Verbleibensvoraussetzungen im Betrieb des Anspruchsberechtigten nicht erfüllt, wenn Wirtschaftsgüter längerfristig an eine nicht anspruchsberechtigte steuerbefreite Körperschaft überlassen werden; fehlender Verbleib bei wiederholt nur formal nicht länger als drei Monate dauernder Überlassung an einen nicht anspruchsberechtigten Dritten, wenn die Wirtschaftsgüter diesem auch zwischen den einzelnen Überlassungen zur Verfügung stehen
Leitsatz
1. Die räumliche Bindung eines begünstigten Wirtschaftsguts an einen Betrieb (eine Betriebsstätte) im Fördergebiet ist auch bei einer längerfristigen Überlassung an einen Betrieb eines Dritten im Fördergebiet gegeben, sofern dieser ebenfalls die Verbleibensvoraussetzungen erfüllt. Daran fehlt es, wenn der Dritte als steuerbefreite Körperschaft nicht anspruchsberechtigt ist.
2. Der sachlichen Bindung an einen Betrieb (eine Betriebsstätte) im Fördergebiet steht eine nur kurzfristige Überlassung an einen nicht Anspruchsberechtigten nicht entgegen. Kurzfristig in diesem Sinne ist eine Überlassung von bis zu drei Monaten, beginnend mit der tatsächlichen Gebrauchsüberlassung.
3. Werden begünstigte Wirtschaftsgüter wiederholt nur formal nicht länger als drei Monate an einen nicht anspruchsberechtigten Dritten überlassen und stehen sie auch zwischen den einzelnen Überlassungen dem Dritten jederzeit zur Verfügung, fehlt es an einem Verbleiben im Betrieb des Anspruchsberechtigten.
4. Widersprüchliche Sachverhaltsfeststellungen des FG vermögen dessen Entscheidung nicht zu tragen.
Gesetze: InvZV § 2 Satz 1 Nr. 6FGO § 118 Abs. 2
Instanzenzug: FG Berlin (EFG 1998, 329) (Verfahrensverlauf),
Tatbestand
I.
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Gesamtrechtsnachfolgerin der in der Vorinstanz als Klägerin aufgetretenen Bauunternehmung . . . KG (KG). Alleinige Komplementärin der KG war die Klägerin.
Die ehemals in O (Nordrhein-Westfalen) ansässige KG gründete im Juli 1990 eine Betriebsstätte in Berlin-Mitte, für die sie in der Zeit von Juli bis November des Streitjahrs 1990 neue Wirtschaftsgüter im Wert von insgesamt . . . DM anschaffte. Mit Antrag vom September 1991 begehrte die KG u. a. für schienengebundene Baumaschinen (Schwenklader und Mobilhydraulikbagger) eine Investitionszulage von 12 v. H. nach der Investitionszulagenverordnung (InvZV). Diese Geräte vermietete die KG an die Deutsche Reichsbahn, in deren Gleisbaubetrieben sie für Gleisarbeiten eingesetzt wurden. Zum veräußerte die KG die Geräte an die neu gegründete, in Berlin-Mitte geschäftsansässige Klägerin, die ihrerseits diese Wirtschaftsgüter der Reichsbahn zur Nutzung überließ.
Eine vor der Entscheidung über den Investitionszulagenantrag durchgeführte Investitionszulagen-Sonderprüfung in der Berliner Betriebsstätte der KG ergab bis Ende 1991 - zusammengefasst - Nutzungen durch die Reichsbahn von siebeneinhalb bis zwölf Monaten, Nutzungen durch die KG bzw. die Klägerin von ein bis drei Monaten sowie Stillliegezeiten von rund zwei und fünf Monaten. Die den Nutzungsüberlassungen zugrunde liegenden Mietverträge mit der Reichsbahn hatten nach den Feststellungen des FG jeweils keine längere Laufzeit als drei Monate. Die Mietzeiträume schlossen zum Teil unmittelbar aneinander an, zum Teil waren sie durch Stillliegezeiten oder Zeiten, in denen die KG oder die Klägerin die Geräte selbst nutzten, unterbrochen. Die Nutzung durch die Reichsbahn belief sich auf Grund der Stillliegezeiten und der Nutzung durch die KG - mit einer Ausnahme - jeweils auf weniger als drei Monate. Ferner wurde festgestellt, dass bereits bei der Anschaffung der Geräte deren längerfristige Nutzung durch die Reichsbahn geplant gewesen war und dass sich die Vertragspartner auf monatlich feststehende Mietzahlungen der Reichsbahn geeinigt hatten, die nach 24 Betriebsmonaten gemäß den Einsatzzeiten abgerechnet werden sollten.
