Gründe

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Herabsetzung der festgesetzten Lohnsteuer-Nachforderung um 322 322 DM (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Soweit die KGaA im Rahmen der Ermittlung der Höhe des sonstigen Bezugs (§ 38 a Abs. 1 Satz 3 EStG) bei der Bewertung der verbilligt überlassenen jungen Aktien jeweils einen pauschalierten Kursabschlag gemäß Abschn. 77 Abs. 18 Satz 3 LStR 1990 in Höhe von 15 DM je junger Aktie vorgenommen hat, ist deshalb keine Lohnsteuer nachzuerheben, weil insoweit § 176 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) Vertrauensschutz vermittelt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 23. Oktober 1992 VI R 65/91, BFHE 169, 299, BStBl II 1993, 844). Ob für Abschn. 77 Abs. 18 Satz 3 LStR 1990 eine gesetzliche Grundlage besteht, braucht der Senat deshalb nicht zu entscheiden.

2. Soweit die KGaA im Jahr 1991 ihren Mitarbeitern Belegschaftsaktien verbilligt überlassen hat, hat sie auch im Übrigen zutreffend keine Lohnsteuer einbehalten. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz übersteigt der dem einzelnen Arbeitnehmer der KGaA durch die verbilligte Überlassung von jungen Aktien im Jahr 1991 entstandene Vorteil nicht den Freibetrag des § 19 a Abs. 1 Satz 1 EStG in der für das Streitjahr 1991 geltenden Fassung in Höhe von 500 DM.

a) Werden einem Arbeitnehmer Vermögensbeteiligungen i. S. des § 19 a Abs. 3 Nr. 1 bis 3 EStG überlassen, die am Tage der Beschlussfassung über die Überlassung an einer deutschen Börse zum amtlichen Handel zugelassen sind, so werden diese mit dem niedrigsten an diesem Tage für sie im amtlichen Handel notierten Kurs angesetzt, wenn am Tag der Überlassung nicht mehr als neun Monate seit dem Tag der Beschlussfassung über die Überlassung vergangen sind (§ 19 a Abs. 8 Satz 2 EStG). Tag der Beschlussfassung über die Überlassung ist bezüglich der den Mitarbeitern der KGaA im Jahre 1991 überlassenen jungen Aktien nicht der 23. August 1990, sondern der 26. September 1990. Die Überlassung der fraglichen jungen Aktien beruhte allein auf dem Beschluss vom 26. September 1990. Den vorangegangenen Beschluss vom 23. August 1990 haben die Geschäftsinhaber der KGaA mit Beschluss vom 26. September 1990 zivilrechtlich wirksam aufgehoben. Eine Bindung der KGaA als Arbeitgeberin an den zuvor gefassten Beschluss vom 23. August 1990 bestand nicht. Der Begriff der Beschlussfassung in § 19 a Abs. 8 Satz 2 EStG meint die zivilrechtlich wirksame Beschlussfassung, die der Überlassung der Aktien an die Arbeitnehmer zugrunde liegt.

b) Die Klägerin war auch nicht für Zwecke der Bewertung der verbilligt an die Arbeitnehmer überlassenen Aktien an den zunächst gefassten Beschluss vom 23. August 1990 über die Abgabe von Belegschaftsaktien gebunden. Für eine solche vom Zivilrecht abweichende Beurteilung müssten sachlich einleuchtende Gründe vorliegen (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 22. Juli 1970 1 BvR 285/66, 445/67, 192/69, BVerfGE 29, 104, 117); derartige Gründe sind jedoch nicht ersichtlich. Auch für Zwecke der Bewertung des Vorteils lässt sich aus dem vom Gesetzgeber in § 19 a Abs. 8 Satz 2 EStG normierten Neunmonatszeitraum zwischen dem Tag der Beschlussfassung über die Überlassung und dem Tag der Überlassung der Aktien an die Arbeitnehmer eine Bindung des Arbeitgebers an eine der Beschlussfassung über die Überlassung der Aktien vorangegangene, jedoch zivilrechtlich wirksam aufgehobene Beschlussfassung nicht ableiten. Die vom Gesetzgeber normierte Neunmonatsfrist dient dem Zweck, sog. Vorratsbeschlüsse zu verhindern, also Beschlüsse des Arbeitgebers über die Überlassung von Vermögensbeteiligungen an Arbeitnehmer, bei denen die Überlassung der Vermögensbeteiligung erst zu einem Zeitpunkt nach Ablauf der Neunmonatsfrist erfolgt. Es soll die Möglichkeit verhindert werden, Aktien aufgrund eines u. U. Jahre vorher gefassten Beschlusses zu einem günstigen Kurs an die Arbeitnehmer zu überlassen (vgl. Knepper in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 19 a Rdnr. D 15).

