BFH  v. - IV R 16/00 BStBl 2001 II S. 238

1. Bei Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG keine Aktivierung eines Ersatzanspruchs aufgrund unberechtigter Entnahmen eines ungetreuen Gesellschafters 2. Unberechtigte Entnahmen führen beim ungetreuen Gesellschafter nicht zu Betriebseinnahmen

Leitsatz

1. Bei einer Personengesellschaft, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG durch Einnahme-Überschussrechnung ermittelt, kommt die Aktivierung eines durch unberechtigte Entnahmen eines ungetreuen Gesellschafters entstandenen Ersatzanspruchs nicht in Betracht.

2. Unberechtigte Entnahmen führen beim ungetreuen Gesellschafter, anders als wenn er der Gesellschaft zustehende Zahlungen auf das eigene Konto umleitet, nicht zu Betriebseinnahmen.

Gesetze: EStG §§ 4 Abs. 3 und 4, 15 Abs. 1 Nr. 2, 18

Instanzenzug: FG Baden-Württemberg (EFG 2000, 1244) (Verfahrensverlauf), ,

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) und die Beigeladenen waren in den Streitjahren (1988 bis 1990) Mitglieder einer Rechtsanwaltssozietät. Außer ihnen war an der Sozietät noch ein weiterer Rechtsanwalt beteiligt, dem jedoch damals kein Anteil am Sozietätsgewinn, sondern nur ein Festgehalt zustand. Die Sozietät ermittelte ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) durch Einnahme-Überschussrechnung.

Ende März 1991 schieden die Kläger aus der Sozietät aus. In diesem Zusammenhang kam es zu einem Zivilrechtsstreit, den die Beigeladenen gegen die Kläger des vorliegenden Rechtsstreits führten. Der Zivilrechtsstreit endete am mit einem vor dem Oberlandesgericht (OLG) A geschlossenen Vergleich des Inhalts, dass die Kläger an die Beigeladenen 30 000 DM zu zahlen hatten. Damit sollten ,,alle gegenseitigen Ansprüche zwischen den Parteien, gleichgültig aus welchem Rechtsgrund und ob bekannt oder unbekannt, erledigt'' sein.

Unter dem Datum vom hatte das zuständige Gruppenfinanzamt bei der Sozietät eine Betriebsprüfung angeordnet. Von der Prüfungsanordnung sowie einer ergänzenden Prüfungserweiterung wurde der Kläger zu 2 unterrichtet.

Die Betriebsprüfung wurde am beendet. Der Prüfungsbericht datiert vom .

Der Betriebsprüfer traf folgende Feststellungen, denen sich der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) anschloss:

1. Aufgrund der Umsatzsteuererklärung 1986 hatte das FA im Jahre 1988 Umsatzsteuer in Höhe von 15 625,50 DM erstattet. Der Erstattungsbetrag war auf das Konto Nr. . . . bei der B-Bank überwiesen worden, das beim FA als Konto für die Umsatzsteuer der Sozietät gespeichert war. Diese Erstattung war von der Sozietät nicht als Einnahme erfasst worden.

2. Aufgrund der Umsatzsteuererklärung 1987 hatte das FA im Jahre 1989 Umsatzsteuer in Höhe von 21 907,30 DM erstattet. Dieser Erstattungsbetrag war auf das Konto . . . bei der Volksbank C überwiesen worden. Dieses Konto, bei dem es sich um ein Privatkonto des Beigeladenen zu 1 handelte, war dem FA als Erstattungskonto genannt worden. Auch diese Erstattung hatte die Sozietät nicht als Betriebseinnahme erfasst.

3. Im August 1990 war ein Betrag in Höhe der vorstehend unter 2. aufgeführten Umsatzsteuererstattung für 1987 (21 907,30 DM) von einem Konto der Sozietät auf das Privatkonto des Beigeladenen zu 1 bei der Volksbank C überwiesen worden. Diese Überweisung hatte die Sozietät als Betriebsausgabe erfasst. Eine Mitarbeiterin erklärte diesen Vorgang damit, dass sie versehentlich der Meinung gewesen sei, die Umsatzsteuerzahlungen für 1987 seien vom Privatkonto des Beigeladenen zu 1 abgebucht worden.

