BFH  v. - VIII R 35/00 BStBl 2001 II S. 646

Die den Kapitalanlegern von der Ambros S. A. gutgeschriebenen und von den Anlegern wieder angelegten (Schein-)Renditen für Zeiträume bis gehören zu den Kapitaleinkünften i. S. von § 20 Abs. 1 Nr. 4, erste Alternative EStG

Leitsatz

Der erkennende Senat bleibt bei seiner ständigen Rechtsprechung, dass die den Kapitalanlegern von der Ambros S. A. gutgeschriebenen und von den Anlegern wieder angelegten (Schein-)Renditen für Zeiträume bis zu Kapitaleinkünften i. S. von § 20 Abs. 1 Nr. 4, erste Alternative EStG führten (Fortführung der , BFHE 184, 21, BStBl II 1997, 755, und VIII R 12/96, BFHE 184, 34, BStBl II 1997, 761).

Gesetze: EStG § 8 Abs. 1EStG § 11 Abs. 1 Satz 1EStG § 20 Abs. 1 Nr. 4 und 7AO 1977 § 39 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1AO 1977 § 41 Abs. 1AO 1977 § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2BGB § 366 Abs. 1BGB § 705HGB § 230 ff.

Instanzenzug: FG Nürnberg (EFG 2000, 1124) (Verfahrensverlauf), ,

Tatbestand

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) wird in den Streitjahren 1989 und 1990 mit seiner Ehefrau zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Er schloss mit der Ambros S. A. (A) - einer Kapitalgesellschaft panamaischen Rechts, deren Verwaltungsrat seinen Sitz in Vaduz/Liechtenstein hatte - drei sog. Verwaltungsverträge. In diesem Zusammenhang stellte er der A im Streitjahr 1989 Kapitalbeträge in Höhe von insgesamt 30 000 DM (2 x 5 000 DM und 1 x 20 000 DM) zur Verfügung. Zur Finanzierung der Einlage von 20 000 DM nahm er ein (verzinsliches) Bankdarlehen auf.

Die A stellte ihren Anlegern monatliche Renditen bis zu 6 % in Aussicht. In den Verwaltungsverträgen erklärten die Anleger, dass sie als Investoren dem Verwalter Eigenkapital in einer bestimmten Höhe zur Verfügung stellten und über den spekulativen Charakter der Kapitalanlagen einschließlich der Risiken ausführlich aufgeklärt worden seien. Die Anleger hatten die Wahl zwischen der monatlichen Wiederanlage der Gewinne und einer vierteljährlichen Auszahlung der Renditen. Der Kläger hatte sich in allen drei Verwaltungsverträgen für die Wiederanlage der ,,Renditen'' entschieden.

In den zu Bestandteilen der Verwaltungsverträge gewordenen - vorformulierten - Vertragsbedingungen heißt es u. a.:

,,2.1 Der Verwalter kann die Anlagen mehrerer Investoren zu einheitlichen Transaktionen zusammenfassen, um Geschäfte an US-Börsen über einen oder mehrere Broker zu tätigen.

3.1 Getätigt werden überwiegend Stillhaltegeschäfte.

4.1 Die Anlagen haben spekulativen Charakter. Verluste können daher nicht ausgeschlossen werden. Eine Nachschusspflicht des Investors besteht nicht.

4.2 Das Kapital der Investoren wird mit der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns verwaltet. Eine Garantie für die Erzielung eines bestimmten Anlageerfolgs kann jedoch nicht übernommen werden.

5.2 Der Investor erhält 70 % vom Netto-Wertzuwachs.

7.2 Die Nettoergebnisse werden im monatlichen Kontoauszug mitgeteilt.

7.3 Evtl. Verluste werden bis zu 3 Monate vorgetragen.

8.1 Eine Kündigung ist vierteljährlich mit einer Frist von sechs Wochen zum Quartalsende möglich.

8.3 Das Guthaben wird per Scheck bis 15. des auf das Quartalsende folgenden Monats an den Investor ausgezahlt.''

Aus den mit den gepoolten Kapitalbeträgen getätigten Spekulationsgeschäften erwirtschaftete die A in der Zeit von August 1988 bis zu ihrem Zusammenbruch im Januar 1991 Verluste in Höhe von rd. 247 Mio. DM. Gleichwohl spiegelte die A den Anlegern stets Renditen vor, die - ebenso wie die angelegten Kapitalbeträge - auf Anforderung bzw. Kündigung bis zum prompt an die Anleger ausbezahlt wurden. Diese Auszahlungen wurden im sog. ,,Schneeballsystem'' aus den Kapitalanlagen neu hinzugetretener Anleger bestritten. Zum Zusammenbruch des ,,Schneeballsystems'' kam es anlässlich des am erneut anstehenden Auszahlungstermins, zu dem rd. 78 Mio. DM benötigt wurden, jedoch nur noch ein Kapital von ca. 40 Mio. DM vorhanden war. Das Konkursverfahren über das (Inlands-)Vermögen der A wurde mangels Masse eingestellt.

