Gründe

Die Revision ist nicht begründet.

I. Über die Frage, ob die streitigen Erlöse aus der Veräußerung der Anteile an der G-GmbH den Einkünften des Klägers aus selbständiger Tätigkeit zuzurechnen sind, muss nicht im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte der aus dem Kläger und seinen Kindern gebildeten GbR entschieden werden.

Allerdings handelt es sich bei der GbR um eine Gesellschaft, die für sich betrachtet lediglich Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt, an der der Kläger jedoch - jedenfalls aus der Sicht des FA - betrieblich beteiligt war. Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs (BFH) sind in derartigen Fällen die Einkünfte des betrieblich beteiligten Gesellschafters im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte der Gesellschaft auch insoweit zu erfassen, als sie bei einer bloßen Vermögensverwaltung nicht steuerpflichtig wären, was insbesondere für Gewinne aus der Veräußerung von Gesellschaftsvermögen gilt (BFH-Urteile vom 11. Juli 1996 IV R 103/94, BFHE 181, 45, BStBl II 1997, 39; vom 11. Dezember 1997 III R 14/96, BFHE 185, 177, BStBl II 1999, 401). Demgegenüber vertritt die Finanzverwaltung die Auffassung, dass die Einkünfte des betrieblich beteiligten Gesellschafters erst im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung des Gesellschafters umzuqualifizieren sind (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 29. April 1994, BStBl I 1994, 282, und vom 8. Juni 1999, BStBl I 1999, 592).

Im Streitfall ist eine Umqualifizierung der Einkünfte des Klägers im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte der aus dem Kläger und seinen Kindern gebildeten GbR entbehrlich. Auch nach Auffassung des BFH ist die Frage, ob die aus der Beteiligung an der Personengesellschaft resultierenden Einkünfte aufgrund außerhalb der Gesellschaft verwirklichter Besteuerungsmerkmale dem betrieblichen Bereich des Gesellschafters zuzuordnen sind, mit Bindungswirkung für das Gesellschafts-FA zu entscheiden (Urteil in BFHE 185, 177, BStBl II 1999, 401). Es bliebe dem Gesellschafts-FA im Streitfall demnach nur noch die Feststellung der Höhe des Gewinns aus der Veräußerung der GmbH-Anteile und seine Verteilung auf die Gesellschafter. Beides ist jedoch im Streitfall nicht zweifelhaft. Da nur ein einziger Gesellschafter betrieblich beteiligt ist, sind unterschiedliche Einkunftsermittlungen durch verschiedene Wohnsitz-FÄ nicht zu befürchten. Es handelt sich daher - was die Behandlung der Gewinne aus der Anteilsveräußerung angeht - um einen Fall von geringer Bedeutung i. S. des § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 (vgl. BFH-Urteil vom 26. Mai 1993 X R 108/91, BFHE 171, 500, BStBl II 1994, 96).

II. Auch in der Sache selbst ist die Entscheidung des FG revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

1. Ohne Rechtsverstoß konnte das FG annehmen, dass es sich bei den Anteilen des Klägers an der G-GmbH um notwendiges Betriebsvermögen seines freiberuflichen Unternehmens gehandelt hat.

Wirtschaftsgüter gehören zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn sie dem Betrieb dergestalt unmittelbar dienen, dass sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sind; dabei wird nicht vorausgesetzt, dass sie für den Betrieb notwendig im Sinne von ,,erforderlich'' sind (BFH-Urteile vom 1. Oktober 1981 IV R 147/79, BFHE 134, 552, BStBl II 1982, 250; vom 3. Oktober 1989 VIII R 328/84, BFH/NV 1990, 361; Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 20. Aufl., § 4 Rdnr. 104). Auch eine Beteiligung kann zum notwendigen Betriebsvermögen gehören. Unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke wird eine Beteiligung z. B. dann genutzt, wenn sie dazu bestimmt ist, die unternehmerische Betätigung des Steuerpflichtigen entscheidend zu fördern, oder wenn sie dazu dienen soll, den Absatz von Produkten des Steuerpflichtigen zu gewährleisten (BFH-Urteil vom 4. Februar 1998 XI R 45/97, BFHE 185, 384, BStBl II 1998, 301).