Das FA erhöhte in Änderungsbescheiden die Gewinne der Sozietät für die drei Streitjahre um die vorstehend bezeichneten Beträge und verteilte die Mehrgewinne nach dem im Sozietätsvertrag enthaltenen Gewinnverteilungsschlüssel.

Die hiergegen gerichteten Einsprüche der Kläger hatten keinen Erfolg.

Die daraufhin erhobene Klage begründeten die Kläger im Wesentlichen damit, dass die Gewinnerhöhungen ausschließlich den Beigeladenen zuzurechnen seien. Ihnen allein seien die den Gewinnerhöhungen zugrunde liegenden Beträge zugeflossen. Im Übrigen sei der im Gesellschaftsvertrag vereinbarte Gewinnverteilungsschlüssel durch den vor dem OLG A abgeschlossenen Vergleich dahin gehend modifiziert worden, dass die von der Betriebsprüfung festgestellten zusätzlichen Einnahmen der Sozietät den Klägern weder zivilrechtlich noch steuerlich zuzurechnen seien.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2000, 1244 veröffentlichtem Gerichtsbescheid ab.

Mit der Revision verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter.

Sie beantragen, den angefochtenen Gerichtsbescheid und die Änderungsbescheide betreffend Gewinnfeststellung 1988 bis 1990 aufzuheben.

Das FA und die Beigeladenen beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Gründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Gerichtsbescheides und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist der durch eine Betriebsprüfung nachträglich festgestellte Mehrgewinn einer Personengesellschaft grundsätzlich allen Gesellschaftern nach dem vereinbarten Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen (, BFH/NV 1987, 775, m. w. N., und vom IV R 90/94, BFHE 181, 476, BStBl II 1997, 241). Das gilt jedoch nicht uneingeschränkt, wenn die Mehrgewinne ausschließlich einem Gesellschafter zugute gekommen sind. Derartige Mehrgewinne sind unter bestimmten Umständen dem Mitunternehmer zuzurechnen, dem sie endgültig verbleiben, weil kein Steuerpflichtiger ein Einkommen zu versteuern braucht, das tatsächlich einem anderen zugeflossen ist (, BFHE 93, 239, BStBl II 1968, 740; vom VI R 219/67, BFHE 93, 218, BStBl II 1968, 746, und in BFH/NV 1987, 775; Senatsbeschluss vom IV B 13/99, BFH/NV 2000, 29). Danach ergibt sich für die einzelnen Streitjahre Folgendes:

1. Streitjahr 1988

Der Mehrgewinn, dem die im Jahre 1988 erfolgte und bisher nicht als Betriebseinnahme erfasste Umsatzsteuererstattung für 1986 zugrunde lag, ist nach dem gesellschaftsvertraglich vereinbarten Gewinnverteilungsschlüssel zu verteilen, sofern die Erstattung - wie vom FG für wahrscheinlich gehalten - nicht auf ein privates Bankkonto eines der Sozien, sondern auf ein Konto der Sozietät geflossen ist. Es kommt für die Gewinnverteilung - entgegen der vom FG offenbar vertretenen Auffassung - nicht darauf an, ob das FA das Erstattungskonto für ein Gesellschaftskonto halten durfte. Das FG hat zu diesem Punkt - aus seiner Sicht konsequent - keine abschließenden Feststellungen getroffen. Sie werden im zweiten Rechtsgang nachzuholen sein. Sollte es sich bei dem Erstattungskonto um ein Konto des Beigeladenen zu 1 gehandelt haben, gelten die nachfolgenden Ausführungen (unter 2.).