Der Kläger erhielt auf seine Kapitaleinlagen in den Streitjahren 5 160 DM (1989) und 8 679 DM (1990) gutgeschrieben.

Im Zuge des Zusammenbruchs der A Anfang 1991 verlor der Kläger nach eigenem Bekunden sein gesamtes Einlagekapital einschließlich der ihm gutgeschriebenen und dem Kapital zugeschlagenen ,,Renditen''.

In ihren Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre gaben der Kläger und seine Ehefrau die in Rede stehenden ,,Renditen'' nicht (als Einnahmen aus Kapitalvermögen) an. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) führte die Einkommensteuerveranlagungen zunächst erklärungsgemäß durch. Die Bescheide wurden bestandskräftig.

Nach Eingang einer Kontrollmitteilung der Oberfinanzdirektion (OFD) Düsseldorf vom erfasste das FA mit den auf § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) gestützten Einkommensteueränderungsbescheiden 1989 und 1990 vom die in den Streitjahren gutgeschriebenen ,,Renditen'' in Höhe von 5 160 DM (1989) und 8 679 DM (1990) als Einnahmen aus Kapitalvermögen.

Während des Einspruchsverfahrens erließ das FA für das Streitjahr 1990 einen Teilabhilfebescheid, in dem es nur noch die für den Zeitraum vom 1. Januar bis gutgeschriebenen ,,Renditen'' (6 894 DM) als Kapitalerträge ansetzte. Im Übrigen blieb der Einspruch, mit dem sich der Kläger gegen die Erfassung der Ambros-Renditen insgesamt wendete, erfolglos.

Mit der Klage verfolgte der Kläger sein Begehren weiter. Im Laufe des Klageverfahrens erließ das FA weitere Einkommensteueränderungsbescheide für 1989 und 1990, in welchen es die vom Kläger in den Streitjahren aufgewendeten Refinanzierungszinsen als Werbungskosten berücksichtigte. Der Kläger hat diese Änderungsbescheide gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) a. F. zum Gegenstand des Verfahrens gemacht.

Das Finanzgericht (FG) hat der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2000, 1124 veröffentlichten Urteil stattgegeben.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe

II.

Die Revision des FA ist begründet. Die Vorentscheidung wird aufgehoben und die Klage abgewiesen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO). Zu Unrecht hat das FG angenommen, dass die von der A dem Kläger in dem streitigen Zeitraum gutgeschriebenen ,,Renditen'' nicht als Einnahmen aus Kapitalvermögen i. S. von § 20 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erfasst werden könnten und demzufolge die auf § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 gestützten Einkommensteueränderungsbescheide 1989 und 1990 aufzuheben seien.

1. Zutreffend hat das FG in Übereinstimmung mit den Beteiligten angenommen, dass die Rechtsverhältnisse zwischen der A und ihren Anlegern als typische stille Beteiligungen i. S. von § 20 Abs. 1 Nr. 4, erste Alternative EStG zu qualifizieren waren. Zur ausführlichen Begründung verweist der erkennende Senat auf seine Urteile vom VIII R 57/95 (BFHE 184, 21, BStBl II 1997, 755, unter II. 1. a bis c der Gründe), VIII R 12/96 (BFHE 184, 34, BStBl II 1997, 761, 1 unter II. 1. a bis c der Gründe) und VIII R 13/96 (BFHE 184, 46, BStBl II 1997, 767, unter II. 1. a bis c der Gründe).

2. Zu Unrecht gehen das FG und der Kläger hingegen davon aus, dass die in Rede stehenden ,,Renditen'' mangels Vorliegens von Einnahmen i. S. von § 8 Abs. 1 EStG i. V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG und mangels deren Zuflusses i. S. von § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht der Einkommensbesteuerung unterworfen werden könnten.

a) Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sind Einnahmen (vgl. § 8 Abs. 1 EStG) i. S. von § 11 Abs. 1 EStG dem Steuerpflichtigen zugeflossen, sobald dieser über sie wirtschaftlich verfügen kann (vgl. z. B. , BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480).

aa) Geldbeträge fließen dem Steuerpflichtigen in der Regel dadurch zu, dass sie bar ausgezahlt oder einem Konto des Empfängers bei einem Kreditinstitut gutgeschrieben werden.

bb) Jedoch kann auch eine Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten (Schuldners) einen Zufluss bewirken, wenn in der Gutschrift nicht nur das buchmäßige Festhalten einer Zahlungsverpflichtung zu sehen ist, sondern darüber hinaus zum Ausdruck gebracht wird, dass der Betrag dem Berechtigten von nun an zur Verwendung zur Verfügung stehe (BFH-Urteil in BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480, unter 2. a der Gründe, m. w. N.). Allerdings muss der Gläubiger in diesem Fall in der Lage sein, den Leistungserfolg ohne weiteres Zutun des im Übrigen leistungsbereiten und leistungsfähigen Schuldners herbeizuführen (, BFHE 132, 410, BStBl II 1981, 305, und in BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480, unter 2. a der Gründe).

