anfechtung nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 AnfG a. F. auch dann für zulässig erachtet, wenn der Duldungspflichtige als Gesamtschuldner wegen einer unentgeltlichen Vermögensverschiebung auf ihn, durch den Ehegatten, der die Steuer verursacht hat, in Anspruch genommen werden sollte, weil die Möglichkeit der Aufteilung der Gesamtschuld bestehe (vgl. Beschluss vom 17. Februar 1987 VII B 144/86, BFH/NV 1987, 624). Auch im Falle der Aufteilung der Gesamtschuld hätte danach der Ehegatte als Empfänger unentgeltlicher Vermögenszuwendungen des die Steuer schuldenden Ehegatten nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 AnfG a. F. in Anspruch genommen werden können, was bei noch nicht bestandskräftigem Zusammenveranlagungsbescheid und drohender Aufteilung möglicherweise zu bevorzugen wäre. Dennoch ist nach Aufteilung der Gesamtschuld grundsätzlich die Inanspruchnahme nach § 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 vorgesehen, wenn sie auch nicht zwingend ist.

a) Daraus, dass die Finanzbehörde die Klägerin nicht sogleich nach den Vorschriften des AnfG a. F. in Anspruch genommen, sondern nach Aufteilung der Gesamtschuld aus der Zusammenveranlagung von dem Recht der Inanspruchnahme aufgrund der speziellen Duldungsnorm des § 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 Gebrauch gemacht hat, bei der sie keine ,,Anfechtungsfrist'' zu beachten hatte, und auch keine Veranlassung bestand, den Bescheid vom Oktober 1995 auf die Duldungstatbestände nach § 3 AnfG a. F. zu stützen, darf ihr kein Nachteil dadurch erwachsen, dass die Ehegatten während des Vollstreckungsverfahrens durch Änderung des Ehegattenwahlrechts und Erwirkung getrennter Veranlagungen die Tatbestandsvoraussetzungen des § 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 beseitigt haben. Es wäre weder mit dem Zweck der gesetzlichen Regelung des § 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 noch mit Recht und Billigkeit vereinbar und auch im Interesse der Sicherung des Steueraufkommens nicht gerechtfertigt, Ehegatten mit der Einräumung eines zeitlich weitreichenden Rechts zur Änderung der Wahl zwischen Zusammenveranlagung und getrennter Veranlagung die Möglichkeit der Vollstreckungsvereitelung dadurch zu eröffnen, dass der auf die spezielle Duldungsnorm des § 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 gestützte Verwaltungsakt und die darauf beruhenden Vollstreckungsmaßnahmen mit dem Wegfall der Tatbestandsvoraussetzungen des § 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 aufzuheben wären und stattdessen eine neuerliche Vollstreckung nach § 3 AnfG a. F. einzuleiten wäre, für dessen Tatbestände möglicherweise inzwischen Anfechtungsfristen abgelaufen sind (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 und Nr. 4 AnfG a. F.) oder die deshalb erfolglos bleiben müssten, weil zwischenzeitliche Pfändungen zu einer Rangverschlechterung führen würden. Einer solchen Rechtsfolge widerspricht insbesondere das in den Gesetzesmaterialien zum Entwurf einer Abgabenordnung (BTDrucks VI/1982, Vor § 252, S. 177 f. und zu § 262 Abs. 2, S. 179) zum Ausdruck gebrachte gesetzgeberische Ziel. Danach hat der Gesetzgeber trotz des bereits bestehenden Ehegattenwahlrechts i. S. des § 26 i. V. m. § 26 a und § 26 b EStG zum Vorteil der Ehegatten die Möglichkeit der Aufteilung der sich aus der Zusammenveranlagung ergebenden Gesamtschuld aufrechterhalten, allerdings mit der Maßgabe, dass die Finanzbehörde nicht dadurch benachteiligt werden dürfe, dass auf Wunsch der Ehegatten die von einem Ehegatten zu fordernde Zahlung auf seinen persönlichen Anteil an der Steuerschuld beschränkt, die Vollstreckung gegen den schuldenden Ehegatten aber dadurch verhindert wird, dass dieser sein Vermögen auf den nichtschuldenden Ehegatten überträgt.

