Satellitenempfangsanlagen, die von einem Investor mit Betrieb/Betriebsstätte im Fördergebiet in fremden Gebäuden installiert werden, als investitionszulagenbegünstigte Wirtschaftsgüter, sofern dem Investor die tatsächliche Sachherrschaft über die Anlagen zusteht
Leitsatz
Satellitenempfangsanlagen (bestehend im Wesentlichen aus Antennen, Verbindungskabeln und Abnahmedosen sowie innerhalb der Gebäude in Schränken installierten Verteilern und Verstärkern), die von einem Investor mit Betrieb/Betriebsstätte im Fördergebiet zur Versorgung von Privatpersonen mit Fernseh- und Rundfunkprogrammen auf und in fremden Gebäuden installiert werden, sind als Betriebsvorrichtungen jeweils selbständige, auch im Anlagevermögen verbleibende und damit investitionszulagenbegünstigte Wirtschaftsgüter, sofern dem Investor die tatsächliche Sachherrschaft über die Anlagen zusteht. Davon ist regelmäßig auszugehen, wenn der Investor aufgrund seiner Wartungsverpflichtung praktisch jederzeit auf die Anlagen zugreifen sowie etwa zahlungssäumige Anschlussnehmer ohne deren Zutun von der Nutzung ausschließen kann.
Gesetze: InvZulG 1991 § 2
Instanzenzug: Thüringer FG (Verfahrensverlauf),
Tatbestand
I.
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) versorgt private Haushalte mit Fernseh- und Rundfunkprogrammen. Dazu erwarb sie im Streitjahr 1991 Satellitenempfangsantennen und Verstärkeranlagen für zwei Wohngegenden in E.
Die Anlagen bestehen im Wesentlichen aus Satelliten-Empfängern (Antennen), Verstärker- und Verteileranlagen sowie Verbindungskabeln und einer Abnahmedose je Wohnung. Die Nutzungsdauer der Verstärkeranlagen beträgt rund 20 Jahre, die der Dachantennen (Spiegelantennen) rund zehn Jahre. Mit diesen Anlagen überträgt die Klägerin Radio- und Fernsehprogramme an die Bewohner großer Wohnsiedlungen. Die Zahl der Programmnehmer beträgt mehrere tausend Personen.
Die Einrichtungen befinden sich innerhalb der Wohnsiedlungen. Die Antennen sind in der Regel auf den Dächern montiert. Die Kabel verlaufen in Schächten. Die Verstärker und sonstigen zur Übertragung nötigen Geräte, insbesondere auch die Verteilervorrichtungen, befinden sich in Kellerräumen innerhalb verschlossener Schränke, für die ausschließlich die Klägerin Schlüssel besitzt. Sie verfügt allerdings nicht über Schlüssel zu den Eingangstüren der Wohngebäude, sondern lässt sich diese stets von den Wohnungsmietern öffnen.
Die Gebäudeeigentümer erlauben den Einbau und den Betrieb der Anlagen durch sog. Gestattungsverträge, deren Laufzeit mindestens 15 Jahre mit automatischer Verlängerung um fünf Jahre beträgt. Nach den allgemeinen Vertragsbedingungen zu den Gestattungsverträgen sind alle Teile der Anlagen nur zu einem vorübergehenden Zweck eingebaut und verbleiben im Eigentum der Klägerin. Der Zutritt zu den Anlagen wird zur Installation und Störungsbeseitigung gewährt. Die Klägerin haftet betragsmäßig begrenzt für Schäden bei Einbau und Betrieb der Anlage. Sie trägt sämtliche Montage- und Wartungskosten. Ein Entgelt der Klägerin gegenüber den Gebäudeeigentümern ist nicht vorgesehen.
Nach den Ergänzungen der allgemeinen Vertragsbedingungen zu den Gestattungsverträgen ist sie verpflichtet, die Antennenanlagen regelmäßig zu warten und in betriebssicherem Zustand zu halten.