cc) Ein Zufluss kann zudem durch eine gesonderte Vereinbarung zwischen Schuldner und Gläubiger bewirkt werden, dass der Betrag fortan aus einem anderen Rehtsgrund geschuldet werden soll. In dieser Schuldumschaffung (Novation) kann eine Verfügung des Gläubigers über seine bisherige Forderung liegen, die einkommensteuerrechtlich so zu werten ist, als ob der Schuldner die Altschuld durch tatsächliche Zahlung beglichen hätte (= Zufluss beim Gläubiger) und der Gläubiger den vereinnahmten Betrag infolge des neu geschaffenen Verpflichtungsgrundes dem Schuldner sofort wieder zur Verfügung gestellt hätte (= Wiederabfluss des Geldbetrages beim Gläubiger; vgl. z. B. BFH-Urteile in BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480, unter 2. c der Gründe; vom X R 55/91, BFHE 171, 191, BStBl II 1993, 499, unter 3. c, aa der Gründe). Der zuletzt beschriebene lange Leistungsweg wird durch die Novationsvereinbarung lediglich verkürzt, indem auf den überflüssigen Umweg der Aus- und Rückzahlung des Geldbetrages verzichtet wird.

Von einem Zufluss der Altforderung i. S. von § 11 Abs. 1 EStG kann in derartigen Fällen der Schuldumschaffung nach der Rechtsprechung des BFH allerdings nur dann ausgegangen werden, wenn sich die Novation als Folge der Ausübung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht des Gläubigers (Steuerpflichtigen) über den Gegenstand der Altforderung darstellt, also auf einem freien Entschluss des Gläubigers beruht (vgl. z. B. , BFHE 142, 215, BStBl II 1986, 48, unter 2. d der Gründe; in BFHE 171, 191, BStBl II 1993, 499, unter 3. c, aa der Gründe). Für die Beantwortung der Frage, ob dies zutrifft, kommt dem Umstand eine wichtige Bedeutung zu, in wessen Interesse die Novation lag. Lag sie im alleinigen oder überwiegenden Interesse des Gläubigers, indiziert dies dessen Verfügungsmacht über den Gegenstand der Altforderung (vgl. z. B. , BFHE 135, 542, BStBl II 1982, 469, unter III. 2. c, dd der Gründe; in BFHE 171, 191, BStBl II 1993, 499, unter 3. c, aa der Gründe).

b) Bei Anwendung dieser Grundsätze sind die streitigen ,,Renditen'' dem Kläger in den jeweiligen Zeitpunkten ihrer Gutschrift und Wiederanlage zugeflossen.

aa) Die ,,Renditen'' waren dem Kläger in monatlichen Kontoauszügen mitgeteilt und auf bei der A geführten Konten des Klägers gutgeschrieben worden. Sie waren jeweils am 15. des auf das Quartalsende folgenden Monats ,,fällig'' geworden.

bb) Der Kläger hatte die freie Wahl, die ihm von der A monatlich gutgeschriebenen ,,Renditen'' entweder vierteljährlich auszahlen zu lassen oder aber wieder anzulegen, d. h. zum Zwecke der Erhöhung seiner Kapitalanlage zu verwenden. Wenn er sich unter diesen Umständen in Ausübung seiner freien Dispositionsbefugnis über die gutgeschriebenen und fälligen Geldbeträge dafür entschied, auf die sofortige Auszahlung der ,,Renditen'' zu verzichten und die entsprechenden Beträge stattdessen zur ertragbringenden Wiederanlage zu verwenden, steht dies einem Zufluss der Renditen i. S. von § 11 Abs. 1 EStG nicht entgegen.

aaa) In der Wahl einer solchen Wiederanlage lag zivilrechtlich eine Novation.

bbb) Der Kläger hatte die ihm zu Gebote stehende freie Wahl zwischen der Auszahlung der Renditen und deren Wiederanlage im eigenen Interesse - um fortan höhere Renditen erzielen zu können - im Sinne der letztgenannten Alternative ausgeübt (vgl. auch (E), EFG 1995, 30, 31; Pannen, Der Betrieb - DB - 1995, 1531, 1536).

Entgegen der Auffassung des FG ist dabei ohne Belang, dass der Kläger diese Wahl nicht getroffen hätte, wenn ihm die Täuschungsmanöver der A bekannt gewesen wären. Hierbei handelt es sich um einen für die einkommensteuerliche Wertung unbeachtlichen Motivirrtum.