Der Betriebsprüfer vertrat die Auffassung, trotz der Befristung der Mietverträge sei im Hinblick auf die von Beginn an bis Ende 1991 monatlich gleich bleibenden Mietzahlungen der Reichsbahn auf einen durchgehenden Vermietungswillen zu schließen. Die Unterbrechung der Mietzeiten durch Eigennutzungen und Stillliegezeiten sei unerheblich, da die monatlichen Zahlungen davon nicht betroffen gewesen seien. Es habe von vornherein die Absicht bestanden, die KG für die Dauer der gleich bleibenden Mietzahlungen, somit für mindestens zwei Jahre, von der Nutzung der Geräte auszuschließen. Die Verfügungsmacht der Reichsbahn habe sich auch auf die Stillliegezeiten erstreckt, da die Geräte während dieser Zeiten regelmäßig im Einflussbereich der Reichsbahn verblieben seien. Unter Ansatz der Stillliegezeiten als Zeiten der Nutzung durch die Reichsbahn ermittelte der Prüfer ein ununterbrochenes Verbleiben der Geräte bei der Reichsbahn von vier bis acht Monaten.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) berücksichtigte bei der Festsetzung der Investitionszulage für das Streitjahr dem Prüfer folgend die vermieteten Geräte nicht. Der Einspruch blieb ohne Erfolg.
Im Klageverfahren reichte die KG Rechnungen der Klägerin vom an die Reichsbahn über Gerätevermietungen bis jeweils ein. Die Einzelmietzeiträume beliefen sich danach für die Mobilbagger auf 15 bis 67 Tage. Für die Schwenklader sind die auf Grund gesonderter Mietverträge aneinander anschließenden Mietzeiten getrennt ausgewiesen. Bei Zusammenfassung der jeweils unmittelbar aneinander anschließenden Mietzeiträume ergeben sich Mietzeiten von 93 bis 100 Tagen.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es führte in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1998, 329 veröffentlichten Urteil aus: Die vom FA nicht berücksichtigten Schwenklader und Bagger seien nicht investitionszulagenbegünstigt, da sie nicht im Betrieb der KG verblieben seien, sondern der Reichsbahn zuzurechnen seien. Einem anderen überlassene Wirtschaftsgüter verblieben nur dann in der Betriebsstätte des Investors, wenn die Nutzungsüberlassung kurzfristig, d. h. nicht mehr als drei Monate, vorgenommen werde. Bei längerfristigen Vermietungen seien die Verhältnisse des Mieters für die Zulagengewährung maßgeblich.
Hiernach lägen im Streitfall keine kurzfristigen Überlassungen vor. Denn die Geräte seien bis zum Ende des auf ihre Anschaffung folgenden Jahres 1991, möglicherweise auch länger, ganz überwiegend von der Reichsbahn genutzt worden. Die überwiegende Nutzung durch die Reichsbahn als einzige Fremdnutzerin habe der Investitionsentscheidung der KG von Anfang an zu Grunde gelegen. Ihre Entscheidung habe darauf beruht, dass die Reichsbahn die Geräte langfristig benötigt und von der KG zu mieten beabsichtigt habe. Auf die Vertragsgestaltung im Einzelnen, ob Mietverträge über eine Laufzeit von mehr als drei Monaten oder mit demselben Mieter Verträge mit kürzeren Laufzeiten geschlossen worden seien, komme es nicht an.
Die Kurzfristigkeit der Nutzungsüberlassung ergebe sich auch nicht aus der einsatzzeitabhängigen Abrechnung und dem Abzug des Personals, wenn die Maschinen nicht im Einsatz gewesen seien. Auch ohne verbindliche Absprachen habe es im Interesse der KG gelegen, die Geräte jederzeit betriebsbereit zu machen. Deshalb falle es nicht ins Gewicht, dass die KG die Geräte bis zum Ende des auf die Anschaffung folgenden Jahres 1991 jeweils kurzfristig selbst genutzt habe und dass sich für die ab August 1990 angeschafften Hydraulikbagger wegen der Stillliegezeiten ab keine unmittelbar aneinander anschließenden Nutzungszeiträume von zusammengefasst mehr als drei Monaten ergeben hätten. Die KG habe die Geräte in Abstimmung mit der Mieterin angeschafft. Sie hätten daher in einer stärkeren Bindung zur Reichsbahn als zum Betrieb der KG gestanden. Da die Reichsbahn auf Grund ihrer Körperschaftsteuerbefreiung nicht die Anspruchsvoraussetzungen nach der InvZV erfüllt habe, sei die längerfristige Überlassung der angeschafften Wirtschaftsgüter an sie investitionszulagenschädlich.