Demgegenüber spricht der Charakter des § 19 a EStG als einer Sozialzwecknorm dafür, dass der Arbeitgeber auch nicht für Zwecke der Ermittlung des den Arbeitnehmern zuzurechnenden Vorteils an den zunächst gefassten - später aufgehobenen - Überlassungsbeschluss gebunden ist.

c) Ob etwas anderes dann anzunehmen ist, wenn die - später aufgehobene - Beschlussfassung über die Überlassung der Aktien den Arbeitnehmern bereits bekannt gemacht worden ist, kann dahinstehen. Im Streitfall sind die Arbeitnehmer mit Hausmitteilung vom 10. April 1991 lediglich über die Beschlussfassung vom 26. September 1990, nicht jedoch über die vom 23. August 1990 informiert worden.

d) Für eine Steuerumgehung durch den Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 AO 1977) ist nichts ersichtlich.

aa) Der BFH bejaht in ständiger Rechtsprechung einen Missbrauch i. S. des § 42 AO 1977, wenn die rechtliche Gestaltung zur Erreichung des erstrebten wirtschaftlichen Ziels unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche außersteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (BFH-Urteil vom 25. November 1993 VI R 115/92, BFHE 173, 292, BStBl II 1994, 424). § 42 AO 1977 greift auch dann ein, wenn die Gestaltung so gewählt wird, dass die Tatbestandsmerkmale einer Steuerbefreiungsvorschrift verwirklicht werden.

bb) Kein Steuerpflichtiger ist verpflichtet, den Sachverhalt so zu gestalten, dass ein Steueranspruch besteht. Das Bestreben, Steuern zu sparen bzw. den Tatbestand für die Inanspruchnahme eines Steuerfreibetrags zu verwirklichen, macht eine rechtliche Gestaltung nicht unangemessen (BFH-Urteil vom 3. Februar 1998 IX R 38/96, BFHE 185, 379, BStBl II 1998, 539). Dies ist erst der Fall, wenn die Gestaltung allein aus steuerlichen Motiven gewählt worden ist und keinen vernünftigen wirtschaftlichen Zweck verfolgt. Entsprechendes gilt, wenn die Gestaltung gewählt wird, um zugunsten eines Dritten die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme einer Steuerbefreiungsvorschrift zu verwirklichen, sofern damit nicht zugleich ein vernünftiger wirtschaftlicher Zweck verfolgt wird.

cc) Hätten die Geschäftsinhaber der KGaA den zunächst gefassten Beschluss vom 23. August 1990 durchgeführt, hätte sich für ihre Arbeitnehmer, die von dem Überlassungsangebot Gebrauch machen, als Schuldner der Lohnsteuer (§ 38 Abs. 2 Satz 1 EStG) kein lohnsteuerpflichtiger Vorteil ergeben. Der Freibetrag des § 19 a Abs. 1 Satz 1 EStG - in der für das Streitjahr geltenden Fassung in Höhe von 500 DM je Arbeitnehmer - wäre bei einem Kurs der Altaktie von 381 DM am Tag der (erstmaligen) Beschlussfassung, einem Abschlag von 15 DM nach Abschn. 77 Abs. 18 Satz 3 LStR 1990 und einem Vorzugspreis von 241 DM voll ausgeschöpft worden. Je junger Aktie hätte sich ein Vorteil in Höhe von 125 DM ergeben, beim Erwerb von vier jungen Aktien also in Höhe von insgesamt 500 DM.