Unbeachtlich ist entgegen der von der Vorinstanz geäußerten Ansicht auch, dass die Wahl des Klägers zur Wiederanlage der ,,Renditen'' zugleich dem nach außen hin nicht bekundeten Interesse der A entsprach, zwecks Aufrechterhaltung ihres ,,Schneeballsystems'' möglichst wenige ,,Renditen'' und Kapitalbeträge auszahlen zu müssen. Entscheidend ist allein, dass die A es dem Kläger freigestellt hatte, statt der Wiederanlage die sofortige Auszahlung der gutgeschriebenen ,,Renditen'' zu verlangen, und ihm damit die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Renditebeträge eingeräumt hatte (Senatsurteil in BFHE 184, 21, BStBl II 1997, 755, unter II. 2. b, bb, bbb).

Selbst wenn dem FG und dem Kläger aber darin zu folgen wäre, dass eine (zivilrechtlich) wirksame Novationsabrede zwischen der A und dem Kläger daran gescheitert sei, dass der Wille des Klägers allein auf die Wiederanlage solcher Renditeanteile gerichtet gewesen sei, auf die er zivilrechtlich einen Anspruch hatte, nicht dagegen auf die Wiederanlage von Scheinrenditen, würde dies an einem Zufluss der ,,Renditen'' in den beschriebenen Zeitpunkten nichts ändern. Die Voraussetzungen, unter denen die Rechtsprechung des BFH in den Fällen der Novation einen Zufluss bejaht hat, sind dieselben, die für die Annahme eines Zuflusses im Falle der bloßen Gutschrift in den Büchern des Schuldners (ohne Novation) erforderlich sind: Der Steuerpflichtige (Gläubiger) muss die wirtschaftliche Verfügungsbefugnis über den Gegenstand seiner Forderung besitzen. Dies ist der Fall, wenn er über den ihm in den Büchern des Schuldners gutgeschriebenen Betrag frei (nach Belieben) disponieren, ihn also abholen, abrufen oder verrechnen - also auch ,,novieren'' - kann.

Traf dies bei der Wiederanlage der ,,Renditen'' zu, so kam es entgegen der Ansicht des FG und des Klägers für den Zufluss des Gegenstands der Altforderungen (hier: der gutgeschriebenen Renditebeträge) nicht darauf an, ob die Novation (zivilrechtlich) wirksam zustande kam (a. A. offenbar FG Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, Beschluss vom 14 V 17/94, EFG 1995, 74, 76, rechte Spalte f.). Auf die Wirksamkeit der Novation käme es unter Zuflussgesichtspunkten nur dann an, wenn Gegenstand des Zuflusses nicht der der Altforderung zugrunde liegende Geldbetrag (vgl. oben II. 2. a, cc), sondern - was aber unrichtig wäre - die im Wege der Novation begründete Neuforderung (hier: eine Kapitalforderung infolge Erhöhung der Kapitaleinlagen) wäre. Letzteres anzunehmen wäre indessen schon deswegen unzutreffend, weil die im Wege der Novation stattfindende Einräumung einer neuen Forderung (hier: Kapitalforderung) anstelle der (erlöschenden) alten (hier: ,,Renditeforderung'') einen Zufluss i. S. des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht auslösen könnte, weil ein Zufließen in diesem Sinne stets erst dann eintritt, wenn der Steuerpflichtige über den Gegenstand der Forderung (bei einer auf Geld gerichteten Forderung also über das Geld) verfügen kann, was im Regelfall erst dann zutrifft, wenn die Forderung durch tatsächliche Zahlung erfüllt wird (näher dazu Dötsch, Deutsche Steuer-Zeitung - DStZ - 1997, 837, 841).

Dem Zufluss i. S. von § 11 Abs. 1 EStG steht des Weiteren auch nicht entgegen, dass der Kläger die Wahl zwischen Auszahlungsverlangen und Wiederanlage der ,,Renditen'' nicht mehr zu den Zeitpunkten treffen konnte, in denen ihm die jeweiligen ,,Renditen'' gutgeschrieben wurden und diese fällig sein sollten. Es genügte vielmehr, dass dem Kläger diese freie Dispositionsbefugnis bei Abschluss der Verwaltungsverträge offen stand. Die zu diesen Zeitpunkten von ihm getroffene Wahl zur Novation wirkte als ,,Vorausverfügung'' auf die Zeitpunkte der späteren Wiederanlagen fort (BFH-Urteil in BFHE 184, 21, BStBl II 1997, 755, unter II. 2. b, bb, bbb; vgl. auch , BFHE 92, 221, BStBl II 1968, 525, 526, linke Spalte, und in BFHE 171, 191, BStBl II 1993, 499, unter 2. und 3. der Gründe).

cc) Die A wäre - hätte der Kläger statt der Wiederanlage der ,,Renditen'' deren vierteljährliche Auszahlung gewählt - an den betreffenden Zeitpunkten zu den entsprechenden Zahlungen bereit und fähig gewesen.