Zwischen der Klägerin und den jeweiligen Wohnungsmietern werden sog. Anschlussverträge geschlossen. Nach weiteren Vertragsbestimmungen zu den Anschlussverträgen betreibt und unterhält die Klägerin die Anlage und ermöglicht dem Anschlussnehmer die Nutzung. Die Wartung der Anlage erfolgt durch die Klägerin. Der Anschlussnehmer darf selbst keine Störungen beseitigen. Die Klägerin ist berechtigt, Teile auszutauschen und die Anlage technisch auf den neuesten Stand zu bringen. Der Vertrag läuft mindestens zwei Jahre und verlängert sich ohne Kündigung um jeweils ein Jahr. Bei Wohnungswechsel ist ein vorzeitiges Kündigungsrecht vereinbart. Durch Erweiterung des Programmangebots auf Wunsch der Anschlussnehmer erforderlich werdende Änderungen berechtigen die Klägerin zu einer Anpassung des Entgelts. Die Klägerin unterbricht die Übertragung von Programmen durch Lösen einer Steckverbindung im Verteilerkasten, wenn der Anschlussnehmer mit der Gebühr in Zahlungsverzug gerät. Sie muss rund zweimal wöchentlich einen ihrer Anschlüsse auf diese Weise unterbrechen.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) lehnte die Gewährung einer Investitionszulage nach dem Investitionszulagengesetz (InvZulG) 1991 für die Anlagen mit der Begründung ab, diese seien nicht - wie nach § 2 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1991 erforderlich - drei Jahre im Anlagevermögen einer Betriebsstätte im Fördergebiet verblieben, da sie langfristig privaten Dritten zur Nutzung überlassen worden seien. Der Einspruch blieb ohne Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es führte aus: Jede der Empfangsanlagen stelle für sich in seiner Gesamtheit ein einheitliches Wirtschaftsgut dar. Durch den Zusammenbau der einzelnen Komponenten (Antenne, Verstärker, Kabel, Steckverbindungen, Frequenzweichen, Schrauben usw.) sei nach dem äußeren Erscheinungsbild ein einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang dienendes wirtschaftliches Ganzes entstanden; die eingefügten Teile hätten ihre selbständige Bewertbarkeit verloren. Die Einzelteile seien technisch aufeinander abgestimmt und für sich allein nicht nutzbar. Die Klägerin habe die Anlagen selbst angeschafft und durch den Zusammenbau erstmalig neue Wirtschaftsgüter hergestellt.
Die Anlagen seien auch bewegliche Wirtschaftsgüter. Sie stellten Betriebsvorrichtungen dar. Denn die Klägerin betreibe ihr Gewerbe unmittelbar durch sie, ähnlich wie bei einem Wasserversorgungsunternehmen, das ein - von der Rechtsprechung als Betriebsvorrichtung angesehenes - Rohrleitungssystem unterhalte. Es handele sich nicht um wesentliche Gebäude- oder Grundstücksbestandteile i. S. von § 93 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB). Denn nach einer Demontage seien die Gebäude weiterhin als Wohngebäude nutzbar. Die aus Normteilen gefertigten Anlagen würden durch einen Ausbau nicht zerstört und könnten mit ihren wesentlichen Teilen (Antenne, Verstärker- und Verteilerautomaten) auch in einem anderen Gebäude eingesetzt werden. Eine eventuelle Zerstörung einzelner Kabel stehe dem nicht entgegen, denn eine Nutzung unter Verwendung neuer Kabel ändere den für die wirtschaftliche Nutzung entscheidenden Charakter der Anlagen nicht. Die Anlagen seien auch nicht mit dem Grund und Boden fest verbunden oder zur Herstellung der Gebäude i. S. von § 94 BGB eingefügt worden. Da eine Trennung nicht zur Beschädigung oder Zerstörung der Anlagen führen würde, liege keine feste Verbindung vor. Eine Einfügung zur Gebäudeherstellung sei nicht gegeben, weil es sich lediglich um eine Zusatzausstattung handele, ohne die das Gebäude kein negatives Gepräge erhalte und deren Fehlen kein besonderes Gewicht habe. Damit könne dahinstehen, ob die Anlagen lediglich als Scheinbestandteile anzusehen seien, denn § 95 BGB setze als Ausnahmevorschrift das Vorliegen der Voraussetzungen der §§ 93, 94 BGB voraus.
Die Anlagen gehörten ferner zum Anlagevermögen der Klägerin, da sie ihrem Betrieb dauernd zu dienen bestimmt seien. Eine Weitergabe zum Betreiben durch andere sei nicht beabsichtigt. Sie befänden sich auch in einer Betriebsstätte im Fördergebiet i. S. von § 2 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1991. Denn die Anlagen selbst stellten ähnlich wie Plakatsäulen oder Anschlagtafeln Betriebsstätten dar.
