BFH  v. - VII R 104/98 BStBl 2000 II S. 491

Durch Verlustrückträge ausgelöste Einkommensteuererstattungsansprüche entstehen mit Ablauf des Entstehungsjahrs der Verluste

Leitsatz

1. Der auf einem Verlustrücktrag nach § 10 d Abs. 1 EStG beruhende Erstattungsanspruch entsteht nicht schon mit Ablauf des Jahres des Verlustabzugs, sondern erst mit Ablauf des Veranlagungszeitraums, in dem der Verlust entstanden ist.

2. Eine vor Ablauf des Verlustentstehungsjahres bei dem FA eingehende Anzeige über die Abtretung der auf einem Verlustrücktrag beruhenden Erstattungsansprüche ist unwirksam.

Gesetze: AO 1977 § 37 Abs. 1 und 2AO 1977 § 38AO 1977 § 46 Abs. 1 und 2AO 1977 § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2AO 1977 § 218EStG § 10 d Abs. 1EStG § 36 Abs. 1 und 4

Instanzenzug: FG München (EFG 1999, 238) (Verfahrensverlauf), ,

Tatbestand

I.

Die Beteiligten streiten um die Rückforderung der an den Kläger und Revisionskläger (Kläger) als Zessionar ausgezahlten Einkommensteuererstattungen für 1992 und 1993, die sich aus dem Rücktrag nicht ausgeglichener Verluste aus der Veranlagung des Zedenten zur Einkommensteuer 1994 ergeben haben.

Dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Zentralfinanzamt - ZFA -) wurde am . . . September 1994 auf amtlichem Vordruck die Abtretung von Einkommensteuererstattungsansprüchen an den Kläger aus den Veranlagungen des Zedenten für 1992, 1993 und 1994 wegen voraussichtlich bestehender Erstattungsansprüche in Höhe von ca. 100 000 DM angezeigt. Am . . . Januar 1995 ging beim ZFA eine weitere Abtretungsanzeige über die Abtretung eines ,,Erstattungsanspruches aus der Einkommensteuerveranlagung des Zedenten für 1994'' ein.

Aus dem Einkommensteuerbescheid des Zedenten für 1994 ergab sich ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von ca. 134 000 DM, der im Wege des Verlustrücktrags zu geänderten Einkommensteuerbescheiden für 1992 und für 1993 geführt hat. Die sich daraus ergebenden Erstattungsbeträge für 1992 und 1993 sind an den Kläger in den Jahren 1996/1997 ausgezahlt worden.

Mit nach § 218 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) ergangenem Abrechnungsbescheid forderte das ZFA im Jahre 1997 die aufgrund der geänderten Veranlagungen des Zedenten für 1992 und 1993 erstatteten Beträge zurück, weil diese zu Unrecht an den Kläger ausbezahlt worden seien.

Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hat das Finanzgericht (FG) mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 238 veröffentlichtem Urteil als unbegründet abgewiesen.

Dieses Ergebnis entspreche dem Zweck des § 46 Abs. 2 AO 1977, wonach eine Abtretung erst wirksam sei, wenn Grund und Höhe des Erstattungsanspruchs begründet seien und die Abtretung zukünftiger (erst noch) entstehender Ansprüche ausgeschlossen werde.

Die am . . . September 1994 beim ZFA eingegangene Abtretungsanzeige sei vor Entstehung der Ansprüche abgegeben worden und deshalb unwirksam. Von der dem ZFA am . . . Januar 1995 angezeigten Abtretung sei nur der Erstattungsanspruch aus der Veranlagung 1994, nicht aber die Erstattungsansprüche aus den geänderten Veranlagungen für 1992 und 1993 erfasst.

Die Revision begründet der Kläger im Wesentlichen mit der Verletzung des § 46 Abs. 2 AO 1977 und des § 139 der Zivilprozessordnung (ZPO) i. V. m. § 155 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

Das FG habe § 46 AO 1977 zu restriktiv ausgelegt und den durch die Vorschrift des § 10 d des Einkommensteuergesetzes (EStG) bewirkten Bruch im System der Abschnittsbesteuerung einseitig dem Kläger angelastet. Die Geltendmachung des Verlustrücktrags beruhe auf einem Gestaltungsrecht des Steuerschuldners, das lediglich die Rechtsfolgeseite, nämlich die Höhe des Steueranspruchs, berühre und das - ähnlich wie ein rückwirkendes Ereignis i. S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 - auf den ursprünglichen Besteuerungsabschnitt (hier 1992 und 1993) zurückwirke. Es sei weder ein Bedürfnis noch eine Rechtfertigung für eine Ungleichbehandlung zwischen § 10 d EStG und einem rückwirkenden Ereignis i. S. des § 175 AO 1977 erkennbar. § 10 d EStG regele wie § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 einen Sonderfall der nachträglichen Anpassung der Steuerschuld an veränderte Verhältnisse.