aaa) Angesichts der unbedingten Leistungsbereitschaft der A spielte es entgegen einer in der Literatur und in der Rechtsprechung der FG vertretenen Ansicht (vgl. z. B. Carl/Klos, Die Information über Steuer und Wirtschaft - INF - 1994, 680, 684 f.; FG Baden-Württemberg in EFG 1995, 74, 76, linke Spalte) keine Rolle, ob die A tatsächlich entsprechende Nettowertzuwächse in Höhe von 10/7 der den Anlegern gutgeschriebenen Renditebeträge erwirtschaftet hatte und daher zivilrechtlich zu den entsprechenden Leistungen verpflichtet war oder nicht (vgl. auch schon Senatsurteil vom VIII R 211/82, BFH/NV 1988, 224, 225).

Zwar setzt der Zufluss eines Geldbetrages im Falle seiner bloßen Gutschrift in den Büchern des Schuldners im Regelfall voraus, dass insoweit eine eindeutige und unbestrittene Leistungsverpflichtung des Schuldners besteht, diesem also insbesondere kein Leistungsverweigerungsrecht zusteht (vgl. Senatsurteil vom VIII R 33/92, BFHE 174, 322, BStBl II 1994, 632). Etwas anderes gilt aber dann, wenn sich der Schuldner erkennbar auf zivilrechtliche Einwendungen und Einreden gegen die Forderung des Gläubigers nicht berufen will (vgl. § 41 Abs. 1 AO 1977; vgl. auch , BFHE 116, 333, BStBl II 1975, 847, 848, und vom VIII R 68/90, BFHE 172, 25, BStBl II 1993, 825, 827, rechte Spalte).

So lag es im Streitfall. Die A schrieb den Anlegern (meist) Scheinrenditen gut und zahlte diese nach Eintritt der vereinbarten Fälligkeit an die Anleger aus oder räumte ihnen - wie im Streitfall - im Wege der Novation neue (Kapital-)Forderungen ein, obwohl sie wusste, dass sie zu diesen Leistungen nicht verpflichtet war.

bbb) Die A wäre in den maßgeblichen Wiederanlagezeitpunkten entgegen der Auffassung des FG und des Klägers auch zur Auszahlung der gutgeschriebenen ,,Renditen'' fähig gewesen.

Nach der Rechtsprechung des BFH kann ein Zufluss i. S. des § 11 Abs. 1 EStG sowohl in den Fällen der bloßen Gutschrift des betreffenden Betrages in den Büchern des Schuldners als auch in den Fällen der Novation grundsätzlich nur dann angenommen werden, wenn der Schuldner in dem betreffenden Zeitpunkt zur Zahlung des Betrages in der Lage gewesen wäre, also nicht zahlungsunfähig war (vgl. z. B. , BFHE 109, 573, BStBl II 1973, 815, betreffend Buchgutschrift; in BFH/NV 1988, 224, 225, unter 2. b der Gründe, betreffend Novation). Als Zahlungsunfähigkeit in diesem Sinne ist das auf dem Mangel an Zahlungsmitteln beruhende dauernde Unvermögen des Schuldners anzusehen, seine sofort zu erfüllenden Geldschulden noch im Wesentlichen zu berichtigen (vgl. z. B. Senatsurteile in BFHE 109, 573, BStBl II 1973, 815, 816, und in BFH/NV 1988, 224, 225, rechte Spalte).

Nach diesen Grundsätzen ist im Streitfall davon auszugehen, dass die A in den maßgebenden Zeitpunkten der jeweiligen Wiederanlagen der ,,Renditen'' objektiv zahlungsfähig war. Dies folgt schon aus der Tatsache, dass die A in dem hier zu beurteilenden Zeitraum (Anfang 1989 bis Mitte Oktober 1990) allen Auszahlungsverlangen von Anlegern sowohl in Bezug auf ,,Renditen'' als auch in Hinsicht auf gekündigte Kapitaleinlagen prompt nachkam. In diesem Zusammenhang kommt es entgegen der Ansicht des Klägers und der Vorinstanz nicht darauf an, ob die A in diesem Zeitraum auch im Stande gewesen wäre, alle ihre Verbindlichkeiten, also auch die noch nicht innerhalb eines absehbaren Zeitraums (von drei bis sechs Monaten; vgl. , BFHE 140, 421, BStBl II 1984, 415, unter 1. a der Gründe) fällig werdenden Renditen und gekündigten Kapitaleinlagen, auf einmal auszuzahlen. Denn mit einer solchen Konstellation musste die A bei verständiger und objektiver Beurteilung der gegebenen Sachlage nicht rechnen (vgl. auch BFH-Urteile in BFHE 184, 21, BStBl II 1997, 755, unter II. 2. b cc, bbb, und in BFH/NV 1988, 224, 225, rechte Spalte). Wiederholt gelang es der A, möglichen Zweifeln an ihrer Solvenz durch die Schaffung ,,vertrauensbildender Faktoren'' entgegenzuwirken, so insbesondere durch die Veranstaltung zahlreicher - werbewirksamer - Kundenseminare, durch die Bekanntgabe des (uneingeschränkten) Testats einer renommierten Wirtschaftsprüfungsgesellschaft über die Übereinstimmung von Soll- und Istkontenständen am , durch das Anerbieten der Einschaltung eines Treuhänders und einer entsprechenden Umfrage bei den Anlegern sowie durch die publizierte Tatsache, dass ein 1988 gegen ihre Verantwortlichen eingeleitetes Ermittlungsverfahren mangels hinreichenden Tatverdachts eingestellt wurde.