Die Anlagen würden von der Klägerin schließlich auch nicht an die Wohnungsmieter zu deren privaten Nutzung überlassen. Diese hätten kein Interesse daran, die tatsächliche Gewalt darüber auszuüben. Ihnen sei ausschließlich an der ordnungsgemäßen Übertragung der Programme, nicht aber an einer Einwirkung auf die Anlage gelegen. Eine Sachherrschaft hätten sie lediglich an den in den Wohnungen liegenden Anschlussbuchsen, die aber wegen der untergeordneten Bedeutung unerheblich sei. Die Klägerin habe nicht beabsichtigt, die teuren, technisch komplizierten und störungsempfindlichen Anlagen den Wohnungsmietern zu überlassen. Nicht nur wegen fehlender Sachherrschaft, sondern auch wegen des fehlenden Besitzwillens seien weder die Anschlussnehmer noch die Gebäudeeigentümer (Mit-)Besitzer der Anlagen.
Mit der Revision trägt das FA vor: Entgegen der Auffassung des FG stelle eine Satelliten- und Kabelempfangsanlage nicht selbst eine Betriebsstätte i. S. von § 2 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1991 i. V. m. § 12 der Abgabenordnung (AO 1977) dar. Es fehle an der nicht nur vorübergehenden Verfügungsmacht der Klägerin über die Anlagen. Nach der Einrichtung in und auf den Wohngebäuden könnten die Wohnungsmieter und die Gebäudeeigentümer aufgrund der räumlichen Nähe jederzeit unmittelbar und beliebig auf die Anlagen einwirken. Unerheblich sei, dass sie dazu nicht befugt seien. Die Klägerin habe demgegenüber nur noch beschränkte Einwirkungsmöglichkeiten. Denn nach den Gestattungsverträgen und den Anschlussverträgen habe sie nur Zutritt zu den Anlagen, um Störungen zu beseitigen. Im Übrigen würden die Anlagen den Wohnungsmietern und Wohnungseigentümern langfristig zur privaten Nutzung überlassen, so dass sie nicht drei Jahre in einer Betriebsstätte im Fördergebiet verblieben und ferner auch die Grenze für eine unschädliche private Nutzung von 10 v. H. gemäß § 2 Satz 1 Nr. 3 InvZulG 1991 überschritten sei.
Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Gründe
II.
Die Revision ist nicht begründet.
Nach § 2 Satz 1 InvZulG 1991 sind begünstigte Investitionen die Anschaffung oder Herstellung von neuen abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die mindestens drei Jahre nach ihrer Anschaffung oder Herstellung zum Anlagevermögen eines Betriebs oder einer Betriebsstätte im Fördergebiet gehören, in einer Betriebsstätte im Fördergebiet verbleiben und in jedem Jahr zu nicht mehr als 10 v. H. privat genutzt werden. Das FG hat diese Voraussetzungen bei den von der Klägerin im Streitjahr angeschafften Antennen-, Verstärker- und Verteileranlagen im Ergebnis rechtsfehlerfrei bejaht.
a) Der Begriff des beweglichen Wirtschaftsguts bestimmt sich im Investitionszulagenrecht in Anlehnung an das Einkommensteuerrecht, das bewegliche von den unbeweglichen Wirtschaftsgütern wiederum in erster Linie anhand des Bewertungsrechts abgrenzt. Demgemäß sind Betriebsvorrichtungen i. S. von § 68 Abs. 2 Nr. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter und gemäß § 2 Satz 1 InvZulG 1991 investitionszulagenbegünstigt (Senatsurteil vom III R 28/97, BFHE 187, 124, BStBl II 2000, 144, m. w. N.). Der Begriff der Betriebsvorrichtung setzt einen Gegenstand voraus, durch den das Gewerbe unmittelbar betrieben wird. Zwischen der Betriebsvorrichtung und dem Betriebsablauf muss ein ähnlich enger Zusammenhang bestehen, wie er üblicherweise bei einer Maschine gegeben ist. Entscheidend ist, ob der Gegenstand von seiner Funktion her unmittelbar zur Ausübung des Gewerbes genutzt wird. Nicht ausreichend ist, wenn die Anlage für den Betrieb lediglich nützlich oder notwendig oder sogar gesetzlich vorgeschrieben ist. Auf den Gesichtspunkt des einheitlichen oder - im Verhältnis zum Gebäude - unterschiedlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs kommt es nicht an (Senat in BFHE 187, 124, BStBl II 2000, 144, 147, m. w. N.).