Die Annahme, der rücktragsfähige Verlust sei erst mit Ablauf des entstanden, sei unzutreffend. Die verlustbegründenden Aktionen - nämlich die Insolvenz der GmbH - seien zum Zeitpunkt des Abtretungsvertrages und der Anzeige vom . . . September 1994 an das ZFA abgeschlossen und der Verlust nach Ursache und Höhe bekannt gewesen. Hätte das FG eine weitere Präzisierung dieses Sachvortrages gewünscht, so hätte es nach § 139 ZPO i. V. m. § 155 FGO auf eine entsprechende Ergänzung des Sachvortrages hinwirken müssen.

§ 46 Abs. 2 AO 1977 schränke die Privatautonomie ein. Diese Einschränkung müsse bei verfassungskonformer Auslegung unter dem Gesichtspunkt des Art. 2 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) so gering wie aufgrund des Schutzzweckes nötig gehalten werden. Weder der Wortlaut noch der Schutzzweck des § 46 AO 1977 gebiete dessen Auslegung dahin gehend, dass die Ansprüche erst mit Ablauf der Steuerperiode entstünden. Deshalb sei hier der Parteiwille zu respektieren. Die Ansicht des FG, dass die Ansprüche aus dem Verlustrücktrag neben dem Erstattungsanspruch für das Verlustentstehungsjahr jeweils gesondert abgetreten werden müssten, entbehre der Begründung.

Gründe

II.

Die Revision des Klägers ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

Das FG hat zu Recht das Bestehen des Rückforderungsanspruchs gegen den Kläger bejaht, denn die Voraussetzungen des § 37 Abs. 2 AO 1977 sind erfüllt. Die Abtretung der Einkommensteuererstattungsansprüche des Zedenten für die Kalenderjahre 1992 und 1993 an den Kläger ist mangels wirksamer Anzeige der Abtretung nach § 46 Abs. 2 und 3 AO 1977 an das ZFA nicht rechtswirksam geworden. Das ZFA hat daher die sich aus den geänderten Einkommensteuerveranlagungen des Zedenten ergebenden Erstattungsbeträge für 1992 und 1993 ohne Rechtsgrund an den Kläger ausbezahlt. Der angefochtene Abrechnungsbescheid, der den Rückzahlungsanspruch des ZFA ausweist, ist somit rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

1. Ist eine Steuer ohne rechtlichen Grund gezahlt oder zurückgezahlt worden, so hat derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist, nach § 37 Abs. 2 AO 1977 gegen den Leistungsempfänger einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten oder zurückgezahlten Betrages. Für die Finanzverwaltung ergibt sich aus dieser Vorschrift ein öffentlich-rechtlicher Rückforderungsanspruch, wenn der Rechtsgrund für eine Steuererstattung von Anfang an fehlt oder später weggefallen ist (ständige Rechtsprechung, vgl. , BFHE 155, 40, BStBl II 1989, 223, und vom VII R 55/86, BFH/NV 1989, 751, 752, m. w. N.).

2. Das ZFA hat den Rückforderungsanspruch zu Recht gegen den Kläger als Zessionar und Empfänger der Erstattungen aus den geänderten Einkommensteuerveranlagungen des Zedenten für 1992 und 1993 gerichtet.

Für den hier vorliegenden Fall der Abtretung von Erstattungsansprüchen und der Auszahlung der Erstattungsbeträge an den Abtretungsempfänger hat der erkennende Senat in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass der Zessionar als Leistungsempfänger in Anspruch genommen werden kann, wenn das Finanzamt (FA) willentlich an diesen geleistet hat (vgl. Senatsurteile in BFHE 155, 40, BStBl II 1989, 223, und vom VII R 3/93, BFH/NV 1994, 441). In diesem Fall entsteht - unabhängig von einem Anspruch gegen den Zedenten (vgl. § 37 Abs. 2 Satz 3 AO 1977) - ein eigenständiger Rückforderungsanspruch gegen den Zessionar. Für die Entstehung des Rückforderungsanspruchs genügt die Auszahlung der vom FA dem Zessionar gegenüber nicht geschuldeten Erstattungsbeträge (vgl. Senatsbeschluss vom VII B 33/88, BFH/NV 1989, 146). Die Erstattungsbeträge waren an den Kläger in den Jahren 1996 und 1997 ausbezahlt worden.