Dem stehen die vom FG zur Stützung seiner gegenteiligen Ansicht herangezogenen BFH-Entscheidungen vom GrS 1/94 (BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307) und vom I R 103/93 (BFH/NV 1998, 572) schon deswegen nicht entgegen, weil dort - anders als im Streitfall - die Vermögensverhältnisse der Schuldner-Kapitalgesellschaften den Gläubigern genau bekannt und nicht - wie hier - verschleiert worden waren.

c) Der Zufluss von Einnahmen i. S. der §§ 8 Abs. 1 und 11 Abs. 1 Satz 1 EStG setzt allerdings voraus, dass beim Steuerpflichtigen eine Vermögensmehrung, d. h. eine objektive Bereicherung, eintritt (vgl. z. B. BFH-Urteil in BFH/NV 1988, 224, 225, m. w. N.).

Diese war in den maßgebenden Zeitpunkten der Gutschriften und Wiederanlagen der ,,Renditen'' gegeben, weil die A in diesen Momenten, hätte der Kläger statt der Wiederanlage der ,,Renditen'' deren Auszahlung begehrt, diesem Auszahlungsverlangen hätte entsprechen können und auch tatsächlich entsprochen hätte (vgl. oben II. 2. b, cc). Entgegen der Ansicht des Klägers ist für die zunächst eingetretene Bereicherung des Klägers in Höhe der gutgeschriebenen ,,Renditen'' ohne Belang, dass die ursprünglich realisierbaren ,,Renditeforderungen'' wie auch die übrigen Kapitaleinlagen zu einem späteren, nach Ablauf des Streitzeitraums ( bis ) eingetretenen Zeitpunkt uneinbringlich wurden (vgl. auch unten 3.).

Einer objektiven Bereicherung des Klägers i. S. von § 8 Abs. 1 EStG durch die bezeichneten Vorgänge stand ferner nicht entgegen, dass die A die Auszahlung von ,,Renditen'' und die diesen - wie dargelegt - i. S. von § 11 Abs. 1 EStG gleich zu erachtenden Wiederanlagen von ,,Renditen'' mit Mitteln bestritt, die ihr von anderen Anlegern oder gar vom Kläger selbst zur Verfügung gestellt worden waren. Woher die vom Schuldner zur Begleichung seiner (vermeintlichen) Verbindlichkeiten verwendeten, in seinem wirtschaftlichen Eigentum stehenden Geldmittel stammten, ob sie z. B. aus selbst erwirtschafteten Umsätzen oder Erträgen, Krediten, Schenkungen oder strafbaren Handlungen erlangt wurden, ist für die durch die Zahlung oder bei einem vergleichbaren Vorgang beim Empfänger eintretende objektive Bereicherung i. S. von § 8 Abs. 1 EStG grundsätzlich ohne Belang (Senatsurteil in BFHE 184, 21, BStBl II 1997, 755, unter II. 2. c, m. w. N.; Dötsch, DStZ 1997, 837, 840, rechte Spalte f.).

Etwas anderes könnte im Streitfall nur dann gelten, wenn die dem Kläger gutgeschriebenen Renditebeträge aus seinem eigenen - ihm i. S. von § 39 AO 1977 zuzurechnenden - Vermögen (,,Eigentum'') hergerührt hätten. Dies wäre hier indessen selbst dann nicht der Fall gewesen, wenn man von der (im Übrigen kaum realistischen) Annahme ausginge, dass die dem Kläger gutgeschriebenen Geldbeträge gerade aus den Mitteln stammen würden, die er selbst der A als Kapitaleinlage zur Verfügung gestellt hatte. Denn ebenso wie die übrigen ,,Investoren'' hatte der Kläger seine Kapitaleinlagen an die A mit der Maßgabe geleistet, dass die entsprechenden Geldbeträge nicht nur in das zivilrechtliche, sondern auch in das wirtschaftliche Eigentum der A übergehen sollten.