Hiervon ausgehend sind die von der Klägerin installierten Empfangsanlagen Betriebsvorrichtungen. Der Unternehmenszweck der Klägerin ist die Versorgung von Privatpersonen mit Fernseh- und Rundfunkprogrammen. Diesen Zweck erfüllen die in der Regel auf den Dächern angebrachten Antennen, die mit diesen durch Kabel verbundenen Verstärker und Verteiler in den Kellerräumen sowie die Kabelverbindungen zu den einzelnen Wohnungen der Abnehmer. Die Empfangsanlagen dienen somit der Klägerin unmittelbar zur Ausübung ihres Gewerbebetriebs als Versorger mit Fernseh- und Rundfunkprogrammen auf der Grundlage der mit den Anschlussnehmern (Wohnungsmietern) abgeschlossenen Verträge. Da die Empfangsanlagen als Betriebsvorrichtungen bewegliche Wirtschaftsgüter sind, kann dahinstehen, ob sie Bestandteile der Gebäude i. S. von § 94 Abs. 2 BGB geworden sind.
b) Zutreffend hat das FG ferner entschieden, dass die Empfangsanlagen zum Anlagevermögen der Klägerin gehören, da sie nicht nur vorübergehend, sondern dauernd der Versorgung der angeschlossenen Gebäude mit Fernseh- und Rundfunkprogrammen und damit dem Betrieb der Klägerin dienen (vgl. § 247 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs - HGB -).
c) Einzelne Komponenten der Anlagen, deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten möglicherweise die Geringfügigkeitsgrenze des § 6 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht übersteigen, sind auch nicht als geringwertige Wirtschaftsgüter i. S. von § 2 Satz 2 Nr. 1 InvZulG 1991 i. V. m. § 6 Abs. 2 EStG von der Förderung ausgeschlossen. Die Empfangsanlagen stellen in ihrer Gesamtheit jeweils selbständige Wirtschaftsgüter dar. Zum einen sind die verschiedenen Teile, aus denen die Anlagen zusammengebaut werden, wie Antennen, Verstärker, Verbindungskabel und Abnahmedosen, technisch aufeinander abgestimmt und können nach der Montage nur zusammen genutzt werden, so dass es an einer selbständigen Nutzungsfähigkeit einzelner Teile fehlt (s. a. Urteil des Senats vom III R 101/93, BFHE 179, 522, BStBl II 1996, 166). Zum anderen fehlt den Komponenten der zusammengebauten Anlagen auch die selbständige Bewertbarkeit als Voraussetzung für die Annahme eines eigenständigen Wirtschaftsguts. Entscheidend für dieses Kriterium sind insbesondere der Grad der Festigkeit einer vorgenommenen Verbindung, der Zeitraum, auf den eine Verbindung oder die gemeinsame Nutzung mehrerer beweglicher Sachen angelegt sind, sowie das äußere Erscheinungsbild. Ist letzteres dadurch bestimmt, dass die Gegenstände für sich allein betrachtet unvollständig erscheinen oder gar ein Gegenstand ohne den/die anderen ein negatives Gepräge hat, ist regelmäßig von einem einheitlichen Wirtschaftsgut auszugehen (Urteil des Senats vom III R 178/86, BFHE 162, 177, BStBl II 1991, 187). Solche Verhältnisse sind hier gegeben. Denn die einzelnen Teile werden fest und auf längere Dauer verbunden und können nur in ihrer technischen Verbundenheit ihren bestimmungsgemäßen Zweck, den Empfang von Fernseh- und Rundfunkprogrammen, erfüllen. Für sich allein betrachtet erscheinen die verbundenen Teile unvollständig und erhalten ohne die anderen Teile eine negative Eigenart.
d) Die Empfangsanlagen sind schließlich auch in dem im Fördergebiet gelegenen Betrieb (bzw. der Betriebsstätte) der Klägerin i. S. von § 2 Satz 1 Nr 2 InvZulG 1991 verblieben.
Unter dem Begriff des Verbleibens i. S. der zulagenrechtlichen Bindung ist eine dauerhafte räumliche Beziehung des Wirtschaftsguts zu dem Betrieb (der Betriebsstätte) zu verstehen. Bei der Überlassung eines Wirtschaftsguts durch den Investor an einen Dritten zur Nutzung verbleibt das Wirtschaftsgut noch in dem Betrieb (der Betriebsstätte) des Investors, wenn die Überlassung die Dauer von drei Monaten nicht überschreitet. Diese Auslegung berücksichtigt, dass der Investor in derartigen Fällen kurzfristiger Gebrauchsüberlassung regelmäßig zeitnah die tatsächliche Gewalt über das überlassene Wirtschaftsgut wiedererlangt. Bei einer längerfristigen Gebrauchsüberlassung verbleibt das Wirtschaftsgut nicht mehr in dem Betrieb (der Betriebsstätte) des Investors (Urteil des Senats vom III R 66/85, BFHE 147, 193, BStBl II 1986, 916).