2. Streitjahr 1989

Die Umsatzsteuererstattung für 1987 wurde nach den Feststellungen des FG im Jahre 1989 auf ein privates Bankkonto des Beigeladenen zu 1 überwiesen. Auch sie wurde ursprünglich nicht als Betriebseinnahme erfasst. Das war zu korrigieren, so dass der Gesamtgewinn der Sozietät in dem aufgrund der Betriebsprüfung erlassenen Änderungsbescheid zutreffend erhöht wurde. Die Feststellungen des FG reichen indessen nicht aus, um entscheiden zu können, ob das FA die Gewinnerhöhung zu Recht allen Gesellschaftern gemäß dem vereinbarten Gewinnverteilungsschlüssel zugerechnet hat.

a) Es ist möglich, dass es sich bei der Überweisung auf das Bankkonto des Beigeladenen zu 1 lediglich um einen Irrtum handelte, der nach seiner Entdeckung durch Überweisung auf ein Konto der Sozietät korrigiert wurde. In diesem Fall ist die Umsatzsteuererstattung der Sozietät zugeflossen (§ 718 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB -) und hat deren Vermögensbereich wirtschaftlich gesehen auch nicht wieder verlassen.

Die unterlassene Erfassung als Betriebseinnahme ist in diesem Fall bei der Gesellschaft nachzuholen, was allerdings gewöhnlich bereits in der Weise geschehen wird, dass die nach Aufdeckung des Irrtums erfolgte Zahlung auf ein Bankkonto der Gesellschaft Gewinn erhöhend verbucht wird.

b) Ferner wäre denkbar, dass es sich bei der Überweisung der Umsatzsteuererstattung für 1987 um die auf abgekürztem Zahlungsweg vorgenommene Rückzahlung eines vorgestreckten Betrages handelte. Das wäre dann der Fall, wenn die Umsatzsteuer für 1987 seinerzeit von einem Bankkonto des Beigeladenen zu 1 beglichen worden wäre. Dafür könnte der in der Betriebsprüfungsakte befindliche Vermerk der Mitarbeiterin der Sozietät sprechen. Ist die Umsatzsteuerzahlung, obwohl vom Beigeladenen zu 1 vorgestreckt, als Betriebsausgabe der Sozietät behandelt worden, muss die Umsatzsteuererstattung 1987 bei allen Gesellschaftern als Betriebseinnahme erfasst werden, obwohl der Erstattungsbetrag auf einem Konto des Beigeladenen zu 1 eingegangen und verblieben ist.

c) Scheiden die unter a) und b) dargestellten Sachverhaltsvarianten aus, so spricht vieles dafür, dass die Umsatzsteuererstattung für 1987 dem Beigeladenen zu 1 (in vollem Umfang) als Sonderbetriebseinnahme zuzurechnen war. Die mitunternehmerischen Einkünfte des Gesellschafters einer Personengesellschaft i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 - hier i. V. m. § 18 Abs. 5 EStG 1989 - beschränken sich nicht auf den Gewinnanteil und die Vergütungen. Vielmehr gehören dazu alle Einnahmen und Betriebsausgaben, die ihre Veranlassung in der Beteiligung des Steuerpflichtigen an der unternehmerisch tätigen Personengesellschaft haben (, BFHE 155, 454, BStBl II 1989, 343). Zu den Sonderbetriebseinnahmen in diesem Sinne gehören auch Einnahmen, die an sich der Gesellschaft zustehen, die ein Gesellschafter jedoch seinem eigenen Vermögen zuführt (Senatsurteil vom IV R 39/99, BFHE 192, 494, BStBl II 2000, 670; Schmidt, Einkommensteuergesetz, § 15 Rdnr. 648; Groh, Der Betrieb - DB - 1995, 844; a. A.: Reiß in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 15 Rdnr. E 164). Mit dieser Sonderbetriebseinnahme des Gesellschafters korrespondiert ein Ersatzanspruch der Sozietät. So könnte es sich auch im Streitfall verhalten haben. Eine Aktivierung des Ersatzanspruchs bei der Sozietät und eine Passivierung beim Beigeladenen zu 1 mit der Folge, dass die Gewinnkorrektur letztlich doch bei der Gesellschaft vorzunehmen wäre, kommt nicht in Betracht, weil die Sozietät ihren Gewinn nicht durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG), sondern durch Einnahme-Überschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) ermittelt hat (Senatsurteile in BFHE 93, 239, BStBl II 1968, 740, und vom IV R 41/93, BFHE 176, 346). Es kommt bei einer Gesellschaft, die ihren Gewinn durch Einnahme-Überschussrechnung ermittelt, demnach nicht darauf an, ob der Anspruch gegen den ungetreuen Gesellschafter wertlos oder durch eine Änderung der Gewinnverteilungsabrede gegenstandslos wird. Ein Gewinn bei der Gesellschaft selbst entsteht vielmehr erst dann, wenn der Ersatzanspruch befriedigt wird.