Mit der Revision trägt die Klägerin vor: Für die investitionszulagenrechtliche Verbleibensvoraussetzung seien die tatsächliche Gebrauchsüberlassung und die kurzfristige Wiedererlangung der tatsächlichen Verfügungsgewalt entscheidend, nicht die überwiegende Nutzungsüberlassung während eines Zeitraumes von mehr als drei Monaten. Eine andere Auslegung würde die Baubranche, bei der die Vermietung von Großmaschinen üblich sei, gegen den Zweck der Zulagenförderung von der Begünstigung ausschließen. Die KG bzw. sie, die Klägerin, hätten jeweils spätestens nach drei Monaten Vermietungsdauer diese tatsächliche Verfügungsgewalt über die vermieteten Gegenstände zurückerhalten, sei es, dass sie die Maschinen selbst genutzt hätten, sei es, dass vor erneuter Vermietung Stillliegezeiten angefallen seien, sei es, dass, eine erneute Vermietung an die Reichsbahn auf Grund eines neuen Vermietungsentschlusses erfolgt sei. Die KG bzw. sie, die Klägerin, seien mit dem Ablauf eines Vermietungszeitraumes jeweils wieder frei in ihrer Entscheidung gewesen, an wen und wie lange sie hätten vermieten wollen.
Dem könne nicht entgegengehalten werden, dass die Vereinbarung von Pauschalzahlungen auf eine langfristige Vermietungsabsicht schließen lasse. Es sei stets nach Einsatzzeiten abgerechnet worden. Dass zur Sicherung des Kapitaldienstes zunächst laufend Pauschalen als Vorauszahlungen geleistet worden seien, könne nicht entscheidend sein. Diese Vereinbarung habe dem wirtschaftlich Angemessenen entsprochen und berühre die Nutzungsüberlassung und die Verfügungsgewalt nicht.
Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Investitionszulage 1990 auf . . . DM festzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Gründe
II.
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
1. Nach § 2 Satz 1 Nr. 6 InvZV wurde die Investitionszulage - neben anderen hier nicht streitigen Voraussetzungen - für zum Anlagevermögen eines Betriebs oder einer Betriebsstätte in der ehemaligen Deutschen Demokratischen Republik (DDR) gehörende abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter gewährt, die mindestens drei Jahre nach ihrer Anschaffung oder Herstellung in einem solchen Betrieb (einer Betriebsstätte) verblieben.
a) Die Regelung verlangt grundsätzlich ein räumliches Verbleiben (räumliche Bindung) des begünstigten Wirtschaftsguts in irgendeinem Betrieb (einer Betriebsstätte) in der DDR, nicht unbedingt in dem Betrieb (der Betriebsstätte) des Anspruchsberechtigten, so dass auch längerfristige Vermietungen zulagenunschädlich sind, solange das Wirtschaftsgut einem Betrieb (einer Betriebsstätte) eines Dritten in der DDR zuzuordnen ist, der seinerseits die Verbleibensvoraussetzungen erfüllt (Beschluss des Senats vom III B 51/98, BFH/NV 1999, 970, m. w. N.). Die Reichsbahn war indes als steuerbefreite Körperschaft (§ 4 Abs. 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG - der DDR i. d. F des Steueranpassungsgesetzes der DDR vom bzw. § 5 Abs. 1 Nr. 1 a KStG in der ab 1991 gültigen Fassung) nicht anspruchsberechtigt. Demzufolge ist im Streitfall ausschließlich darauf abzustellen, ob bei der KG bzw. der Klägerin als Anspruchsberechtigten i. S. von § 1 InvZV die Verbleibensvoraussetzungen erfüllt waren.