3. Das ZFA hat die auf nicht ausgeglichenen Verlusten im Veranlagungszeitraum 1994 beruhenden Einkommensteuererstattungen aus den nach § 10 d EStG (in der im Streitjahr geltenden Fassung des Standortsicherungsgesetzes vom , BGBl I 1993, 1569 = BStBl I 1993, 774 = § 10 d EStG a. F.) geänderten Veranlagungen des Zedenten für 1992 und 1993 ohne Rechtsgrund an den Kläger ausbezahlt, weil die Abtretung dieser Ansprüche vor deren Entstehung angezeigt und damit nicht wirksam geworden ist.

a) Nach § 46 Abs. 1 AO 1977 können die Ansprüche auf Erstattung von Steuern abgetreten werden. So konnte der sich aus der verlustbegründenden Tatbestandsverwirklichung im Veranlagungszeitraum 1994 ergebende Erstattungsanspruch des Zedenten nicht nur insoweit abgetreten werden, als dieser Verlust bei Durchführung der Veranlagung für das Kalenderjahr 1994 zu einem Erstattungsbetrag geführt hat, sondern - wie geschehen - auch für die Veranlagungszeiträume, für die aufgrund des nach § 10 d EStG a. F. zulässigen Verlustrücktrags ebenfalls Erstattungsbeträge zu erwarten waren. Das gilt auch für die Erstattungsansprüche aus solchen (zurückliegenden) Veranlagungszeiträumen, für die bereits bestandskräftige Einkommensteuerveranlagungen des Zedenten vorliegen, die wegen des in einem späteren Veranlagungszeitraum entstandenen, nicht ausgeglichenen Verlustes nach § 10 d Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG a. F. geändert werden müssen, so dass sich der Erstattungsanspruch erst aufgrund der Änderung der Einkommensteuerbescheide für die zurückliegenden Kalenderjahre ergibt (vgl. Hundt-Eßwein in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 46 AO 1977 Rz. 92).

b) Gemäß § 46 Abs. 2 AO 1977 wird die Abtretung von Steuererstattungsansprüchen jedoch erst und nur dann wirksam, wenn sie der Gläubiger der zuständigen Finanzbehörde nach Entstehung des Anspruchs in der nach § 46 Abs. 3 AO 1977 vorgeschriebenen Form anzeigt.

Im Zeitpunkt des Zugangs der Abtretungsanzeige hinsichtlich der Erstattungsansprüche für 1992, 1993 und 1994 waren die Erstattungsansprüche noch nicht entstanden. Die Abtretungsanzeige vom war mithin wirkungslos (§ 46 Abs. 2 und 3 AO 1977).

Nach § 38 AO 1977 entstehen die Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Handelt es sich wie im Streitfall um einen Einkommensteuererstattungsanspruch, so entsteht dieser, wie die Einkommensteuerschuld selbst, gemäß § 36 Abs. 1 EStG, soweit im EStG selbst nichts anderes bestimmt ist, mit Ablauf des Veranlagungszeitraums, in dem der anspruchsbegründende Tatbestand verwirklicht worden ist (ständige Rechtsprechung, vgl. , BFHE 128, 146, BStBl II 1979, 639, 640, m. w. N.; Hein, Überlegungen zur Entstehung des steuerrechtlichen Erstattungsanspruchs, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1990, 301, 303). Entgegen der Auffassung des Klägers ist damit der auf dem Eintritt der verlustbegründenden Tatsachen im Mai 1994 beruhende Erstattungsanspruch nicht bereits mit Eintritt des Verlustes, sondern, mangels einer anderweitigen Regelung, nach der Bestimmung des § 36 Abs. 1 EStG erst mit Ablauf des entstanden. Die Regelung des § 38 AO 1977 wird insoweit konkretisiert und überlagert durch die Einzelsteuergesetze, hier durch § 36 Abs. 1 EStG. Erst mit Ablauf des Veranlagungszeitraums steht fest, ob für das Kalenderjahr eine Einkommensteuer entstanden ist, die niedriger ist als die anzurechnenden Steuerbeträge, und ob sich nach der Abrechnung ein Überschuss zugunsten des Steuerpflichtigen ergibt (§ 36 Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG; , BFHE 179, 547, BStBl II 1996, 557, 558). Das gilt auch im Streitfall, in dem durch die Verwirklichung negativer Besteuerungsgrundlagen während des Veranlagungszeitraums 1994 ein Anspruch auf Auszahlung des Überschusses nach Anrechnung der im Kalenderjahr geleisteten Zahlungen auf die wegen des Verlustes geminderte Jahreseinkommensteuer entstanden ist.