dd) Die Aufhebung des Beschlusses vom 23. August 1990 und die erneute Beschlussfassung vom 26. September 1990 war dadurch motiviert, den Arbeitnehmern die Möglichkeit zu eröffnen, angesichts des gesunkenen Kurses der ,,Altaktie'' nunmehr fünf statt vier junger Aktien erwerben zu können, ohne dass sich insoweit eine steuerliche Belastung der Arbeitnehmer als Schuldner der Lohnsteuer nach § 38 Abs. 2 Satz 1 EStG ergab. Obwohl Schuldner der pauschalen Lohnsteuer der Arbeitgeber ist (§ 40 Abs. 3 Satz 1 EStG), handelt es sich bei der pauschalen Lohnsteuer um eine Steuer, die aufgrund einer Tatbestandsverwirklichung durch den Arbeitnehmer entsteht. Die pauschale Lohnsteuer ist also von der Steuer des Arbeitnehmers abgeleitet. Die Steuerschuldnerschaft des Arbeitgebers ist mithin lediglich steuertechnischer Natur (vgl. BFH-Urteil vom 6. Mai 1994 VI R 47/93, BFHE 174, 363, BStBl II 1994, 715). Für die KGaA ergab sich dagegen aus der Aufhebung des Beschlusses vom 23. August 1990 und der erneuten Beschlussfassung vom 26. September 1990 kein steuerlicher Vorteil.

ee) Unter Berücksichtigung des gesunkenen Kurswertes der ,,Altaktie'' hatte sich der tatsächliche Vorteil je junger Aktie bis zum Tag der erneuten Beschlussfassung um 27 DM verringert. Die Geschäftsinhaber der KGaA, die ihren Arbeitnehmern einen Vorteil in Höhe von 500 DM zuwenden wollten, waren angesichts des gefallenen Kurswertes der Altaktie nicht dazu gezwungen, den zunächst gefassten Überlassungsbeschluss bestehen zu lassen und zusätzlich einen weiteren Beschluss über die verbilligte Überlassung einer weiteren Aktie zu fassen, um dieses Ziel zu erreichen. Diese Vorgehensweise hätte zur Folge gehabt, dass sich damit nach § 19 a Abs. 8 Satz 2 EStG ein Vorteil - berechnet auf den Tag der Beschlussfassung - ergeben hätte, der wie vom FA zutreffend ermittelt, den Freibetrag des § 19 a Abs. 1 Satz 1 EStG überschritten hätte. Dies wäre - entgegen dem Charakter des § 19 a EStG als einer Sozialzwecknorm zugunsten der Arbeitnehmer - zu Lasten der Arbeitnehmer als Schuldner der Lohnsteuer gegangen. Diese hätten einen Vorteil zu versteuern, der infolge des gefallenen Kurses der ,,Altaktien'' nicht mehr bestand.

3. Begründet ist die Revision auch insoweit, als das FA die gemäß dem Beschluss vom 19. Oktober 1992 den Arbeitnehmern im Jahre 1993 überlassenen jungen Aktien nicht mit deren Wert am Tag der Beschlussfassung (19. Oktober 1992), sondern mit deren Kurswert bei Depotgutschrift am 14. Mai 1993 bewertet hat. Auch insoweit übersteigt der dem einzelnen Arbeitnehmer der KGaA durch die verbilligte Überlassung von jungen Aktien im Jahr 1993 entstandene Vorteil nicht den Freibetrag des § 19 a Abs. 1 Satz 1 EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung in Höhe von jeweils 500 DM pro Jahr.

a) § 19 a Abs. 8 Satz 2 EStG findet auch auf junge Aktien Anwendung, die im Rahmen einer noch bevorstehenden Kapitalerhöhung erst nach dem Tag der Beschlussfassung über die Überlassung ausgegeben werden, sofern die ,,Altaktie'' am Tag der Beschlussfassung an einer deutschen Börse notiert ist. Die jungen Aktien sind zwar am Tag der Beschlussfassung über die Überlassung noch nicht existent, da sie erst im Rahmen einer bevorstehenden Kapitalerhöhung ausgegeben werden und dementsprechend eine Zulassung der jungen Aktien zum amtlichen Handel an einer deutschen Börse noch nicht vorliegt. Zum amtlichen Handel an einer deutschen Börse zugelassen sind am Tage des Überlassungsbeschlusses jedoch die ,,Altaktien'', mit denen die jungen Aktien bis auf die Dividendenberechtigung wirtschaftlich identisch sind.