b) Wie der Senat in seinem Urteil vom III R 186/94 (BFH/NV 1997, 900, m. w. N.) zum Erfordernis des (dreijährigen) Verbleibens in einem Betrieb (einer Betriebsstätte) des Anspruchsberechtigten (sachliche Bindung) für die zulagenrechtlichen Verbleibensvoraussetzungen allgemein ausgeführt hat, steht die nur kurzfristige Nutzungsüberlassung eines Wirtschaftsguts innerhalb des regional begrenzten Fördergebiets an eine von der Körperschaftsteuer befreite Körperschaft der Zulagengewährung nicht entgegen. Als kurzfristig in diesem Sinne sieht der Senat einen Zeitraum von bis zu drei Monaten je Überlassung an, beginnend mit dem Zeitpunkt der tatsächlichen Gebrauchsüberlassung (Urteil des Senats vom III R 66/85, BFHE 147, 193, BStBl II 1986, 916; vgl. auch BStBl I 1991, 768, Amtliches Einkommensteuer-Handbuch - EStH - 1999, Anhang 18 II, Rz. 46). Entscheidend für diese Auslegung ist der Gesichtspunkt, dass der Investor in solchen Fällen regelmäßig innerhalb kurzer Frist die tatsächliche Gewalt über das überlassene Wirtschaftsgut wiedererlangt und es damit im Betrieb (in der Betriebsstätte) des Investors verbleibt (Senatsurteil in BFH/NV 1997, 900, m. w. N.). Nicht entscheidend ist hingegen, ob bei einer (längerfristigen) Gebrauchsüberlassung der Investor Einfluss auf den Einsatz der überlassenen Wirtschaftsgüter nehmen kann (Senatsurteil vom III R 18/88, BFH/NV 1991, 626).
2. Nach diesen Grundsätzen, an denen der Senat festhält, ergibt sich im Streitfall Folgendes:
a) Nach der vom FG in Bezug genommenen Anlage zu dem Investitionszulagen-Sonderprüfungsbericht, in der die Überlassung der verschiedenen im Streitjahr angeschafften Geräte durch die KG an die Reichsbahn in den Jahren 1990/1991 dargestellt ist, überstieg die Laufzeit des Mietvertrags und die sich damit deckende Nutzung durch die Reichsbahn nur in einem Fall mit dreieinhalb Monaten die Grenze von drei Monaten (Mobilhydraulikbagger). In einem weiteren Fall (Schwenklader) schloss ein für zwei Monate abgeschlossener Mietvertrag unmittelbar an einen für etwas mehr als zwei Monate abgeschlossenen Mietvertrag an, so dass sich eine durchgehende Mietzeit von rund vier Monaten ergab. Die Nutzungszeit der Reichsbahn wurde hier jedoch nach etwas mehr als zwei Monaten von einer Nutzung durch die KG von rund zwei Wochen unterbrochen. Ähnlich lagen die Dinge bei weiteren Schwenkladern. In den übrigen Fällen überstiegen die Mietzeiten und die Nutzungszeiten durch die Reichsbahn nicht drei Monate. Zwischen diesen Zeiträumen der Miete bzw. Nutzung durch die Reichsbahn von unter einem Monat bis zweieinhalb Monaten lagen jeweils Stillliegezeiten von rund einem bis drei Monaten und Nutzungen durch die KG von rund einer Woche bis eineinhalb Monaten.
b) Die Klägerin macht zwar zutreffend geltend, dass sich aus diesen Angaben in der Anlage zu dem Investitionszulagen-Sonderprüfungsbericht - ausgenommen die lfd. Nr. 10 des Investitionszulagenantrags (s. dazu unten d) - Hinweise auf das Vorliegen kurzfristiger Gebrauchsüberlassungen der Geräte durch die KG an die Reichsbahn in den Jahren 1990/1991 ergeben. Denn die KG hatte - nach den abgeschlossenen Verträgen - jeweils vor dem Ablauf von drei Monaten nach der Überlassung der Geräte an die Reichsbahn entweder auf Grund von Stillliegezeiten oder wegen Einsatzes in ihrem eigenen Betrieb jeweils die vertraglich nicht eingeschränkte Einwirkungsmöglichkeit wiedererlangt. Entgegen der Rechtsauffassung des FG wird die Überlassung eines Wirtschaftsguts an einen Dritten zur Nutzung grundsätzlich auch bei einer nur kurzfristigen Wiedererlangung der tatsächlichen Gewalt über das Wirtschaftsgut durch den überlassenden Investor unterbrochen.