Die Auffassung, wonach der Entstehungszeitpunkt für den Einkommensteuererstattungsanspruch unabhängig von dem Zeitpunkt der Verwirklichung des einzelnen steuermindernden Sachverhaltes mit Ablauf des Veranlagungszeitraums bewirkt ist, entspricht der ständigen Rechtsprechung des BFH. Der BFH hat sich hinsichtlich des Entstehungszeitpunktes des einzelgesetzlichen Steuererstattungsanspruchs mit den hierzu in Rechtsprechung und Schrifttum in Anlehnung an die ,,materielle'' oder an die ,,formelle'' Rechtsgrundtheorie vertretenen unterschiedlichen Auffassungen auseinander gesetzt. Soweit es - wie hier - für den Bereich der Abtretung und Pfändung von Steuererstattungsansprüchen auf den Zeitpunkt der Entstehung des Anspruchs ankommt (vgl. § 46 Abs. 2 und 6 AO 1977), hat der Senat - jedenfalls für solche Erstattungen, die auf einer Überzahlung gegenüber der materiell richtigen Jahressteuerschuld beruhen (vgl. § 36 Abs. 4 Satz 2 EStG) - entschieden, dass diese mit Ablauf des jeweiligen Veranlagungszeitraums entstehen und ab diesem Zeitpunkt abtretbar und pfändbar sind. Der Senat folgt damit, soweit es wie bei der Wirksamkeit einer Abtretungsanzeige (§ 46 Abs. 2 AO 1977) lediglich um die Entstehung und nicht um die Verwirklichung (Durchsetzung) des Erstattungsanspruchs geht, der materiellen Rechtsgrundtheorie, nach der der Erstattungsanspruch - unabhängig von seiner Festsetzung oder geänderten Festsetzung - schon dann entsteht, wenn etwas gezahlt ist, was nach dem materiellen Recht nicht geschuldet ist (ausführlich dazu vgl. , BFH/NV 1994, 839, 840, und vom VII R 86/88, BFHE 160, 108, BStBl II 1990, 523, m. w. N.). Damit knüpft die Entstehung des Erstattungsanspruchs allein an die materiell-rechtlichen Voraussetzungen für die Tatbestandsverwirklichung an (§ 38 AO 1977). Das bedeutet indes - entgegen der Auffassung des Klägers - nicht, dass der Erstattungsanspruch bereits während des Veranlagungszeitraums mit der Verwirklichung der anspruchsbegründenden Besteuerungsgrundlagen entsteht; vielmehr kann der Anspruch erst in dem Zeitpunkt entstanden sein, in dem feststeht, dass die geleisteten Zahlungen die nach dem materiellen Steuergesetz geschuldete Steuer übersteigen. Das ist regelmäßig mit Ablauf des Veranlagungszeitraums der Fall, in dem die anspruchsbegründenden Besteuerungsmerkmale verwirklicht worden sind (§ 38 AO 1977 i. V. m. § 36 Abs. 1 EStG), weil erst zu diesem Zeitpunkt die Jahreseinkommensteuer in der materiell richtigen Höhe verwirklicht ist. Der aus dem Eintritt der verlustbegründenden Tatsachen während des Veranlagungszeitraums 1994 herrührende Einkommensteuererstattungsanspruch für 1994 ist mithin erst mit Ablauf dieses Veranlagungszeitraums entstanden, so dass sich eine weitere Sachaufklärung durch das FG zum Zeitpunkt des Verlusteintritts (§ 76 Abs. 1 FGO) erübrigt hat.

c) Nichts anderes gilt für die sich aufgrund des Verlustrücktrags nach § 10 d EStG a. F. für die Veranlagungszeiträume 1992 und 1993 ergebenden Einkommensteuererstattungsansprüche.

Nach § 36 Abs. 1 EStG entsteht, soweit im EStG selbst nichts anderes bestimmt ist, die Einkommensteuer - und damit auch ein evtl. Erstattungsanspruch - mit Ablauf des Veranlagungszeitraums. Grundsätzlich bedeutet das, dass die Einkommensteuer 1992 und 1993 unter Einschluss der Änderungen durch einen späteren Verlustrücktrag mit Ablauf des jeweiligen Veranlagungszeitraums entstehen würde. Das EStG enthält nämlich keine konkrete Regelung über die Entstehung des Einkommensteuererstattungsanspruchs aufgrund eines Verlustrücktrags. Allerdings steht die Vorschrift des § 36 Abs. 1 EStG im Falle des Verlustabzugs in einem anderen Veranlagungszeitraum als dem Entstehungsjahr des Verlustes im Zusammenhang mit den Bestimmungen des § 10 d EStG a. F. Nach § 10 d Abs. 1 Satz 1 EStG a. F. entsteht durch negative Einkünfte, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrages der Einkünfte für das Jahr ihrer Entstehung nicht durch Verrechnung mit positiven Einkünften nach § 2 Abs. 3 EStG ausgeglichen werden können, ein Verlust, der wie Sonderausgaben vom Gesamtbetrag der Einkünfte des zweiten dem Veranlagungszeitraum vorangegangenen Veranlagungszeitraums abzuziehen und, soweit ein Abzug danach nicht möglich ist, vom Gesamtbetrag der Einkünfte des ersten dem Veranlagungszeitraum vorangegangenen Veranlagungszeitraums abzuziehen ist. Die Einkommensteuerbescheide der vorangegangenen Veranlagungszeiträume sind insoweit zu ändern (§ 10 d Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG a. F.); es entsteht ein Erstattungsanspruch für diese Jahre.