b) Der Zweck der Regelung des § 19 a Abs. 8 Satz 2 EStG, der als Kurswert der an die Arbeitnehmer zu überlassenden Aktien den Tag der Beschlussfassung über die Überlassung zugrunde legt, besteht darin, schon im Überlassungsangebot an die Arbeitnehmer die steuerlichen Auswirkungen nennen zu können (vgl. BTDrucks 10/5981, S. 32; von Twickel in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 19 a EStG Rz. 90). Dieser Regelungszweck trifft uneingeschränkt auch auf junge Aktien zu, die erst nachfolgend im Rahmen einer Kapitalerhöhung ausgegeben werden. Da sich der Wert dieser jungen Aktien aus dem Wert der bereits an der Börse notierten ,,Altaktie'' ableiten lässt, kann der Arbeitgeber auch in diesem Fall bereits in seinem Überlassungsangebot die gemäß § 19 a Abs. 8 Satz 2 EStG ermittelten steuerlichen Auswirkungen der Überlassung beziffern. Auch für junge Aktien, die erst später im Rahmen einer Kapitalerhöhung ausgegeben werden, ist deshalb als Bewertungszeitpunkt der Tag der Beschlussfassung über die Überlassung maßgebend. § 19 a Abs. 8 Satz 2 EStG ist deshalb bei Überlassung junger Aktien, die erst später im Rahmen einer Kapitalerhöhung ausgegeben werden, dahin auszulegen, dass nur die Altaktie das Erfordernis der Börsennotierung im Zeitpunkt des Überlassungsbeschlusses erfüllen muss.

c) Der mit Abschn. 77 Abs. 18 Sätze 2 bis 4 LStR 1990 verfolgte Vereinfachungszweck steht der Anwendung des Satzes 3 auch in dem Fall nicht entgegen, dass die jungen Aktien im Zeitpunkt der Überlassung an die Arbeitnehmer schon an der Börse notiert sind. Für die Anwendung des § 19 a Abs. 8 Satz 2 EStG ist nicht entscheidend, ob ein Kurswert auf den Zeitpunkt der Überlassung der jungen Aktien an die Arbeitnehmer besteht. Wäre von Bedeutung, ob die junge Aktie bei Überlassung an den Arbeitnehmer bereits an der Börse notiert ist, würde der mit § 19 a Abs. 8 Satz 2 EStG verfolgte Regelungszweck, die Arbeitnehmer bereits im Überlassungsangebot über die steuerlichen Auswirkungen der verbilligten Überlassung der Aktien zu unterrichten, zunichte gemacht. Jedenfalls für die jungen Aktien, deren Ausgabe erst nach dem erfolgten Überlassungsbeschluss im Rahmen einer künftigen Kapitalerhöhung erfolgen soll, könnte der Arbeitgeber die steuerlichen Auswirkungen im Überlassungsangebot noch nicht beziffern, da diese davon abhingen, ob die Gutschrift der jungen Aktie auf dem Depot des Arbeitnehmers vor oder nach der erstmaligen Börsennotierung der jungen Aktie erfolgen wird. Folgte man der Auffassung des FA, hingen der Vorteil des Arbeitnehmers und die sich daraus gegebenenfalls für ihn als Schuldner der Lohnsteuer ergebenden steuerlichen Auswirkungen nämlich von der Zufälligkeit ab, ob die nach dem erfolgten Überlassungsbeschluss im Rahmen einer Kapitalerhöhung ausgegebenen jungen Aktien zunächst dem Depot des Arbeitnehmers gutgeschrieben werden und erst nachfolgend an der Börse notiert werden oder ob der Vorgang in umgekehrter Reihenfolge erfolgt.