Der Ersatzanspruch kann auch dadurch befriedigt werden, dass er mit Forderungen des ungetreuen Gesellschafters verrechnet wird. Es ist denkbar, dass der im Zusammenhang mit dem Ausscheiden der Kläger aus der Sozietät geschlossene Vergleich vom eine solche Verrechnung beinhaltet. Hiervon ist möglicherweise das FG ausgegangen. Sollte diese Annahme zutreffen, wäre der allen Sozien zuzurechnende Gesellschaftsgewinn jedoch erst im Jahre 1992 zu erhöhen. Zudem weist der Senat im Hinblick auf eventuelle spätere Streitigkeiten zwischen den Beteiligten darauf hin, dass die bisherigen finanzgerichtlichen Feststellungen den Schluss, dass es im Rahmen des Vergleichs zu einer derartigen Verrechnung etwaiger Ersatzansprüche mit Ansprüchen des Beigeladenen zu 1 gekommen sei, nicht tragen. Insbesondere ist es trotz der Formulierung, dass auch unbekannte gegenseitige Ansprüche durch den Vergleich erledigt seien, nicht selbstverständlich, dass damit auch auf solche Ansprüche verzichtet wird, die auf unbekannten vorsätzlichen unerlaubten Handlungen beruhen.

d) Etwas anderes (als die eventuelle Erhöhung des Gesellschaftsgewinns erst im Jahre 1992) könnte dann gelten, wenn die übrigen Sozien einer Entnahme des Umsatzsteuererstattungsbetrags 1987 durch den Beigeladenen zu 1 zugestimmt hätten. In diesem Fall hätte ihnen der Gewinn im Streitjahr 1989 anteilig zugerechnet werden müssen. Die Entnahme wäre dem Kapitalkonto des Beigeladenen zu 1 zu belasten und spätestens bei Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses auszugleichen gewesen (Groh, DB 1995, 844; Paus, Die Information über Steuer und Wirtschaft - INF - 1998, 36, 38). Das FG hat jedoch nicht festgestellt, dass die anderen Gesellschafter einer Entnahme durch den Beigeladenen zu 1 zugestimmt hätten (zum Erfordernis der Zustimmung durch alle Gesellschafter s. , BFHE 151, 360, BStBl II 1988, 418; auch Schmidt, a. a. O., § 15 Rdnr. 673). Hierfür gibt es auch keinerlei Anhaltspunkte, zumal der Vorgang erst nach Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses zwischen den Klägern und den Beigeladenen festgestellt worden ist.