Damit enthält § 10 d Abs. 1 EStG a. F. eine klare Regelung, die durchaus als spezielle Norm zu § 36 Abs. 1 EStG zu begreifen ist, wonach die Einkommensteuer als Jahressteuer mit Ablauf des Veranlagungszeitraums nur dann entsteht, soweit in diesem Gesetz nichts anderes bestimmt ist. Für die Entstehung des rücktragsfähigen Verlustes bestimmt § 10 d Abs. 1 EStG a. F. aber, dass es sich um negative Einkünfte (des Verlustentstehungsjahres) handeln muss, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrages der Einkünfte (des Verlustentstehungsjahres) nicht ausgeglichen werden. Daraus folgt, dass ein Erstattungsanspruch, der aus der Anrechnung rücktragsfähiger Verluste im Ausgleichsjahr herrührt, nicht entstehen kann, bevor der Tatbestand des § 10 d Abs. 1 Satz 1 EStG a. F. verwirklicht ist. Diese Auffassung entspricht auch der allgemeinen Regelung in § 38 AO 1977, wonach Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis entstehen, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft, also allenfalls aufgrund besonderer gesetzlicher Bestimmung später (vgl. § 36 Abs. 1 EStG), keinesfalls aber früher. Ergänzend dazu gilt bei der Einkommensteuer das Prinzip der Abschnittsbesteuerung (§§ 2 Abs. 7, 25, 36 Abs. 1 EStG), so dass die infolge des Verlustrücktrags aus 1994 geänderte Einkommensteuerschuld für 1992 und 1993 erst mit Ablauf des Veranlagungszeitraums 1994 entstanden ist (so im Ergebnis auch Orth in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 10 d EStG Anm. 8, m. w. N.; Orth, Substanzsteuerliche Rechtsfolgen des Verlustrücktrags, Steuer und Wirtschaft - StuW - 1982, 365, 374; App, Auswirkung eines Verlustrücktrags nach § 10 d EStG auf einen abgetretenen Einkommensteuererstattungsanspruch, Finanz-Rundschau - FR - 1985, 15, 16; im Ergebnis ebenso , BFHE 134, 355 BStBl II 1982, 54; a. A. von Groll in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 10 d Rdnr. A 3, A 75 f., B 360, und , EFG 1980, 219, 220). Erst zu diesem Zeitpunkt stand fest, dass die geleisteten Steuerzahlungen auf die Einkommensteuerschuld der Jahre 1992 und 1993 die nach dem EStG geschuldete Einkommensteuer überstiegen haben (§ 36 Abs. 1 und 4 EStG).

4. Die Entstehung des Verlustes ist auch in Anbetracht der Vorschrift des § 10 d Abs. 1 Satz 2 EStG a. F., der zur Berücksichtigung des bei der Ermittlung des Gesamtbetrages der Einkünfte nicht ausgeglichenen Verlustes die Änderung der für die vorangegangenen Veranlagungszeiträume erlassenen Steuerbescheide - auch nach deren Bestandskraft (Satz 3) - vorschreibt, kein Sachverhalt, an dessen Verwirklichung das Gesetz rückwirkende Rechtsfolgen für das Abzugsjahr knüpft.

Der BFH sieht in ständiger Rechtsprechung in Übereinstimmung mit der herrschenden Meinung im Schrifttum in § 10 d Abs. 1 Satz 2 und Satz 3 EStG a. F. eine gegenüber den Vorschriften der AO 1977 eigenständige Korrekturvorschrift, aufgrund deren die Bestandskraft der für die Rücktragsjahre ergangenen Steuerbescheide insoweit durchbrochen wird, als ausgehend von der bisherigen Steuerfestsetzung und den dafür ermittelten Besteuerungsgrundlagen die Steuerschuld durch die Berücksichtigung des Verlustabzugs gemindert wird (vgl. , BFHE 155, 83, BStBl II 1989, 225, 227; vom VIII R 209/85, BFHE 160, 219, BStBl II 1990, 620, und vom VIII R 4/97, BFH/NV 1999, 599, m. w. N.). Mit der Verlagerung der in einem späteren Veranlagungszeitraum entstandenen Verluste auf zurückliegende Veranlagungszeiträume legitimiert der Gesetzgeber - worauf die Beteiligten zu Recht hinweisen - eine Durchbrechung des im Einkommensteuerrecht geltenden Abschnittsprinzips.