c) Doch weist der Streitfall insoweit Besonderheiten auf, als nach dem Prüfungsbericht die von der KG angeschafften schienengebundenen Geräte - jedenfalls bis zum Ende des Prüfungszeitraums (1991) - von der Reichsbahn stets für Gleisbauarbeiten auf denselben fortschreitenden Baustellen eingesetzt wurden. Die Zeiten der Nutzung durch die KG auf deren Baustellen betrugen nur rund eine Woche bis eineinhalb Monate. Bei diesen nur kurzfristigen Nutzungen durch die KG liegt es nahe, dass die KG insoweit - als Auftragnehmerin der Reichsbahn - ebenfalls auf den Baustellen der Reichsbahn tätig war. Denn ein kurzfristiger Wegtransport der - schienengebundenen - schweren Geräte auf andere Baustellen der KG erscheint eher unwahrscheinlich. Verhalten sich die Dinge aber so, dass die Geräte ausschließlich auf den Baustellen der Reichsbahn im Einsatz waren, besteht Grund zu der Annahme, dass sie - auch während der Stillliegezeiten - jederzeit der Reichsbahn zur Verfügung standen und dass die Mietverträge nur formal für eine drei Monate nicht übersteigende Mietdauer abgeschlossen wurden bzw. dass die - zwischen die vereinbarten Mietzeiten gelegten - Aufträge für die KG lediglich deshalb vereinbart wurden, um äußerlich den investitionszulagenrechtlichen Verbleibensvoraussetzungen zu genügen. Bei solchen Gegebenheiten können in Wirklichkeit längerfristige, d. h. drei Monate übersteigende, Gebrauchsüberlassungen gewollt und auch tatsächlich durchgeführt worden sein.
Das hätte zur Folge, dass auch während der Stillliegezeiten und der Eigennutzungen durch die KG bzw. die Klägerin deren tatsächliche Einwirkungsmöglichkeiten so stark beeinträchtigt waren, dass nicht mehr von einem Verbleiben in dem Betrieb (in der Betriebsstätte) der KG bzw. der Klägerin ausgegangen werden könnte.
d) Nach den Angaben in der Anlage zu dem Investitionszulagen-Sonderprüfungsbericht überstiegen die Mietzeit und die Nutzung eines Mobilbaggers (lfd. Nr. 10 des Investitionszulagenantrags) allerdings in einem Fall (vom bis zum ) die Grenze von drei Monaten, so dass insoweit die Verbleibensvoraussetzungen nach § 2 Satz 1 Nr. 6 InvZV nicht gegeben wären. Andererseits hat das FG jedoch - unter Bezug auf eben die Anlage zu dem Investitionszulagen-Sonderprüfungsbericht - ausgeführt, die den Nutzungsüberlassungen zu Grunde liegenden Mietverträge hätten jeweils keine längere Laufzeit als drei Monate gehabt. Wegen dieser Widersprüchlichkeit vermögen die Feststellungen des FG seine Entscheidung insoweit nicht zu tragen (, BFH/NV 1998, 1481).
3. Die Sache ist nicht spruchreif. Sie ist an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen. Das FG wird die Verbleibensvoraussetzungen im Einzelnen zu prüfen haben. Dafür, dass - entgegen den geschlossenen Mietverträgen - in Wirklichkeit durchgehende, längerfristige Gebrauchsüberlassungen gewollt waren und auch praktiziert wurden, könnte insbesondere sprechen, dass die Vereinbarung monatlich feststehender Mietzahlungen, die erst nach Ablauf von 24 Monaten entsprechend den Einsatzzeiten abgerechnet wurden, haushaltsrechtlich ungewöhnlich erscheint. Ferner könnten ein Anhalt für längerfristige Gebrauchsüberlassungen die - möglicherweise stillschweigende - Vereinbarung eines jederzeitigen Zugriffs der Reichsbahn nach ihrem betrieblichen Bedarf sowie die Berücksichtigung der Investitionszulagenbegünstigung bei der Vereinbarung der von der Reichsbahn zu zahlenden Mietentgelte sein. Im Übrigen beziehen sich die Prüfungsfeststellungen nur auf den Prüfungszeitraum, d. h. auf die Jahre 1990/1991, und somit lediglich auf einen Teil der Verbleibensfrist nach § 2 Satz 1 Nr. 6 InvZV. Möglicherweise ergeben sich aus den Verhältnissen für den Rest des Verbleibenszeitraums Hinweise auf die Dauer der Gebrauchsüberlassungen.
Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:
Fundstelle(n):
BStBl 2001 II Seite 446
BB 2001 S. 1242 Nr. 24
BFH/NV 2001 S. 1084 Nr. 8
BFH/NV 2001 S. 338 Nr. 3
BFHE S. 282 Nr. 194
DB 2001 S. 1540 Nr. 29
DStRE 2001 S. 244 Nr. 5
DStRE 2001 S. 802 Nr. 15
FR 2001 S. 856 Nr. 16
INF 2001 S. 542 Nr. 17
QAAAA-88936