Hiervon ausgehend greift der Einwand des FA, die Klägerin habe die Empfangsanlagen langfristig den Gebäudeeigentümern bzw. den Wohnungsmietern zur privaten Nutzung überlassen mit der Folge, dass die Anlagen nicht in einem Betrieb bzw. einer Betriebsstätte im Fördergebiet verblieben seien, nicht durch. Entgegen der Rechtsauffassung des FA steht der Klägerin aufgrund der tatrichterlichen Feststellungen und der Auslegung der Gestattungs- und Anschlussverträge eine hinreichende, die tatsächliche Sachherrschaft über die Anlagen begründende Verfügungsmacht zu.
Wie das FG zutreffend ausführt, kann die Klägerin aufgrund der vertraglichen Gestaltung praktisch jederzeit auf die Anlagen Zugriff nehmen. Sie verfügt allein über die Schlüssel zu den besonders wichtigen Verteileranlagen. Die Haustüren werden ihr von den Wohnungsmietern geöffnet. Zwar räumen die Gestattungsverträge ihr ausdrücklich nur ein Zutrittsrecht zur Installation und Störungsbeseitigung ein. Die Auslegung der Vereinbarungen ergibt indes, dass der wirkliche Wille der Vertragspartner dahin ging, der Klägerin ein jederzeitiges Zutrittsrecht nach ihren Erfordernissen zu gewähren. Denn sie hat die Verpflichtung übernommen, die Anlagen regelmäßig zu warten und in einem betriebssicheren Zustand zu halten. Außerdem ist ein jederzeitiger Zugang schon deshalb erforderlich, um zahlungssäumige Anschlussnehmer abzuschalten und um ein ordnungsfähiges Funktionieren zu gewährleisten, ohne dass bereits ein Störungsfall gemeldet ist. Ferner muss der Klägerin die Überprüfung der Betriebssicherheit möglich sein, da sie eine entsprechende vertragliche Haftung übernommen hat. Es kommt hinzu, dass auch die Gebäudeeigentümer ein Interesse daran haben, dass die Klägerin regelmäßig auf die Anlagen zugreifen kann, da wegen der begrenzten Haftung der Klägerin gegenüber den Gebäudeeigentümern diese bei einer Inanspruchnahme von dritter Seite aufgrund von Schadensfällen möglicherweise nur in geringerem Umfange von der Klägerin Schadensausgleich verlangen können.
Der Hinweis des FA, nach den Anschlussverträgen würden die Anlagen langfristig den Anschlussnehmern (Wohnungsmietern) zur Nutzung überlassen und schieden deshalb aus dem Sachherrschaftsbereich der Klägerin aus, geht fehl. Wie das FG zu Recht ausführt, bedeutet diese Klausel nicht die Überlassung der Anlagen i. S. einer Gewährung zum gegenständlichen Gebrauch unter Einräumung des unmittelbaren Besitzes. Vielmehr erhalten die einzelnen Anschlussnehmer lediglich das Recht, sich zum Bezug von Fernseh- und Rundfunkprogrammen an die Anlage anzuschließen. Dass die Anschlussnehmer keine tatsächliche Gewalt über die Anlagen haben, zeigt sich schon daran, dass die Klägerin säumige Anschlussnehmer von der Nutzung ausschließen kann, ohne dass diese dies verhindern könnten. Die Möglichkeit der Gebäudeeigentümer und Mieter, sich durch Aufbrechen der Schränke in den Kellern oder Abmontieren der Antennen rechtswidrig in den Besitz der Anlage zu setzen, begründet keine entsprechende Sachherrschaft. Der Senat sieht im Streitfall eine Parallele zu den Fällen der Aufstellung von Spielautomaten durch den Investor in fremden Gaststätten oder Spielhallen. Auch hier übt der Aufsteller die tatsächliche Gewalt über die Automaten aus mit der Folge, dass diese in seinem Betrieb (seiner Betriebsstätte) verbleiben (Beschluss des Senats vom III B 68/85, BFHE 147, 197, BStBl II 1986, 918). Der Senat hat in dem vorerwähnten Beschluss die einzelnen aufgestellten Automaten allerdings nicht als jeweils eigenständige Betriebsstätten beurteilt.
Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Verwaltungsanweisungen:
Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:
Fundstelle(n):
BStBl 2001 II Seite 365
BB 2000 S. 2193 Nr. 43
BFH/NV 2000 S. 1565 Nr. 12
DB 2000 S. 2308 Nr. 46
DStRE 2000 S. 1205 Nr. 22
FR 2000 S. 1150 Nr. 21
RAAAA-88901