Der Verlustrücktrag nach § 10 d Abs. 1 Satz 1 EStG a. F. vermindert zwar rückwirkend die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, so dass sich auch die Steuerschuld für das Abzugsjahr vermindert, beschränkt sich jedoch auf eine Rechtsfolgeanordnung. Die Vorschrift enthält keine selbständige Regelung der tatbestandsmäßigen Voraussetzungen und lässt die bislang in den Abzugsjahren verwirklichten steuerlich bedeutsamen Sachverhalte unberührt. Obwohl der Verlustrücktrag zur Änderung der vor dem Verlustabzug ergangenen Steuerbescheide führt, lässt sich daraus eine Rückbeziehung des Entstehungszeitpunktes des durch den Verlustabzug bewirkten Erstattungsanspruchs auf die Abzugsjahre nicht herleiten (so die überwiegende Meinung, vgl. Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 38 AO 1977 Anm. 30; Orth in Herrmann/Heuer/Raupach, a. a. O., § 10 d EStG Anm. 8, 130 und 202, m. w. N.; Orth, StuW 1982, 365, 374; Röhl, Verlustrücktrag und verwendbares Eigenkapital, Der Betrieb - DB - 1978, 1711; Pezzer, Körperschaftsteuerbescheid und Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals im Falle des Verlustrücktrags, DB 1979, 134, und App, FR 1985, 15, 16). Der Senat teilt nicht die im Schrifttum vertretene Ansicht, dass die Steuerschuld von Anfang an mit Ablauf des Abzugsjahres jeweils nach Maßgabe der materiell richtigen Höhe - d. h. beim Verlustrücktrag in nachträglich geminderter Höhe - entstanden ist (so von Groll in Kirchhof/Söhn, a. a. O., § 10 d EStG Rdnr. A 3, A 75 f., B 360 und D 100, sowie Niedersächsisches FG, Urteil in EFG 1980, 219, 220, und Uhrmann, Auswirkungen des Verlustrücktrags auf verdeckte Gewinnausschüttungen nach dem KStG und den KStR 1977, DB 1978, 1759). Eine solche Rückwirkung der von § 10 d Abs. 1 EStG a. F. angeordneten Möglichkeit des Abzugs später entstandener Verluste in vorangegangenen Zeiträumen bedürfte einer diesbezüglichen Regelung im Einzelsteuergesetz, die § 10 d EStG nicht enthält. § 10 d Abs. 1 EStG schreibt lediglich den Abzug des rücktragsfähigen Verlustes bei der (Neu-)Ermittlung der Bemessungsgrundlage des Abzugsjahres vor, die rückwirkende Anordnung der Entstehung des daraus herrührenden Erstattungsanspruchs fehlt dagegen. Wäre die Rückwirkung beabsichtigt gewesen, so hätte der Gesetzgeber dies - wie in den vergleichbaren Fällen des § 19 Abs. 7 des Berlinförderungsgesetzes (BerlinFG) i. d. F. vom (BGBl I, 173) und des § 8 des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) i. d. F. vom (BGBl I, 60) - zum Ausdruck gebracht. Demnach bewirkt der nach Ablauf der Abzugsjahre entstandene Verlust nach den Regelungen des § 3 g AO 1977 i. V. m. § 36 Abs. 1 EStG, dass die geminderte Steuerschuld der Abzugsjahre nicht vor Verwirklichung des gesamten gesetzlichen Tatbestandes - wozu nach § 10 d Abs. 1 Satz 1 EStG auch die Ermittlung des Gesamtbetrages der Einkünfte im Verlustentstehungsjahr gehört - entsteht.