3. Streitjahr 1990

a) Es ist möglich, dass es sich bei der Überweisung eines Betrages in Höhe der Umsatzsteuererstattung 1987 auf ein Konto des Beigeladenen zu 1, der diese Umsatzsteuererstattung bereits im Jahre 1989 vereinnahmt hatte, um ein Versehen handelte, wie es oben unter 2. a dargestellt worden ist. In diesem Fall hätte das FA zu Recht den bei der Gesellschaft unzulässigerweise erfassten Betriebsausgabenabzug durch eine entsprechende, allen Gesellschaftern zuzurechnende Gewinnerhöhung korrigiert.

b) Sollte das FG feststellen, dass die Zahlung nach den Vorstellungen des Beigeladenen zu 1 in seinem Vermögen verbleiben sollte, so handelte es sich um eine unberechtigte ,,Entnahme'' aus dem Vermögen der Sozietät. Sie führte, sofern ihr nicht alle Gesellschafter zustimmten (s. o. unter 2. d), zu einer Betriebsausgabe der Gesellschaft (Senatsurteile in BFHE 176, 346, und in BFHE 192, 494, BStBl II 2000, 670). Der Sozietät wurde unfreiwillig Gesellschaftsvermögen entzogen - ebenso wie wenn ein Nichtgesellschafter den entsprechenden Betrag veruntreut hätte (vgl. hierzu z. B. , BFHE 75, 271, BStBl III 1962, 366, und vom X R 69/88, BFH/NV 1990, 553). Dem Betriebsausgabenabzug stand mangels einer Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nicht die Pflicht zur Aktivierung eines Ersatzanspruchs entgegen (s. o. unter 2. c). Ein anderes Ergebnis folgt nicht aus dem vom FG für seine gegenteilige Ansicht herangezogenen Urteil des IX. Senats des (BFHE 177, 50, BStBl II 1995, 534). Deshalb braucht der erkennende Senat nicht zu entscheiden, ob er sich der in jenem Urteil vertretenen Auffassung anschließen könnte (kritisch Groh, Finanz-Rundschau - FR - 1995, 544). In dem jenem Urteil zugrunde liegenden Fall hatte nämlich ein Miteigentümer unberechtigt Geldbeträge vom Konto einer vermögensverwaltenden Bruchteilsgemeinschaft abgehoben und privat verbraucht. Eine solche Gemeinschaft verfügt über kein Betriebsvermögen. Folglich konnte das Urteil des IX. Senats auch nicht zu der Frage Stellung nehmen, wie sich die Veruntreuung von Betriebsvermögen durch einen Gesellschafter auswirkt. Nur mit dieser Erwägung ließ sich die Auffassung rechtfertigen, der IX. Senat sei in seiner Entscheidung in BFHE 177, 50, BStBl II 1995, 534 nicht vom Urteil des erkennenden Senats in BFHE 176, 346 abgewichen (so Anm. o. V. in Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1995, 504).

c) Anders als bei Einnahmen, die an sich der Gesellschaft zustehen, die ein Gesellschafter jedoch seinem eigenen Vermögen zuführt (s. o. unter 2. c), führen unberechtigte Entnahmen aus dem bereits vorhandenen oder realisierten Gesellschaftsvermögen beim ungetreuen Gesellschafter nicht zu Sonderbetriebseinnahmen (Senatsurteil in BFHE 192, 494, BStBl II 2000, 670; Paus, INF 1998, 36, 38, re. Spalte 4.2). Die Veruntreuung oder Unterschlagung ist nicht durch die Beteiligung des Steuerpflichtigen an der unternehmerisch tätigen Personengesellschaft veranlasst.

Die Beteiligung verschafft dem Gesellschafter lediglich die Gelegenheit für sein ungetreues Verhalten. Er ist nicht anders zu behandeln als ein Nichtgesellschafter, der Gesellschaftsvermögen entwendet.

Fundstelle(n):
BStBl 2001 II Seite 238
BB 2001 S. 2351 Nr. 46
BB 2001 S. 510 Nr. 10
BFH/NV 2001 S. 541 Nr. 4
BFHE S. 151 Nr. 194
DB 2001 S. 789 Nr. 15
DStRE 2001 S. 339 Nr. 7
FR 2001 S. 405 Nr. 8
INF 2001 S. 380 Nr. 12
MAAAA-88852

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