Eine objektive Bereicherung (Vermögensmehrung) beim Kläger lässt sich auch nicht mit dem Argument der Vorinstanz und des Klägers verneinen, der Kläger habe mit den betrügerischen Buchungen der A keinen zivilrechtlich durchsetzbaren Anspruch auf Auszahlung der ,,Renditen'' erlangt und die ,,als Gutschriften stehen gelassenen Forderungen'' seien wertlos gewesen. Letzteres traf - wie unter II. 2. b, cc, bbb dargelegt - in den hier relevanten Zeitpunkten der Gutschrift und Wiederanlage bis einschließlich Oktober 1990 nicht zu. Ersteres ist angesichts der unbedingten Leistungsbereitschaft der A für die Erfassung der Scheinrenditen als Einnahmen i. S. von § 8 Abs. 1 i. V. m. § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG ohne Bedeutung (vgl. oben II. 2. b, cc, aaa).

d) Die in Rede stehenden ,,Renditen'' flossen dem Kläger in den Streitjahren als Einnahmen im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen i. S. von § 20 Abs. 1 Nr. 4, erste Alternative EStG zu. Die entsprechenden Gutschriften waren nicht als nicht steuerbare Kapitalrückzahlungen zu qualifizieren (zur näheren Begründung vgl. Senatsurteil in BFHE 184, 21, BStBl II 1997, 755, unter II. 2. d der Gründe).

3. Der nach den oben dargelegten Grundsätzen (II. 2. b) zu bejahende Zufluss wird nicht dadurch in Frage gestellt, dass die im Wege der Novation wieder angelegten ,,Renditen'' zu einem späteren Zeitpunkt - infolge der später eingetretenen Zahlungsunfähigkeit der A - ausfielen, d. h. nicht tatsächlich ausgezahlt werden konnten. Bei diesem Forderungsausfall handelte es sich nach herrschender und zutreffender Auffassung um einen im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen irrelevanten privaten Vermögensverlust (vgl. Senatsurteil in BFHE 184, 21, BStBl II 1997, 755, unter II. 3. der Gründe, m. w. N.).

4. Nicht zu überzeugen vermag schließlich entgegen der von der Vorinstanz vertretenen Ansicht der Haupteinwand des Klägers gegen die steuerliche Erfassung der ,,stehen gelassenen Renditen'' als Einnahmen aus Kapitalvermögen. Dieser Einwand geht dahin, dass die Buchführung und die Aufzeichnungen der A im Hinblick auf deren vorsätzlich herbeigeführte sachliche Unrichtigkeit der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden können (§ 158 AO 1977). Folglich seien die Besteuerungsgrundlagen - und damit auch die bei den Anlegern zu erfassenden Renditen - gemäß § 162 AO 1977 zu schätzen. Aufgrund der beim Erlass der ursprünglich angefochtenen Einkommensteueränderungsbescheide im Jahr 1994 vorliegenden Erkenntnisse könnten die ,,Renditen'' der A höchstens mit 0 DM geschätzt werden (näher zu dieser Argumentation vgl. auch Dendl/Popp/Wagner, Die Steuerberatung - Stbg - 2000, 459, 461 f.).

Bei dieser Argumentation übersieht der Kläger, dass die verschiedenen Besteuerungsebenen - d. h. diejenige der A auf der einen Seite und die der Anleger als typische stille Gesellschafter i. S. von § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG auf der anderen Seite - streng auseinander gehalten werden müssen.

Die von A erzielten Ergebnisse (Gewinne und Verluste) wären nur dann den Anlegern unmittelbar anteilig - entsprechend deren Beteiligungsquoten - zuzurechnen, wenn entweder die A - soweit es die vereinbarten Ergebnisanteile (70 %) der Anleger anbetrifft - bei der Einkünfteerzielung als Treuhänderin der Anleger fungiert hätte oder aber die Anleger am Unternehmen der A mitunternehmerisch i. S. von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG beteiligt gewesen wären. Beides hat der erkennende Senat indessen bereits in seinen früheren Urteilen ausdrücklich verneint (vgl. z. B. BFH-Urteil in BFHE 184, 21, BStBl II 1997, 755, unter II. 1. b und c der Gründe; zur ausführlichen Begründung gegen das Vorliegen von Treuhandverhältnissen in den Ambros-Fällen vgl. Dötsch, DStZ 1997, 837, 838, rechte Spalte ff., unter 3. a, cc, m. w. N.). So gehen denn auch das FG und der Kläger selbst von der zutreffenden Annahme aus, dass die Anleger am Handelsgewerbe der A als typische stille Gesellschafter i. S. von § 20 Abs. 1 Nr. 4, erste Alternative EStG beteiligt gewesen sind (vgl. schon oben II. 1.). Dies schließt aber zwangsläufig sowohl das Vorliegen von Treuhandverhältnissen als auch das Bestehen einer Mitunternehmerschaft (namentlich in Form einer atypischen stillen Gesellschaft) aus.