Auch die Entstehungsgeschichte der durch das Einkommensteueränderungsgesetz vom (BGBl I 1976, 1054) eingefügten Sätze 2 und 3 des § 10 d Abs. 1 EStG lässt trotz der Begründung in den Gesetzesmotiven (BTDrucks 7/4705, S. 4), wonach die Steuerfestsetzung ,,entsprechend dem Grundgedanken des § 4 Abs. 3 Nr. 2 des Steueranpassungsgesetzes (§ 175 Nr. 2 AO 1977 a. F. = § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 n. F.) für den vorangegangenen Veranlagungszeitraum insoweit geändert werden kann, als erstmals ein Verlustabzug zu gewähren ist'', nicht den Schluss zu, dass der Gesetzgeber über die Wertentscheidung zugunsten der Durchbrechung der Bestandskraft hinaus eine Aussage zur Entstehung der daraus herrührenden Erstattungsansprüche treffen wollte oder dass er in dem Verlustrücktrag ein rückwirkendes Ereignis i. S. des § 175 Nr. 2 AO 1977 a. F. gesehen hat. Es hätte nicht der Ausgestaltung des § 10 d EStG als eigenständiger Korrekturvorschrift, sondern allenfalls eines Hinweises auf die Korrekturvorschriften der AO 1977 bedurft, wenn der Gesetzgeber den Verlustrücktrag als Ereignis mit steuerlicher Wirkung für die Vergangenheit betrachtet hätte. In diesem Falle hätte die Anpassung der Steuerbescheide für die zurückliegenden Veranlagungszeiträume nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 n. F. erfolgen müssen. Auch materiell-rechtlich ist der Rücktrag des in einem späteren Veranlagungszeitraum entstandenen Verlustes mit einem Ereignis mit rückwirkender Kraft i. S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 n. F. nicht identisch. Denn der Rücktrag bewirkt im Gegensatz zur Rückwirkung eines Ereignisses nicht den (nachträglichen) Wegfall der von der Besteuerung bereits erfassten Wirkungen eines bestimmten Sachverhaltes von Anfang an (zur Definition des rückwirkenden Ereignisses i. S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 n. F. vgl. Klein/Rüsken, Abgabenordnung, 6. Aufl., § 175 Anm. 4 und 6; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 175 AO 1977 Tz. 25 f., und , BFHE 162, 355, BStBl II 1991, 55, 57), sondern erlaubt nur die Saldierung eines in einem späteren Veranlagungszeitraum wegen eines nicht ausgeglichenen Verlustes ermittelten negativen Gesamtbetrages der Einkünfte mit dem positiven Gesamtbetrag der Einkünfte eines früheren Veranlagungszeitraums. Die Änderung nach § 10 d Abs. 1 Satz 2 EStG a. F. wirkt nur auf die Bemessungsgrundlage des Abzugsjahres ein, nicht - wie es § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 n. F. vorsieht - auf die den Gegenstand der Steuerfestsetzung bildenden Sachverhalte (vgl. Orth in Herrmann/Heuer/Raupach, a. a. O., § 10 d EStG Anm. 202).

Diese Auslegung des § 10 d Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG a. F. wird bestätigt durch die Gesetzesbegründung in der BTDrucks 7/4705, S. 4, die lediglich auf den Grundgedanken des § 175 Nr. 2 AO 1977 a. F. verweist und eine Analogie zu dieser Vorschrift herstellt, sowie durch den Wortlaut des mit Art. 18 Nr. 5 des Jahressteuergesetzes 1997 vom (BGBl I 1996, 2049) eingefügten § 233 a Abs. 2 a AO 1977. § 233 a Abs. 2 a AO 1977 unterscheidet für den Zinslauf ausdrücklich zwischen Steuerfestsetzungen, die auf der Berücksichtigung eines rückwirkenden Ereignisses i. S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 und solchen, die auf einem Verlustabzug nach § 10 d Abs. 1 EStG beruhen; er hebt bei ersterem für den Zinslauf die Rückwirkung auf und knüpft bei letzterem den Zinslauf an den Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Verlust entstanden ist.

5. Über die Erstattungsansprüche aufgrund des Verlustausgleichs konnte somit erst nach Ablauf des verfügt werden (§ 46 Abs. 2 AO 1977). Erst von diesem Zeitpunkt an konnte der Finanzverwaltung die Abtretung angezeigt werden.

a) Das bedeutet, dass die ursprüngliche Abtretung vom . . . September 1994 der Erstattungsansprüche für 1994 und aus den geänderten Veranlagungen für 1992 und 1993 nicht wirksam geworden ist. Die vor Entstehung der Erstattungsansprüche angezeigte Abtretung vom . . . September 1994 wird auch nicht mit der Entstehung des Anspruchs wirksam, weil die Finanzbehörde sich - wie die Gesetzesbegründung belegt - nicht schon vor der Entstehung des Anspruchs mit dessen Abtretung befassen soll (BRDrucks 23/71, S. 171; Tipke/Kruse, a. a. O., § 46 AO 1977 Tz. 2, 9 und 33; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 179, 547, BStBl II 1996, 557).

b) Rechtsfehlerfrei hat das FG auch entschieden, dass die Abtretungserklärung vom . . . Januar 1995, deren Wortlaut es mit ,,der Abtretung eines Erstattungsanspruches aus der Einkommensteuerveranlagung für das Kalenderjahr 1994'' festgestellt hat (§ 118 Abs. 2 FGO), nur den Erstattungsanspruch aus dem Veranlagungszeitraum 1994 betrifft, nicht auch die Ansprüche aus den geänderten Einkommensteuerveranlagungen des Zedenten für die Veranlagungszeiträume 1992 und 1993. Diese Auslegung der Abtretungsanzeige vom . . . Januar 1995 verstößt nicht gegen die Denkgesetze oder Erfahrungssätze.