Auch bei einem Freiberufler kann die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zum notwendigen Betriebsvermögen gehören. Dazu ist allerdings - zusätzlich zu den vorgenannten Kriterien - erforderlich, dass der Geschäftsgegenstand der Gesellschaft der freiberuflichen Tätigkeit nicht wesensfremd ist (vgl. z. B. Senatsurteil vom 14. Januar 1982 IV R 168/78, BFHE 135, 188, BStBl II 1982, 345). Demgemäß hat die Rechtsprechung des BFH die Qualifizierung von GmbH-Anteilen als notwendiges Betriebsvermögen eines Freiberuflers für möglich gehalten bei der Beteiligung eines beratenden Ingenieurs für Baustatik an einer Planungs- und Bau-GmbH und bei der Beteiligung von Wirtschaftsprüfern an einer Treuhandgesellschaft (Senatsurteil vom 11. März 1976 IV R 185/71, BFHE 118, 353, BStBl II 1976, 380) sowie bei der Beteiligung eines freiberuflich tätigen Baustatikers bzw. eines freiberuflichen Architekten an einer Wohnungsbau-AG bzw. an einer Bauträger-AG (Senatsurteile vom 23. November 1978 IV R 146/75, BFHE 126, 298, BStBl II 1979, 109, und in BFHE 135, 188, BStBl II 1982, 345). Danach kann kein Zweifel daran bestehen, dass die Beteiligung eines Mediziners, der Ideen und Rezepturen für medizinische Präparate entwickelt, an einer Kapitalgesellschaft, die diese Präparate als Lizenznehmerin vermarktet, als notwendiges Betriebsvermögen des freiberuflichen Unternehmens anzusehen ist.

Die von der Revision hiergegen gerichteten Einwendungen greifen nicht durch. Insbesondere treffen die Beispielsfälle, mit denen die Revision die Rechtsauffassung des FG ad absurdum führen will, nicht den hier zu beurteilenden Sachverhalt. Es geht nicht wie bei den von den Klägern ins Feld geführten Beteiligungen eines Anwalts an einer Mandanten-Gesellschaft oder eines Aufsichtsratsmitglieds am beaufsichtigten Unternehmen allein darum, dass der Freiberufler von der Gesellschaft Honorare erhält. Vielmehr ist der streitige Sachverhalt den Fällen zuzuordnen, in denen der Freiberufler die Produkte seiner freiberuflichen Tätigkeit nicht selbst verwertet, sondern einer Kapitalgesellschaft, an der er beteiligt ist, zur Nutzung überlässt, sich also über diese Gesellschaft am Markt beteiligt.

Ebenso wenig kann der Senat den Klägern in der Auffassung folgen, das FA sei nach Treu und Glauben gehindert gewesen, die Anteile an der G-GmbH im Anschluss an die Außenprüfung erstmalig für die Streitjahre als notwendiges Betriebsvermögen anzusehen, weil es in den Vorjahren der Behandlung der aus der Beteiligung resultierenden Gewinnausschüttungen als Einkünfte aus Kapitalvermögen nicht widersprochen habe. Im Gegensatz zu der in der Revisionsbegründung vorgetragenen Auffassung hält der Grundsatz der Abschnittsbesteuerung verfassungsrechtlichen Maßstäben stand. Insbesondere ist der Streitfall nicht damit vergleichbar, dass der Gesetzgeber ohne Übergangsregelung ein Wirtschaftsgut des Privatvermögens zum Betriebsvermögen umqualifiziert. Vielmehr haben die Kläger - und möglicherweise auch das FA - entgegen dem schon immer geltenden Recht die Anteile an der G-GmbH in der Vergangenheit dem Privatvermögen zugeordnet. Dieser Fehler war nach seiner Aufdeckung nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung zu korrigieren (ständige Rechtsprechung, zuletzt BFH-Urteil vom 23. August 2000 X R 106/97, BFH/NV 2001, 160).

2. Gehörten die Anteile an der G-GmbH beim Kläger zum notwendigen Betriebsvermögen, so hatte ihre Einbringung in eine vermögensverwaltende GbR zur Folge, dass der entsprechende Anteil an der GbR notwendiges Betriebsvermögen des Klägers wurde. Da er vermittels seines GbR-Anteils weiterhin anteilig an den GmbH-Anteilen beteiligt war, waren ihm auch die Gewinne aus der Veräußerung der Anteile durch die GbR anteilig zuzurechnen (Senatsurteil in BFHE 181, 45, BStBl II 1997, 39 unter 2.).