Bei den hier zu beurteilenden typischen stillen Beteiligungen erzielt der Stille - nicht anders als etwa der partiarische Darlehensgeber oder Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft - (grundsätzlich) Einkünfte aus Kapitalvermögen. Hier wird der Gewinn oder Verlust des ,,Beteiligungsunternehmens'' ertragsteuerrechtlich allein bei diesem erfasst und nicht etwa (anteilig) unmittelbar dem typisch still Beteiligten, partiarischen Darlehensgeber oder Kapitalgesellschafter zugeordnet. Zu einer Erfassung von Gewinnanteilen als Einkünfte aus Kapitalvermögen kommt es vielmehr erst dann und nur insoweit, als Gewinnanteile an die im beschriebenen Sinne Beteiligten ausgeschüttet werden, d. h. ihnen zufließen (§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG). Dabei ist es für die steuerliche Erfassung der ausgezahlten oder in sonstiger Weise zugeflossenen Gewinnanteile beim gutgläubigen Empfänger als Einkünfte aus Kapitalvermögen ohne Belang, ob die als Gewinnausschüttungen (,,Renditen'') deklarierten Beträge auf einer zutreffenden Berechnungsgrundlage (z. B. Gewinn des ,,Beteiligungsunternehmens'') ermittelt wurden oder nicht. Das gilt auch dann, wenn die Gewinnanteile vom Unternehmensinhaber bewusst (vorsätzlich) auf der Grundlage eines zu hohen (gar nicht existenten) oder zu niedrigen Unternehmensgewinns berechnet wurden. Auswirkungen auf die Besteuerung der Kapitaleinkünfte der gutgläubigen Empfänger der Gewinnausschüttungen können sich - mit Wirkung für die Zukunft - erst dann ergeben, wenn der früher zugeflossene, zu hoch bemessene Gewinnanteil vom Empfänger zurückgezahlt wird bzw. bei ihm in sonstiger Weise abfließt oder umgekehrt auf den zu niedrig bemessenen Gewinnanteil eine Nachzahlung erfolgt.

5. Anteile an den laufenden Verlusten der A, die bis zur Höhe der Einlage auch beim typisch stillen Gesellschafter als Werbungskosten berücksichtigt werden können (vgl. § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG; , BFHE 151, 434, BStBl II 1988, 186), sind dem Kläger jedenfalls in den hier zu beurteilenden Streitjahren 1989 und 1990 nicht zuzurechnen. Ein entsprechender. Werbungskostenabzug setzt u. a. voraus, dass die (laufenden) Verlustanteile bereits in den Streitjahren von den Kapitaleinlagen des Klägers abgebucht wurden (vgl. Senatsurteil in BFHE 184, 21, BStBl 1997, 755, unter II. 4., m. w. N.). Die A hatte die von ihr erzielten Verluste bis zu ihrem Zusammenbruch im Jahr 1991 verheimlichen können. Statt Verlusten wies sie in den Streitjahren (Schein-)Gewinne aus und buchte dementsprechend auch keine Verlustanteile von den Kapitaleinlagen ihrer Anleger ab, sondern schrieb ihnen - gerade umgekehrt - Gewinnanteile gut. Die Anleger können daher - wenn überhaupt - mit (laufenden) Verlustanteilen frühestens nach Aufdeckung der geschäftlichen Misserfolge der A im Jahr 1991 und damit erst nach Ablauf der Streitjahre belastet werden.

Der vom Kläger geäußerten Ansicht, die erst 1991 und damit nach Ablauf der Streitjahre gewonnene Erkenntnis, dass die A ein betrügerisches Schneeballsystem betrieb und die von ihr ausgewiesenen ,,Renditen'' in Wahrheit nicht erzielt worden waren, müsse zu einer rückwirkenden Korrektur der ihm - wie dargelegt - in den Streitjahren im Wege der Novation zugeflossenen ,,Renditen'' führen, steht das auf der Besteuerungsebene des Anlegers zu beachtende Abflussprinzip des § 11 Abs. 2 EStG entgegen. Aus der Regelung des § 11 EStG folgt zugleich, dass die bei der Einkommensteuer als laufend veranlagter Steuer ohnehin nur in besonderen Ausnahmekonstellationen - etwa bei außerordentlichen Einkünften i. S. der §§ 16 und 17 EStG (vgl. z. B. , BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897, unter C. II. 1. d, m. w. N.) - in Betracht zu ziehende Verfahrensvorschrift des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 im Streitfall keine Anwendung findet.

Fundstelle(n):
BStBl 2001 II Seite 646
BB 2001 S. 1726 Nr. 34
BFH/NV 2001 S. 1339 Nr. 10
BFHE S. 112 Nr. 196
DB 2001 S. 1808 Nr. 34
DStR 2001 S. 1517 Nr. 36
DStRE 2001 S. 1032 Nr. 19
FR 2001 S. 958 Nr. 18
INF 2001 S. 636 Nr. 20
WAAAA-89008

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