Ist dies - wie im Streitfall - geschehen und hat das FA die Vermögensverschiebung zwischen den Ehegatten mit einem Bescheid nach § 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 zur Sicherung seines Anspruchs gegenüber dem übertragenden Ehegatten angegriffen, so können die Ehegatten nicht im Nachhinein durch den Wechsel in ein anderes Veranlagungsverfahren die Wirkungen der dadurch eingetretenen Vermögensverhaftung außer Kraft setzen. Mit der Regelung des § 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 sollte für den speziellen Fall der Aufteilung einer Gesamtschuld eine zusätzliche Vollstreckungsmöglichkeit geschaffen, nicht aber die Vollstreckung gegenüber untereinander vermögensverschiebenden Ehegatten beschränkt oder gar vereitelt werden (vgl. BTDrucks VI/1982 zu § 262 Abs. 2, S. 179). Für den Streitfall folgt aus diesen Erwägungen, dass es für die nach Maßgabe der materiell-rechtlich dem § 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 entsprechenden Regelung des § 3 Abs. 1 Nr. 4 AnfG a. F. fortzusetzende weitere Vollstreckung bei der Verstrickung der bereits gepfändeten Gegenstände verbleibt, ohne dass es darauf ankommt, ob der auf § 278 Abs. 2 AO 1977 gestützte Bescheid innerhalb der Anfechtungsfrist des § 3 Abs. 1 Nr. 4 AnfG a. F. ergangen ist, soweit die einzelnen Vollstreckungsmaßnahmen im Zeitpunkt der Inanspruchnahme der Klägerin nach § 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 gerechtfertigt waren. Denn das FA hatte nach Aufteilung der Gesamtschuld wegen der vom Gesetzgeber eingeräumten Möglichkeit, die Vollstreckung gegen die Klägerin wegen des von ihrem Ehemann auf sie übertragenen Vermögens nach Maßgabe der zeitlich unbeschränkten Duldungsnorm des § 278 Abs. 2 AO 1977 einzuleiten, keine Veranlassung, auf die kurzen Anfechtungsfristen des § 3 Abs. 1 Nr. 4 AnfG a. F. Rücksicht zu nehmen. Es konnte daher - zum Vorteil der Klägerin - mit der Vollstreckung gegen sie so lange zuwarten, bis eindeutig festgestanden hat, dass der Ehemann seine Verpflichtung aus der Steuerfestsetzung nicht erfüllen wird. Auch dieses Abwarten darf der Behörde, wenn die Eheleute später die getrennte Veranlagung wählen, nicht zum Nachteil gereichen.

b) Nach alledem hat die Klägerin die Vollstreckung in die in Anspruch genommenen Vermögensgegenstände zu dulden. Die Pfändungsmaßnahmen waren nicht aufzuheben, weil die Voraussetzungen des § 257 Abs. 1 Nr. 2 und Nr. 3 AO 1977 nicht vorgelegen haben. Eine Beschränkung der Vollstreckung ergibt sich auch nicht nach Maßgabe des § 258 AO 1977, weil die ausgebrachten Pfändungen, wie dargelegt, auch mit Durchführung der getrennten Veranlagung nicht unbillig geworden sind.

Da die weitere Vollstreckung gegenüber der Klägerin indes nach den Vorschriften des AnfG a. F. fortzuführen ist, ergibt sich eine Vollstreckungsbeschränkung im Streitfall aus der unterschiedlichen Reichweite der Vollstreckungsmöglichkeit nach § 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 gegenüber der Regelung des § 7 AnfG a. F. Der nach § 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 Duldungsverpflichtete kann bis zur Höhe des gemeinen Wertes der unentgeltlichen Zuwendungen unabhängig davon, ob sich die Vermögensgegenstände noch in seinem Vermögen befinden, in Anspruch genommen werden (vgl. Senatsurteil vom 20. September 1994 VII R 40/93, BFH/NV 1995, 485), während der aufgrund einer Duldungsverpflichtung nach Anfechtung einer Vermögensübertragung nach dem AnfG a. F. (§ 3 AnfG a. F.) nach § 7 AnfG a. F. begründete Anspruch auf Rückgewähr des zugewendeten Gegenstandes gerichtet ist (Senatsurteil in BFHE 138, 10, BStBl II 1983, 398).

7. Das Urteil des FG, das auf einer anderen Rechtsauffassung beruht, war aufzuheben. Die Sache ist hinsichtlich der Rechtmäßigkeit der Inanspruchnahme der Klägerin auf der Grundlage des § 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 zum Zeitpunkt der Ausbringung der Pfändungsmaßnahmen insoweit nicht spruchreif, als das FG Feststellungen zur Unentgeltlichkeit der Vermögensübertragungen nicht getroffen hat. Das FG wird außerdem tatsächliche Feststellungen dazu zu treffen haben, ob und in welchem Umfang die Vollstreckungsmaßnahmen im Hinblick auf den nunmehr eingreifenden Rückgewähranspruch nach § 7 AnfG a. F. (noch) gerechtfertigt sind.

Die Sache ist daher an die Vorinstanz zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).