3. Des Weiteren ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG eine Betriebs- oder Teilbetriebsaufgabe im Jahre 1989 verneint hat.

a) Eine Betriebsaufgabe liegt vor, wenn aufgrund eines Entschlusses des Steuerpflichtigen, den Betrieb aufzugeben, die bisher in diesem Betrieb entfaltete betriebliche Tätigkeit endgültig eingestellt wird, alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang, d. h. innerhalb kurzer Zeit entweder insgesamt klar und eindeutig, äußerlich erkennbar in das Privatvermögen überführt bzw. anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt oder insgesamt einzeln an verschiedene Erwerber veräußert oder teilweise veräußert und teilweise in das Privatvermögen überführt werden und dadurch der Betrieb als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens zu bestehen aufhört (BFH-Urteil vom 21. August 1996 X R 78/93, BFH/NV 1997, 226; Schmidt/Wacker, a. a. O., § 16 Rdnr. 173; Stahl/Herff in Korn, Einkommensteuergesetz, § 16 Rdnr. 234, jeweils m. w. N.). Diese Definition gilt kraft der Verweisung in § 18 Abs. 3 Satz 2 EStG auf § 16 Abs. 3 EStG auch für die Aufgabe eines freiberuflichen Betriebs (Brandt in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 18 EStG Anm. 386 f.).

Wie das FG zutreffend festgestellt hat, käme hier nur die Aufgabe eines Teilbetriebs ,,Entwicklung von medizinischen Präparaten und deren entgeltliche Überlassung zur Nutzung'' in Frage. Es ist jedoch nicht hinreichend erkennbar, dass der Kläger diesen Teilbetrieb im Sinne der vorstehend wiedergegebenen Definition in einem einheitlichen Vorgang aufgegeben hätte.

b) Die Betriebsaufgabe ist nicht nur abzugrenzen von der hier nicht in Rede stehenden Betriebsveräußerung und der Strukturänderung, sondern auch von der Betriebsunterbrechung und der allmählichen Betriebsabwicklung (Schmidt/Wacker, a. a. O., § 16 Rdnr. 174).

aa) Das FG hat seine Entscheidung darauf gestützt, dass der Kläger nicht durch eine eindeutige Erklärung die Absicht zu erkennen gegeben habe, die Entwicklung von medizinischen Präparaten und deren entgeltliche Überlassung zur Nutzung durch Dritte endgültig einzustellen. Demgegenüber wird mit der Revision geltend gemacht, der Kläger habe entweder bei Beendigung der Lizenzverträge im Jahre 1989 oder bei Veräußerung von 80 v. H. der GmbH-Anteile im Jahre 1990 die Entwicklung von medizinischen Präparaten und deren Überlassung zur Nutzung an Dritte endgültig einstellen wollen. Wenn das zutreffen sollte, so hätte der Kläger doch nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen des in Rede stehenden Teilbetriebs in einem einheitlichen Vorgang, d. h. innerhalb kurzer Zeit entweder insgesamt klar und eindeutig, äußerlich erkennbar in das Privatvermögen überführt bzw. anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt oder insgesamt einzeln an verschiedene Erwerber veräußert oder teilweise veräußert und teilweise in das Privatvermögen überführt. Es handelte sich somit - auch wenn man von einer endgültigen Einstellung der Tätigkeit zu den von den Klägern genannten Zeitpunkten ausgehen wollte - nicht um eine Betriebsaufgabe, sondern um ein nicht steuerbegünstigte Abwicklung.

bb) Zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen des Teilbetriebs ,,Entwicklung von medizinischen Präparaten und deren entgeltliche Überlassung zur Nutzung durch Dritte'' gehörten die Anteile an der G-GmbH. Das ergibt sich zwar nicht daraus, dass sie ihrer Funktion nach für den Betrieb erforderlich gewesen wären, wohl aber daraus, dass sie in erheblichem Umfang stille Reserven enthielten (vgl. Senatsurteil vom 2. Oktober 1997 IV R 84/96, BFHE 184, 425, BStBl II 1998, 104); denn die im Jahre 1990 verkauften Anteile wurden etwa zum Hundertfachen, die im Jahre 1993 verkauften etwa zum Zweihundertfachen ihrer Anschaffungskosten veräußert.