Die hier zu beurteilende Abtretungserklärung stellt eine nach § 46 Abs. 3 AO 1977 formalisierte einseitig empfangsbedürftige Willenserklärung dar, deren Inhalt durch Auslegung unter Beachtung des ,,Empfängerhorizontes'' zu ermitteln ist (§ 133 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -). Bei der Inhaltsbestimmung der nach § 46 Abs. 3 AO 1977 formalisierten Abtretungsanzeige, die auf amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben ist, ist auch deren Funktion zu berücksichtigen. Die Abtretungsanzeige soll zum einen den Abtretenden vor unüberlegten Abtretungen schützen, zum anderen den Schuldner, d. h. hier das ZFA, das aufgrund der Abtretungsanzeige an den Abtretungsempfänger zahlt, von seiner Leistungspflicht gegenüber dem Abtretenden freistellen (vgl. § 46 Abs. 5 AO 1977, und , BFHE 174, 112, BStBl II 1994, 789, und vom VII R 23/93, BFH/NV 1994, 598, 600). Darüber hinaus soll die detaillierte Gestaltung des amtlichen Vordrucks dem FA die Bearbeitung der Erstattungsanträge erleichtern (Begründung der Bundesregierung BTDrucks 7/2852, S. 47, und Senatsurteil vom VII R 195/82, BFHE 144, 2, 5, BStBl II 1985, 572, m. w. N.). Nach diesen Vorgaben erachtet es die Rechtsprechung für notwendig, dass Zedent und Zessionar sowie die Art des abgetretenen Anspruchs aus der Abtretungsanzeige eindeutig erkennbar sein müssen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 144, 2, BStBl II 1985, 572).

Aus dem eindeutigen Wortlaut der von dem rechtskundigen Kläger abgegebenen Erklärung war kein Anhaltspunkt dafür ersichtlich, an der Begrenzung der Abtretung auf das Jahr 1994 zu zweifeln; denn das FG hat nicht festgestellt, dass dieser Anzeige ein Hinweis oder Unterlagen, die auf eine weitergehende Abtretung hätten schließen lassen, beigefügt waren, sondern vielmehr ausgeführt, eine wiederholte Anzeige der Abtretung der Ansprüche sei nicht erfolgt. Sofern der Kläger auch die Abtretung der Erstattungsansprüche für die Jahre 1992 und 1993 hat einbeziehen wollen, hätte er dies in den dafür vorgesehenen Spalten der Abtretungsanzeige eintragen müssen.

Wenn die Revision dagegen einwendet, der Schutzzweck des § 46 AO 1977 gebiete es nicht, für die aus der Verwirklichung des Verlustes im Veranlagungszeitraum 1994 herrührenden Erstattungsansprüche formal auf die Stichtage der Verlustrücktragsjahre abzustellen und zu verlangen, dass die Ansprüche aus den Verlustrücktragsjahren jeweils gesondert abgetreten bzw. angezeigt werden müssten, so verkennt sie, dass es sich nach Durchführung des Verlustrücktrags um von dem Verlust des Verlustentstehungsjahres unabhängige und für jeden Veranlagungszeitraum verselbständigte, im Erhebungsverfahren geltend zu machende Zahlungsansprüche handelt. Will der Kläger die Auszahlung von Erstattungsansprüchen unterschiedlicher Veranlagungszeiträume an sich bewirken, muss er diese jeweils einzeln benennen, um der Abtretung durch Anzeige an das FA zur Wirksamkeit zu verhelfen (§ 46 Abs. 2, 3 AO 1977). Entgegen der Auffassung des Klägers soll die Formstrenge der Abtretungsanzeige auch dazu dienen, das FA von der Überprüfung der materiell rechtlichen Grundlage und der Ermittlung des Umfanges der abgetretenen (Erstattungs-)Ansprüche freizustellen.

6. Die mangels wirksamer Abtretungsanzeige rechtsgrundlos an den Kläger ausgezahlten Erstattungsbeträge konnte das ZFA auch ohne vorhergehende Meinungsverschiedenheiten durch Erlass eines Abrechnungsbescheides i. S. des § 218 Abs. 2 AO 1977 zurückfordern (vgl. , BFHE 146, 519, BStBl II 1986, 704, 705).

Fundstelle(n):
BStBl 2000 II Seite 491
BB 2000 S. 1930 Nr. 38
BFH/NV 2000 S. 1379 Nr. 11
DB 2000 S. 1897 Nr. 38
DStR 2000 S. 1559 Nr. 37
DStRE 2000 S. 1054 Nr. 19
FR 2000 S. 1098 Nr. 20
DAAAA-88722

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