cc) Der Zeitraum zwischen den von den Klägern behaupteten Terminen der Einstellung des Teilbetriebs und der Veräußerung der Anteile an der G-GmbH kann nicht mehr als kurz bezeichnet werden. Zwischen der Beendigung der Lizenzverträge im Jahre 1989 und dem Verkauf der letzten Anteile an der G-GmbH im Jahre 1993 lag eine Zeitspanne von mehr als 40 Monaten. Der Zeitraum zwischen den beiden Anteilsverkäufen am 10. Mai 1990 und am 26. Mai 1993 belief sich immer noch auf mehr als 36 Monate. Ein Abwicklungszeitraum von 36 Monaten kann unter keinen Umständen mehr als ,,kurzer'' Betriebsaufgabezeitraum anerkannt werden (BFH-Urteil vom 26. Mai 1993 X R 101/90, BFHE 171, 468, BStBl II 1993, 710).

dd) Es lässt sich auch nicht annehmen, dass im Jahre 1989 die gesamten dem Kläger vermittels seiner Beteiligung an der GbR zuzurechnenden GmbH-Anteile oder jedenfalls im Jahre 1990 die verbliebenen 20 v. H. dieser Anteile in das Privatvermögen überführt worden wären.

Eine Entnahmehandlung, durch die die Überführung der Anteile in das Privatvermögen klar und eindeutig dokumentiert worden wäre, ist nicht erkennbar.

Allerdings können Wirtschaftsgüter im Rahmen einer Betriebsaufgabe auch ohne ausdrückliche Entnahmeerklärung notwendiges Privatvermögen werden. Der BFH hat dies in einem Fall angenommen, in dem der Betriebsinhaber das bewegliche Anlagevermögen veräußert und eine Angestelltentätigkeit aufgenommen hatte, Versuche, das Betriebsgrundstück zu verkaufen, aber fehlschlugen (BFH-Urteil vom 21. Mai 1992 X R 77-78/90, BFH/NV 1992, 659). Ein solcher - von einer entsprechenden Erklärung unabhängiger - Übergang des letzten verbleibenden Wirtschaftsguts ins Privatvermögen setzt allerdings voraus, dass zum einen die endgültige Einstellung des Betriebs hinreichend deutlich erkennbar wird und dass zum anderen eine Veräußerung des Wirtschaftsguts nicht mehr in Betracht zu ziehen ist (BFH-Urteil in BFH/NV 1992, 659).

Im Streitfall fehlt es jedenfalls am letzten Erfordernis. Wie der spätere Verlauf zeigt, war sowohl 1989 als auch 1990 der Verkauf der (restlichen) Anteile an der G-GmbH noch in Betracht zu ziehen.

ee) Etwas anderes folgt auch nicht daraus, dass die Kläger - vom FA unbeanstandet - die Anteile an der G-GmbH stets als Privatvermögen angesehen haben. Es ist zwar einleuchtend, dass die Kläger unter diesen Umständen keinen Anlass sahen, ausdrücklich die Entnahme der Anteile zu erklären. Das ändert jedoch nichts daran, dass ihr ,,Schweigen'' angesichts der Vielzahl der Möglichkeiten, für die sie sich entscheiden konnten (Betriebseinstellung, Unterbrechung, sukzessive Abwicklung), keinen Erklärungswert hatte. Es wäre nicht gerechtfertigt, den Klägern die Möglichkeit einzuräumen, im Nachhinein zu bestimmen, ob und ggf. wann die Anteile ins Privatvermögen übergingen, und ihnen somit gegenüber Steuerpflichtigen, die ihre wesentlichen Betriebsgrundlagen zutreffend eingeordnet haben, einen Vorteil zu gewähren. Unter diesen Umständen braucht der erkennende Senat nicht zu entscheiden, ob er dem X. Senat in der Auffassung folgen könnte, derzufolge sogar eine ausdrückliche Entnahmeerklärung unbeachtlich wäre, solange eine Veräußerung der wesentlichen Betriebsgrundlage noch in Betracht zu ziehen ist (BFH-Urteil in BFH/NV 1992, 659).

c) Der Senat braucht nicht zu der Frage Stellung zu nehmen, was gelten würde, wenn sich feststellen ließe, dass der Kläger den in Rede stehenden Teilbetrieb bis zur Veräußerung der letzten Anteile an der G-GmbH nicht hätte einstellen, sondern lediglich unterbrechen wollen. Eine solche Fallgestaltung tragen die Kläger selbst nicht vor. Vielmehr machen sie geltend, der Teilbetrieb sei spätestens beim ersten Anteilsverkauf im Jahre 1990 eingestellt worden, weil damals ein Konkurrenzverbot vereinbart worden sei. Auch sonst gibt es keinerlei Anzeichen dafür, dass der Kläger die Entwicklung von medizinischen Präparaten bis 1993 unterbrechen wollte und erst dann aufgegeben hätte.